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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 33399/2025

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te ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 664/2020 del ruolo generale, proposto DA[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]). - RICORRENTE – [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) 6, in persona del legale rappresentante pro tempre, succeduta nella posizione processuale di [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. - INTIMATA - F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 per la cassazione della sentenza n. 6268/11/2018 della Numero sezionale 6234/2025Numero di raccolta generale 33399/2025 Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata il 20 Data pubblicazione 21/12/2025 settembre 2018.

LETTE le conclusioni scritte della [OSCURATO:PERSONA], dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]Erba, depositate in data 16 gennaio 2015, con cui ha chiesto di accogliere il ricorso.

UDITA la relazione svolta all’udienza camerale dell’11 settembre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]

1. Oggetto del contendere è la pretesa di cui all’avviso in atti con cui l’Agenzia delle Entrate liquidava ai danni della suindicata società l’imposta di registro nella misura proporzionale del 3% (pari alla somma di 53.180,50 €) per l’enunciazione, contenuta nel verbale assembleare rogato dal notaio [OSCURATO:PERSONA] in data 6 dicembre 2012, dell’aumento del capitale sociale deliberato da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (oggi [OSCURATO:PERSONA] S.R.L.), finanziato integralmente con la rinuncia, ad opera della socia [OSCURATO:SOCIETA]., ad un credito da questa vantato nei confronti della partecipata.

2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Lazio rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 5031/43/2017 della Commissione tributaria provinciale di Roma (che aveva integralmente accolto il ricorso della contribuente), assumendo - per quanto ora occupa in relazione ai motivi di impugnazione – che: - «In merito alle eccepite identità delle parti che renderebbe applicabile l'articolo 22, il collegio osserva che la denuncia parziale al credito è un atto unilaterale della società [OSCURATO:PERSONA] di cui la società [OSCURATO:PERSONA] srl. è beneficiaria, F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 Numero sezionale 6234/2025 quest'ultima quindi, non è enunciante della rinuncia al parziale Numero di raccolta generale 33399/2025Data pubblicazione 21/12/2025 credito, ma destinataria dell'aumento di capitale.

In tal modo verrebbe meno un presupposto per l'applicazione dell'art. 22 DPR 131/1986»; - «Inoltre il collegio non ritiene che il semplice riferimento alla posizione creditoria dei soci possa costituire l’enunciazione di un atto di mutuo autonomamente tassabile ma essa acquista il valore di una premessa per la quantificazione della somma destinata alla costituzione del capitale societario».

3. L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione avverso detta pronuncia con atto notificato il 20 dicembre 2019, formulando un unico motivo di impugnazione.

4. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. è restata intimata.

5. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]Erba, ha depositato in data 16 gennaio 2015 motivate conclusioni scritte, con le quali chiesto di accogliere il ricorso. [OSCURATO:PERSONA]

1. Con l’unico motivo di impugnazione l’Agenzia delle Entrate ha eccepito, con riferimento al parametro di cui all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 22, comma 1, d.P.R. n. 131/1986, in combinato disposto con gli artt. 4, comma 1, n. 5), e 9 della Parte I della Tariffa allegata al medesimo decreto.

Ciò assumendo che, sebbene il Giudice regionale avesse ricostruito la complessiva operazione giuridica ed economica in oggetto, ravvisando che la socia di maggioranza, [OSCURATO:SOCIETA]., aveva rinunciato nei confronti della partecipata ad un proprio credito e che detta provvista finanziaria era stata F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 impiegata da quest’ultima per finanziare un aumento del Numero sezionale 6234/2025Numero di raccolta generale 33399/2025 proprio capitale sociale, non aveva, tuttavia, tenuto nel debito Data pubblicazione 21/12/2025 conto che il riferimento al pregresso rapporto di debito-credito esistente tra le due società (partecipante e partecipata) si poneva quale “enunciazione”, ai sensi dell’art. 22, comma 1, d.P.R. n. 131/1986, del sotteso atto di finanziamento da cui il rapporto creditorio aveva tratto il proprio fondamento.

