Cassazione n. 17425/2026

pore, rappresentata e difesa, per procuraspeciale a margine del ricorso, dall’avv. prof. Andrea GIOVANARDI(pec: [OSCURATO:EMAIL]) e dall’avv. prof. GiuseppeMARINI (pec: [OSCURATO:EMAIL]);- ricorrente -controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato (pec:[OSCURATO:EMAIL]);- controricorrente -Numero registro generale 8997/2021Numero sezionale 4453/2026Numero di raccolta generale 17425/2026Data pubblicazione 02/06/2026avverso la sentenza n. 442/07/2020 della Commissione TributariaRegionale del VENETO, depositata in data 24/09/2020;udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata delgiorno 26/05/2026 dal Cons. [OSCURATO:PERSONA];1. Dalla sentenza d’appello impugnata emerge che in relazionead un contratto preliminare di compravendita immobiliare stipulatodalla [OSCURATO:SOCIETA]., promittente venditrice, con la [OSCURATO:PERSONA].a.s. di [OSCURATO:PERSONA] C., promissaria acquirente, per ilcomplessivo importo di 588.950,00 euro (di cui 495.000 euro perimponibile), la prima emise in favore della seconda la fattura n.220/2012 per un importo imponibile di 470.000 euro ed IVA di 98.700euro, saldata solo per 131.500 euro, con accollo di debiti pagati dallaMont [OSCURATO:SOCIETA]. tramite assegni bancari. A seguito dell’annullamentodell’operazione da parte della promittente venditrice, quest’ultima indata 28/06/2012 emise la nota di credito n. 337/2012 “per mancataesecuzione dell’accordo del [OSCURATO:DATA_NASCITA] per l’importo di euro470.000,00”, in esenzione di IVA ex art. 26, comma 3 (rectius,comma 2), del d.P.R. n. 633 del 1972.1.1. L’Agenzia delle entrate, esclusa l’applicabilità di taledisposizione e rilevato che l’emittente non aveva indicato l’IVA per98.700 euro nella predetta nota di credito, emise un avviso diaccertamento nei confronti della promissaria acquirente per ilrecupero della predetta imposta a titolo di responsabilità solidale conl’emittente.1.2. La società contribuente impugnò l’atto impositivo dinanzi allaCTP di Vicenza che accolse il ricorso limitatamente alle sanzioni, cheannullò.1.3. L’appello proposto dalla società venne rigettato dalla CTRdella Lombardia che invece accolse quello proposto dall’Agenzia delleentrate con riferimento alle sanzioni.Numero registro generale 8997/2021Numero sezionale 4453/2026Numero di raccolta generale 17425/2026Data pubblicazione 02/06/20261.4. Secondo i giudici di appello nella specie non sussistevano ipresupposti previsti dal comma 3 dell’art. 26 del d.P.R. n. 633 del1972 ma quelli di cui al comma 2 della medesima disposizione con laconseguenza che, non essendo stata la nota di credito emessa con lacorrelata variazione d’imposta, la società contribuente si era resaresponsabile di detrazione dell’IVA per l’importo di cui all’originariafattura.1.5. Ritenevano, poi, i giudici di appello che nella specie andasseinflitta anche la sanzione amministrativa pecuniaria in quanto lasocietà contribuente doveva ritenersi responsabile di indebitadetrazione d’imposta e di infedele presentazione della dichiarazioneIVA con imposta inferiore a quella dovuta; comportamenti riferibili adessa società che, per la diligenza qualificata cui era tenuta, avrebbedovuto verificare l’operato dell’emittente della nota di credito edassumere le conseguenti determinazioni.2. Avverso tale statuizione la società contribuente proponericorso per cassazione affidato a cinque motivi, cui replica l’intimatacon controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c., «Violazione di legge. Violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 19 e 26, co. 2, del D.P.R. n. 633 del 1972laddove la Commissione tributaria regionale afferma che la nota dicredito emessa sulla base di tale ultimo articolo debba sempreavvenire con la correlata variazione d’imposta . L’indicazionedell’IVA nella nota di credito menzionata dall’art. 26, co. 2, del D.P.R.n. 633 del 1972 è una facoltà, non un obbligo, e qualora il fornitore siavvalga dell’esclusione IVA non è possibile contestare la clientel’indebita detrazione dell’imposta».2. Con il secondo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., «Violazione di legge. Violazione e/o falsaNumero registro generale 8997/2021Numero sezionale 4453/2026Numero di raccolta generale 17425/2026Data pubblicazione 02/06/2026applicazione del principio di neutralità dell’IVA e del divieto di doppiaimposizione, dato che la pretesa impositiva vantata nei confronti dellaricorrente conduce all’emergere del debito in capo a Montblancnonostante CLC sia debitore per la medesima imposta».3. I due motivi, che per la loro stretta connessione possonoessere esaminati congiuntamente, sono infondati.4. Premesso che è la stessa parte ricorrente a sostenere che lanota di variazione in esame (n. 337/2012) doveva ritenersi esserestata emessa ai sensi del comma 2 dell’art. 26 del d.P.R. n. 600 del1973 e non del successivo comma 3 (ricorso, pag. 3), deve ricordarsiche la citata disposizione, nella versione applicabile ratione temporis,prevede che «Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura,successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, vienemeno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, inconseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca,risoluzione, rescissione e simili o per mancato pagamento in tutto oin parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutiverimaste infruttuose o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni osconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore delservizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'art. 19 l'impostacorrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'art. 25. Ilcessionario o committente, che abbia già registrato l'operazione aisensi di quest'ultimo articolo, deve in tal caso registrare la variazionea norma dell'art. 23 o dell'art. 24, salvo il suo diritto allarestituzione dell'importo pagato al cedente o prestatore a titolo dirivalsa».4.1. Il meccanismo contabile descritto dalla norma in buonasostanza permette, facoltativamente, al prestatore o al cedente,nell’ambito di un’operazione imponibile, al fine di esercitare il dirittoalla detrazione, di emettere una nota di credito con lo scopo direttificare l’IVA addebitata a titolo di rivalsa, e già versata all’erario,Numero registro generale 8997/2021Numero sezionale 4453/2026Numero di raccolta generale 17425/2026Data pubblicazione 02/06/2026al committente o cessionario, e che questa sia registrata nel registroacquisti (art. 25) prima della liquidazione periodica o delladichiarazione annuale nella quale è esercitato il diritto alla detrazione(Cass. n. 2787/2026).4.2. Il successivo comma 3 pone poi un limite temporale: «Ledisposizioni del comma precedente non possono essere applicatedopo il decorso di un anno dalla effettuazione dell'operazioneimponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza disopravvenuto accordo fra le parti e possono essere applicate, entro lostesso termine, anche in caso di rettifica di inesattezze dellafatturazione che abbiano dato luogo all'applicazione del settimocomma dell'art. 21».4.3. La ratio è all’evidenza quella di non permettere forme dielusione degli obblighi verso l’erario e l’Unione europea attraverso loschermo del meccanismo di variazione dell’IVA (Cass. n. 2787/2026,citata).4.4. L'applicabilità della disposizione in esame, comecorrettamente affermato da Cass. n. 16761/2025, presuppone,dunque: a) la realizzazione di un'operazione imponibile, per la qualesia stata emessa fattura, che sia vera e reale (Cass. n. 5979 del14/3/2014 e n. 24231 del 18/11/2011); b) il sopravvenire di unacausa di scioglimento del contratto (Cass. n. 15059 del 2/7/2014),non occorrendo uno specifico accertamento negoziale o giudizialedell'intervenuta risoluzione; c) la sussistenza di un titolo idoneo arealizzare gli effetti solutori del precedente contratto, con il rispettodelle eventuali forme prescritte ad substantiam o ad probationem; d)l'identità delle parti dell'accordo risolutorio e del negozio oggetto dirisoluzione consensuale; e) il regolare adempimento degli obblighi diregistrazione previsti dal d.P.R. n. 633 del 1972; f) un lasso di tempoinfrannuale, entro il quale deve verificarsi la vicenda risolutiva,Numero registro generale 8997/2021Numero sezionale 4453/2026Numero di raccolta generale 17425/2026Data