Sotto altro profilo, l’Agenzia ha osservato che sussistevano ambedue i requisiti posti dal citato art. 22, comma 1, sia in relazione alla coincidenza delle parti tra atto “enunciato” e atto “enunciante”, vale a dire la partecipata [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e la socia di maggioranza [OSCURATO:SOCIETA]., la quale, proprio in veste di socia, non poteva che essere stata coinvolta nell’aumento del capitale sociale deliberato dall’assemblea dei soci, senza che assumesse rilievo la circostanza che la delibera in parola avesse visto la partecipazione di soggetti ulteriori, quali i soci di minoranza, dal momento che la coincidenza soggettiva di cui parla il prefato art. 22, comma 1, sembra implicare che tutte le parti dell’atto “enunciato” debbano essere anche parti dell’atto “enunciante”, ma non viceversa.

Ancora, la difesa erariale ha sottolineato che la giurisprudenza di legittimità ha riconosciuto come il finanziamento fatto da un socio alla società da questi partecipata e oggetto di richiamo in un successivo atto posto in essere dalla Società stessa, ancorché già precedentemente registrato in contabilità, valga quale atto enunciato tassabile ai sensi del richiamato art. 22, comma 1, indipendentemente dall’uso che se ne sia fatto o anche dal suo mancato utilizzo (cfr. Cass. civ., Sez.

V, sent. 30 giugno 2010, n. 15585, e, precedentemente, sentt. 12 maggio 2008, n. 11756, e 14 marzo 2007, n. 5946).F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 Infine, quanto al tipo di imposta di registro applicabile Numero sezionale 6234/2025Numero di raccolta generale 33399/2025 all’atto “enunciato” in discorso, l’Agenzia ha ritenuto che esso Data pubblicazione 21/12/2025 non potrà certo ravvisarsi nell’imposta fissa di cui all’art. 4, comma 1, n. 5), della Parte I della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, bensì nell’imposta proporzionale del 3% di cui all’art. 9 della medesima Parte I della Tariffa, in quanto il finanziamento sopra indicato, dovrà farsi rientrare tra gli atti diversi da quelli altrove disciplinati, aventi ad oggetto prestazioni di contenuto patrimoniale.

2. Il ricorso va accolto, subito avvertendo che: a. la sua notifica va ritenuta tempestiva, dovendo applicarsi il termine di sospensione di nove mesi previsto dall’art. 6, comma 11, d.l. n. 119/2018, essendo la controversia, in cui è parte l’Agenzia, definibile ed il termine ordinario (lungo) di impugnazione (scadente il 20 marzo 2019) ricompreso nella forbice temporale (24 ottobre 2018/31 luglio 2019) considerata da detta disposizione; b. non vi è possibilità di riunire il presente procedimento a quelli recanti i nn. 30218/2018, 13351/2018 e 33670/2018, in quanto già decisi con le pronunce nn. 23164/2021, 16539/2021 e 17023/2021; c. le questioni poste con il ricorso non rivestono più rilievo monofilattico, essendo state già decise – come di vedrà - da questa Corte, anche a Sezioni unite, il che esclude la necessità di una sua trattazione in pubblica udienza.

3. L’art. 22, comma 1, T.U. reg. prevede che «Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene la enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate.

Se l'atto enunciato F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 Numero sezionale 6234/2025 era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la Numero di raccolta generale 33399/2025Data pubblicazione 21/12/2025 pena pecuniaria di cui all'art. 69».

Per «disposizione» deve intendersi qualunque atto o negozio giuridico produttivo di effetti a contenuto patrimoniale e per «enunciazione» l'espresso richiamo dei contraenti al negozio, contenuto in un atto scritto o in un contratto verbale, dagli stessi posto in essere.

3.1. Le Sezioni unite di questa Corte hanno ribadito che l'art. 22 T.U.R. pone tre presupposti per la sua applicabilità ossia l'autonomia giuridica oggettuale dell'enunciazione" (delle disposizioni enunciate), l'identità delle parti dell'atto "enunciante" e dell'atto "enunciato", la permanenza degli effetti di quest'ultimo (così, Cass., Sez.

Un. n. 14432/2023, che richiama Cass. nn. 3839-3841/2023 e Cass. nn. 32516/2019, 15585/2010; nonchè Cass. n. 20055/2024).

È stato così osservato che affinché si verifichi il presupposto per la tassazione dell'atto enunciato non basta la sua mera enunciazione.

Anzitutto, vi è un presupposto implicito (tanto ovvio da non essere nemmeno considerato dal legislatore), vale a dire che si deve trattare dell'enunciazione contenuta in un atto soggetto a registrazione; quindi, l'enunciazione contenuta in un atto per il quale non vi è obbligo di registrazione resta completamente irrilevante per l'applicazione dell'imposta di registro.

Inoltre, la norma pone, quale condizione applicativa della normativa sull'enunciazione, il fatto che l'atto enunciato sia posto in essere «fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene la enunciazione».

La ragione della norma risiede nella considerazione che, in tanto si può far luogo a tassazione, in F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 Numero sezionale 6234/2025 quanto essa sia conseguenza diretta del comportamento del Numero di raccolta generale 33399/2025Data pubblicazione 21/12/2025 soggetto che la subisce.

Invero, la ratio della legge, in tema di enunciazione, è assai chiara ed evidente: la disciplina della enunciazione è finalizzata ad essere una misura di contrasto all'elusione in quanto, altrimenti, sarebbe facile per i contraenti stipulare un contratto, non registrarlo e poi acclararne l'esistenza in un contratto successivo, pretendendo la salvezza da tassazione del contratto enunciato (così Cass. n. 11118/2022 che richiama Cass. n. 18113/2021).

3.2. Ricorre nell’elaborazione della Corte l’affermazione di principio secondo cui, per potersi configurare la enunciazione, è necessario che nell'atto sottoposto a registrazione vi sia espresso richiamo al negozio posto in essere, sia che si tratti di atto scritto o di contratto verbale, con specifica menzione di tutti gli elementi costitutivi di esso che servono ad identificarne la natura ed il contenuto in modo tale che lo stesso potrebbe essere registrato come atto a sè stante, essendo sempre necessario che le circostanze enunciate siano idonee di per sè stesse, e quindi senza necessità di ricorrere ad elementi non contenuti nell'atto, a dare certezza di quel rapporto giuridico (cfr. Cass. n. 28559/2019; Cass. n. 25706/2020; Cass. n. 27755/2023).

In tal senso, ai fini dell'applicazione della norma è necessario che nell’atto enunciante siano contenuti elementi tali da consentire di identificare la convenzione enunciata, sia in ordine ai soggetti che al suo contenuto oggettivo e alla sua reale portata, in modo da fornire non solo la prova della sua esistenza, ma anche da costituirne il titolo (così Cass. n. 18113/2021 ed anche Cass. n. 3839/2023).F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 Numero sezionale 6234/2025

4. Ciò premesso, va osservato come dalla stessa Numero di raccolta generale 33399/2025Data pubblicazione 21/12/2025 ricostruzione operata dal Giudice regionale risulti che gli atti emersi dal suddetto verbale assembleare abbiano forma e contenuto del tutto chiari, per cui la loro enunciazione deve considerarsi giuridicamente autonoma ed anche autosufficiente.

Si è trattato, invero, di un aumento di capitale, finanziato dalla parziale rinuncia al credito di restituzione, formulata dalla socia [OSCURATO:SOCIETA], il tutto in termini apprezzabili ab intrinseco, senza ulteriori accertamenti di fatto o comunque extratestuali né valutazioni di particolare complessità giuridica.

5. Diversamente da quanto ritenuto dal Giudice regionale, le parti dell'atto enunciante e dell'atto enunciato devono considerarsi le medesime ossia la società ed i suoi soci nell'uno e nell'altro caso, dovendosi in questo particolare contesto impositivo attribuire al termine "parte", utilizzato dall'art. 22, TUR, un significato lato e sostanziale, stante la chiara ratio antielusiva della disposizione legislativa.

In tal senso le Sezioni unite di questa Corte (Cass., Sez.