pubblicazione 02/06/2026qualora essa trovi titolo in un accordo di mutuo dissenso (Cass. n.20445 del 6/10/2011; Cass. n. 13250 del 2015).4.5. Ed è onere del contribuente dimostrare la ricorrenza deipresupposti di cui all'art. 26, comma 2, del d.P.R. citato, per accedereal regime della variazione in diminuzione dell'imposta, tramite lacorretta e completa registrazione delle operazioni, da cui emergainequivocabilmente la corrispondenza tra le stesse (così in Cass. n.22996/2023, p. 6.1.).5. Alla stregua di quanto sopra, non è sostenibile, come inveceritiene la ricorrente, che l’indicazione dell’imposta nella nota divariazione in diminuzione (cd. nota di credito), prevista dalladisposizione in commento, costituisca una mera facoltà restandoaltrimenti frustata la finalità stessa della variazione, che è quella diapportare le necessarie rettifiche agli obblighi fiscali scaturenti dasopravvenienze incidenti sulle operazioni commerciali intercorse tra leparti e quindi di ripristinare la corrispondenza tra rappresentazionecartolare e reale operazione economica (arg. da Cass. n.10939/2015). Peraltro, la nota di variazione altro non è che unafattura “modificativa” di altra precedentemente emessa che, cometale, deve contenere le medesime indicazioni, ovvero quelle previstedall’art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972.5.1. Quello che, invero, costituisce una facoltà è l’emissione dellanota di variazione in ipotesi di diminuzione dell’imponibile, chedisciplinata dal comma 2 del più volte citato art. 26 («Seun'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamentealla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o inparte, o se ne riduce l'ammontare imponibile […]», così l’incipit dellacitata disposizione).5.2. Ipotesi che, come correttamente ha osservato lacontroricorrente, si distingue da quella di variazione in aumentodell’imponibile o dell’imposta, perché in tal caso l’emissione della notaNumero registro generale 8997/2021Numero sezionale 4453/2026Numero di raccolta generale 17425/2026Data pubblicazione 02/06/2026di variazione (cd. nota di debito) è doverosa, come espressamenteprevisto dal comma 1 dell’art. 26 in esame, secondo cui «Ledisposizioni degli articoli 21 e seguenti devono essere osservate, inrelazione al maggiore ammontare, tutte le volte chesuccessivamente all'emissione della fattura o alla registrazione di cuiagli articoli 23 e 24 l'ammontare imponibile di un'operazione o quellodella relativa imposta viene ad aumentare per qualsiasi motivo,compresa la rettifica di inesattezze della fatturazione o dellaregistrazione».6. Nel caso di specie è pacifica l’emissione di una nota di creditosicché una volta esercitata la facoltà di emetterla, comecorrettamente osserva la controricorrente, l’emittente acquista ildiritto a recuperare l’IVA addebitata nell’originaria fattura alcessionario/committente, mentre quest’ultimo è tenuto ad eliminaregli effetti della detrazione già contabilizzata riversando all’erariol’imposta in precedenza detratta con la registrazione della fatturapassiva, secondo un meccanismo già descritto in Cass. n.27692/2013. Ovviamente ciò implica la necessità che nella nota divariazione sia indicata l’esatta imposta dovuta in relazioneall’operazione commerciale, così come successivamente modificata,aggiungendosi, al riguardo, che la ricorrente neppure ha specificatola ragione per la quale l’operazione fosse “fuori campo IVA”.Questione che non risulta in alcun modo trattata.7. In estrema sintesi, i motivi in esame vanno rigettati.8. Con il terzo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4, c.p.c., «Nullità della sentenza e del procedimento.Violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 laddove laCommissione tributaria regionale ha contraddittoriamente affermatoche per le note di credito è prevista la semplice facoltà di portarein detrazione l’imposta e a registrare tale operazione , salvo poiconcludere che in applicazione dell’art. 26, comma 2, cit. ilNumero registro generale 8997/2021Numero sezionale 4453/2026Numero di raccolta generale 17425/2026Data pubblicazione 02/06/2026documento avrebbe dovuto indicare l’IVA per euro 98.700,00 .Carenza/insufficienza di motivazione della sentenza».9. Anche a voler prescindere dal rilievo che nelle affermazionidella sentenza impugnata, oggetto di censura, non è dato riscontrarealcuna contraddittorietà, tanto meno irriducibile, le ragioni esposteesaminando i primi due motivi di ricorso rendono palese l’infondatezzadel motivo in esame.9.1. Pertanto, esclusa la sussistenza sub specie di unacontraddittorietà insanabile della motivazione che la renda nullaponendola al di sotto del minimo costituzionale, la censura deveritenersi inammissibile anche là dove la ricorrente lamenta la«carenza/insufficienza di motivazione della sentenza» d’appello e ciòalla stregua del principio giurisprudenziale secondo il quale, in seguitoalla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., dispostadall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione lecensure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione dellasentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimitàsulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del«minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., cheviene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante omeramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile traaffermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamenteincomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali(cfr., ex multis, Cass. n. 7090/2022).10. Con il quarto motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c., «Violazione di legge. Violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 5 del d.lgs. n. d.lgs. n. 472 del 1997 del 1997,dell’art. 2697 c.c., dell’art. 2727 c.c. e dell’art. 2729 c.c. laddove laNumero registro generale 8997/2021Numero sezionale 4453/2026Numero di raccolta generale 17425/2026Data pubblicazione 02/06/2026Commissione tributaria regionale non ha preso atto dell’illegittimitàdella pretesa sanzionatoria in ragione dell’assenza di colpevolezza».11. Il motivo è inammissibile perché non coglie la ratio decidendiche, diversamente da quanto sostenuto nella censura in esame, nonè rinvenibile nel fatto che la ricorrente avrebbe dovuto attivarsi perchiedere all’emittente della nota di variazione di indicare sulla stessal’imposta, quanto, piuttosto, nel fatto che la ricorrente non hacomunque provveduto «ad assumere le conseguenti determinazioniin punto di Iva» (sentenza, pag. 5) e, quindi, ad effettuare leannotazioni necessarie per eliminare gli effetti della detrazionedell’IVA effettuata sulla base dell’originaria fattura.12. Con il quinto motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4, c.p.c., «Nullità della sentenza e del procedimento.Violazione dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 laddove laCommissione tributaria regionale ha contraddittoriamente affermatoche per le note di credito è prevista la semplice facoltà di portarein detrazione l’imposta e a registrare tale operazione , salvo poiconcludere che sussisterebbe la colpevolezza di Montblanc per nonaver posto rimedio al legittimo esercizio di tale facoltà da parte diCLC».13. Il motivo è infondato per le ragioni esposte esaminando ilprecedente motivo ma anche i primi due, in cui si è detto dellafacoltatività dell’emissione della nota di variazione in diminuzione maanche degli effetti che ne conseguono una volta esercitato quel diritto.14. In estrema sintesi, il ricorso va rigettato e la ricorrentecondannata al pagamento delle spese processuali nella misuraliquidata in dispositivo. P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favoredella controricorrente delle spese processuali che liquida in euro5.900,00 euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.Numero registro generale 8997/2021Numero sezionale 4453/2026Numero di raccolta generale 17425/2026Data pubblicazione 02/06/2026Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002,dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per ilversamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolodi contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma delcomma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma in data 26 maggio 2026La PresidenteTania HMELJAK