Un., n. 14432/2023) hanno richiamato la giurisprudenza di legittimità (Cass. nn. 3839-3841/2023) secondo cui l’art. 22 T.U.R. intende alludere, ai fini fiscali dell’enunciazione, ad un concetto di parti in senso non contrattualistico, ma inteso come soggetti che hanno partecipato alle due operazioni (finanziamento tramite rinuncia al credito e deliberazione assembleare), in termini, cioè, di «interrelazione tra quelle intervenute nei due atti», come già precisato nella pronuncia di questa Corte (cfr. Cass. n. 23414/2021), valorizzando cioè il riferimento ai soggetti destinatari degli effetti degli atti.F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 Numero sezionale 6234/2025 Non v’è, infatti, dubbio che il verbale di assemblea sia il Numero di raccolta generale 33399/2025Data pubblicazione 21/12/2025 mero resoconto di quanto accaduto in assemblea, il che vuol dire che, in ragione della funzione che esso esplica, esso è l’atto che registra l’intervento, la partecipazione dei soci e della società all’operazione oggetto di tassazione.

In tale prospettiva, dunque, va ritenuto che il predetto verbale assembleare, constatando (funzione alla quale è deputato) la partecipazione dei soggetti intervenuti in assemblea, tra cui i soci e la società (perlomeno nel senso che l’atto deliberativo è ad essa riferibile), valga – lo si ripete, ai fini fiscali ed in relazione alla previsione dell’art. 22 d.P.R. n. 131/1986 - ad integrare il requisito soggettivo in esame nella parte in cui esso annota sia la partecipazione all’assemblea dei soci, che l’atto deliberativo della società, soggetti questi (soci e società) che sono stati parti (questa volta in senso tecnico) del contratto di cessione di credito, il che è quanto basta per ritenere integrato il requisito in commento (cfr. Cass. n- 3839/2023 e Cass. n. 3841/2023, ai cui più ampi contenuti si rimanda).

Principio questo poi ribadito ed espressamente affermato da questa Corte nel senso che «la presenza dei soci in assemblea giuridicamente "contiene" la loro, anche individuale, qualità di "parte" degli atti "enunciati" (in relazione ad essi, in senso tecnico negoziale), secondo il canone logico ermeneutico del "più che comprende (necessariamente) il meno" e, allo stesso tempo, secondo la ratio antievasiva dell’art. 22, TUR». (v.

Cass. n. 31174/2023, che richiama Cass. n. 21699/2021).

Per tale via, nel caso in esame è stato affermato che la presenza dei soci in assemblea giuridicamente "contiene" la loro, anche individuale, qualità di "parte" degli atti "enunciati" F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 Numero sezionale 6234/2025 (in relazione ad essi, in senso tecnico negoziale), secondo il Numero di raccolta generale 33399/2025Data pubblicazione 21/12/2025 canone logico ermeneutico del "più che comprende (necessariamente) il meno" e, allo stesso tempo, secondo la ratio antievasiva dell’art. 22, TUR, soggiungendo sul punto che non vi è alcuna "terzietà" dei soci che non sono "parti" degli atti emersi, posto che gli stessi esplicano effetti patrimoniali favorevoli per la società partecipata, sicché senz'altro anche a loro, pur in via mediata, deve essere riferito il correlato indice di capacità contributiva, conformemente al principio generale di cui all'art. 53, Cost. (così Cass., Sez.

Un. n. 14432/2023).

In tale direzione non coglie la specificità della fattispecie fiscale la valutazione della Commissione che ha negato l’identità di parti sul rilievo della natura unilaterale della rinuncia parziale al credito di cui la società partecipata è risultata beneficiaria.

6. Così come risulta errato l’ordine di idee espresso dal Giudice regionale nella parte in cui ha negato che il semplice riferimento alla posizione creditoria dei soci possa integrare l’enunciazione di un mutuo autonomamente tassabile, rilevando tale richiamo semmai come premessa per la quantificazione della somma da destinare alla ricostituzione del capitale.

Va, difatti, ribadito sul punto ciò che è stato riaffermato da questa Corte, con la pronuncia n. 16539/2021, con riguardo alla [OSCURATO:SOCIETA]., secondo cui va assoggettato ad imposta di registro ai sensi dell’art. 22 T.U. reg. il finanziamento soci enunciato in un atto di ripianamento delle perdite del capitale sociale e sua ricostituzione mediante rinuncia dei soci ai predetti finanziamenti in precedenza effettuati nei confronti della società e ciò a prescindere dall'effettivo uso del F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 Numero sezionale 6234/2025 finanziamento medesimo (sul punto richiamando, Numero di raccolta generale 33399/2025ex plurimisData pubblicazione 21/12/2025, Cass, 32516/2019 e Cass. n. 15585/2010).

Va solo aggiunto, al riguardo, che nel caso di specie non possono considerarsi cessati gli effetti degli atti enunciati, stante l’efficacia del finanziamento del residuo del socio [OSCURATO:SOCIETA]. in ragione della rinuncia parziale al correlativo credito restitutorio del socio finanziatore.

Devono, pertanto, affermarsi pienamente sussistenti i presupposti giuridici per la tassazione degli atti enunciati, come preteso dall'agenzia fiscale (v., sul principio, Cass. Sez.

Un., n. 14432/2023, par. 8).

7. Solo un’ultima notazione, con riferimento al richiamo che il Giudice regionale ha operato con riferimento all’art. 4 - Parte Prima – [OSCURATO:PERSONA] – d.P.R. n. 131/1986. [OSCURATO:PERSONA] ha sul punto affermato il seguente principio di diritto, cui va dato seguito: «l’art. 4, lett. a), tariffa I allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 disciplina l’imposizione fiscale degli “atti societari”, quale genus rispetto alla species “deliberazioni societarie”, aventi come comune denominatore esclusivamente il riferimento ad un’expressio voluntatis dell’organismo»; ne consegue che l’atto di rinuncia al finanziamento sottoscritto dal socio - sebbene al fine di evitare la riduzione di capitale e conseguente futuro aumento di capitale - non rientra nell’alveo degli atti societari che sono costituiti dai soli atti che siano espressione della volontà assembleare» (così Cass. n. 4754/2024).

8. Alla stregua delle riflessioni svolte, il ricorso deve essere accolto con conseguente cassazione della sentenza impugnata.F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 Numero sezionale 6234/2025 Vi è necessità di ulteriori accertamenti fattuali in merito Numero di raccolta generale 33399/2025Data pubblicazione 21/12/2025 alla definizione della fattispecie impositiva, dovendo, in particolare, determinarsi l’ammontare del finanziamento de residuo alla rinuncia parziale al suo rimborso, da sottoporre a tassazione.

Tanto motiva il rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio - in diversa composizione – anche per liquidare le spese del presente grado di giudizio.

P.Q.M. la Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugna

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
te ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 664/2020 del ruolo generale, proposto DA[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]). - RICORRENTE – [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) 6, in persona del legale rappresentante pro tempre, succeduta nella posizione processuale di [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. - INTIMATA - F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 per la cassazione della sentenza n. 6268/11/2018 della Numero sezionale 6234/2025Numero di raccolta generale 33399/2025 Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata il 20 Data pubblicazione 21/12/2025 settembre 2018. LETTE le conclusioni scritte della [OSCURATO:PERSONA], dott.ssa [OSCURATO:PERSONA]Erba, depositate in data 16 gennaio 2015, con cui ha chiesto di accogliere il ricorso. UDITA la relazione svolta all’udienza camerale dell’11 settembre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Oggetto del contendere è la pretesa di cui all’avviso in atti con cui l’Agenzia delle Entrate liquidava ai danni della suindicata società l’imposta di registro nella misura proporzionale del 3% (pari alla somma di 53.180,50 €) per l’enunciazione, contenuta nel verbale assembleare rogato dal notaio [OSCURATO:PERSONA] in data 6 dicembre 2012, dell’aumento del capitale sociale deliberato da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. (oggi [OSCURATO:PERSONA] S.R.L.), finanziato integralmente con la rinuncia, ad opera della socia [OSCURATO:SOCIETA]., ad un credito da questa vantato nei confronti della partecipata. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Lazio rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate contro la sentenza n. 5031/43/2017 della Commissione tributaria provinciale di Roma (che aveva integralmente accolto il ricorso della contribuente), assumendo - per quanto ora occupa in relazione ai motivi di impugnazione – che: - «In merito alle eccepite identità delle parti che renderebbe applicabile l'articolo 22, il collegio osserva che la denuncia parziale al credito è un atto unilaterale della società [OSCURATO:PERSONA] di cui la società [OSCURATO:PERSONA] srl. è beneficiaria, F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 Numero sezionale 6234/2025 quest'ultima quindi, non è enunciante della rinuncia al parziale Numero di raccolta generale 33399/2025Data pubblicazione 21/12/2025 credito, ma destinataria dell'aumento di capitale. In tal modo verrebbe meno un presupposto per l'applicazione dell'art. 22 DPR 131/1986»; - «Inoltre il collegio non ritiene che il semplice riferimento alla posizione creditoria dei soci possa costituire l’enunciazione di un atto di mutuo autonomamente tassabile ma essa acquista il valore di una premessa per la quantificazione della somma destinata alla costituzione del capitale societario». 3. L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione avverso detta pronuncia con atto notificato il 20 dicembre 2019, formulando un unico motivo di impugnazione. 4. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. è restata intimata. 5. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]Erba, ha depositato in data 16 gennaio 2015 motivate conclusioni scritte, con le quali chiesto di accogliere il ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo di impugnazione l’Agenzia delle Entrate ha eccepito, con riferimento al parametro di cui all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 22, comma 1, d.P.R. n. 131/1986, in combinato disposto con gli artt. 4, comma 1, n. 5), e 9 della Parte I della Tariffa allegata al medesimo decreto. Ciò assumendo che, sebbene il Giudice regionale avesse ricostruito la complessiva operazione giuridica ed economica in oggetto, ravvisando che la socia di maggioranza, [OSCURATO:SOCIETA]., aveva rinunciato nei confronti della partecipata ad un proprio credito e che detta provvista finanziaria era stata F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 impiegata da quest’ultima per finanziare un aumento del Numero sezionale 6234/2025Numero di raccolta generale 33399/2025 proprio capitale sociale, non aveva, tuttavia, tenuto nel debito Data pubblicazione 21/12/2025 conto che il riferimento al pregresso rapporto di debito-credito esistente tra le due società (partecipante e partecipata) si poneva quale “enunciazione”, ai sensi dell’art. 22, comma 1, d.P.R. n. 131/1986, del sotteso atto di finanziamento da cui il rapporto creditorio aveva tratto il proprio fondamento. Sotto altro profilo, l’Agenzia ha osservato che sussistevano ambedue i requisiti posti dal citato art. 22, comma 1, sia in relazione alla coincidenza delle parti tra atto “enunciato” e atto “enunciante”, vale a dire la partecipata [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e la socia di maggioranza [OSCURATO:SOCIETA]., la quale, proprio in veste di socia, non poteva che essere stata coinvolta nell’aumento del capitale sociale deliberato dall’assemblea dei soci, senza che assumesse rilievo la circostanza che la delibera in parola avesse visto la partecipazione di soggetti ulteriori, quali i soci di minoranza, dal momento che la coincidenza soggettiva di cui parla il prefato art. 22, comma 1, sembra implicare che tutte le parti dell’atto “enunciato” debbano essere anche parti dell’atto “enunciante”, ma non viceversa. Ancora, la difesa erariale ha sottolineato che la giurisprudenza di legittimità ha riconosciuto come il finanziamento fatto da un socio alla società da questi partecipata e oggetto di richiamo in un successivo atto posto in essere dalla Società stessa, ancorché già precedentemente registrato in contabilità, valga quale atto enunciato tassabile ai sensi del richiamato art. 22, comma 1, indipendentemente dall’uso che se ne sia fatto o anche dal suo mancato utilizzo (cfr. Cass. civ., Sez. V, sent. 30 giugno 2010, n. 15585, e, precedentemente, sentt. 12 maggio 2008, n. 11756, e 14 marzo 2007, n. 5946).F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 Infine, quanto al tipo di imposta di registro applicabile Numero sezionale 6234/2025Numero di raccolta generale 33399/2025 all’atto “enunciato” in discorso, l’Agenzia ha ritenuto che esso Data pubblicazione 21/12/2025 non potrà certo ravvisarsi nell’imposta fissa di cui all’art. 4, comma 1, n. 5), della Parte I della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, bensì nell’imposta proporzionale del 3% di cui all’art. 9 della medesima Parte I della Tariffa, in quanto il finanziamento sopra indicato, dovrà farsi rientrare tra gli atti diversi da quelli altrove disciplinati, aventi ad oggetto prestazioni di contenuto patrimoniale. 2. Il ricorso va accolto, subito avvertendo che: a. la sua notifica va ritenuta tempestiva, dovendo applicarsi il termine di sospensione di nove mesi previsto dall’art. 6, comma 11, d.l. n. 119/2018, essendo la controversia, in cui è parte l’Agenzia, definibile ed il termine ordinario (lungo) di impugnazione (scadente il 20 marzo 2019) ricompreso nella forbice temporale (24 ottobre 2018/31 luglio 2019) considerata da detta disposizione; b. non vi è possibilità di riunire il presente procedimento a quelli recanti i nn. 30218/2018, 13351/2018 e 33670/2018, in quanto già decisi con le pronunce nn. 23164/2021, 16539/2021 e 17023/2021; c. le questioni poste con il ricorso non rivestono più rilievo monofilattico, essendo state già decise – come di vedrà - da questa Corte, anche a Sezioni unite, il che esclude la necessità di una sua trattazione in pubblica udienza. 3. L’art. 22, comma 1, T.U. reg. prevede che «Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene la enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l'atto enunciato F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 Numero sezionale 6234/2025 era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la Numero di raccolta generale 33399/2025Data pubblicazione 21/12/2025 pena pecuniaria di cui all'art. 69». Per «disposizione» deve intendersi qualunque atto o negozio giuridico produttivo di effetti a contenuto patrimoniale e per «enunciazione» l'espresso richiamo dei contraenti al negozio, contenuto in un atto scritto o in un contratto verbale, dagli stessi posto in essere. 3.1. Le Sezioni unite di questa Corte hanno ribadito che l'art. 22 T.U.R. pone tre presupposti per la sua applicabilità ossia l'autonomia giuridica oggettuale dell'enunciazione" (delle disposizioni enunciate), l'identità delle parti dell'atto "enunciante" e dell'atto "enunciato", la permanenza degli effetti di quest'ultimo (così, Cass., Sez. Un. n. 14432/2023, che richiama Cass. nn. 3839-3841/2023 e Cass. nn. 32516/2019, 15585/2010; nonchè Cass. n. 20055/2024). È stato così osservato che affinché si verifichi il presupposto per la tassazione dell'atto enunciato non basta la sua mera enunciazione. Anzitutto, vi è un presupposto implicito (tanto ovvio da non essere nemmeno considerato dal legislatore), vale a dire che si deve trattare dell'enunciazione contenuta in un atto soggetto a registrazione; quindi, l'enunciazione contenuta in un atto per il quale non vi è obbligo di registrazione resta completamente irrilevante per l'applicazione dell'imposta di registro. Inoltre, la norma pone, quale condizione applicativa della normativa sull'enunciazione, il fatto che l'atto enunciato sia posto in essere «fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene la enunciazione». La ragione della norma risiede nella considerazione che, in tanto si può far luogo a tassazione, in F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 Numero sezionale 6234/2025 quanto essa sia conseguenza diretta del comportamento del Numero di raccolta generale 33399/2025Data pubblicazione 21/12/2025 soggetto che la subisce. Invero, la ratio della legge, in tema di enunciazione, è assai chiara ed evidente: la disciplina della enunciazione è finalizzata ad essere una misura di contrasto all'elusione in quanto, altrimenti, sarebbe facile per i contraenti stipulare un contratto, non registrarlo e poi acclararne l'esistenza in un contratto successivo, pretendendo la salvezza da tassazione del contratto enunciato (così Cass. n. 11118/2022 che richiama Cass. n. 18113/2021). 3.2. Ricorre nell’elaborazione della Corte l’affermazione di principio secondo cui, per potersi configurare la enunciazione, è necessario che nell'atto sottoposto a registrazione vi sia espresso richiamo al negozio posto in essere, sia che si tratti di atto scritto o di contratto verbale, con specifica menzione di tutti gli elementi costitutivi di esso che servono ad identificarne la natura ed il contenuto in modo tale che lo stesso potrebbe essere registrato come atto a sè stante, essendo sempre necessario che le circostanze enunciate siano idonee di per sè stesse, e quindi senza necessità di ricorrere ad elementi non contenuti nell'atto, a dare certezza di quel rapporto giuridico (cfr. Cass. n. 28559/2019; Cass. n. 25706/2020; Cass. n. 27755/2023). In tal senso, ai fini dell'applicazione della norma è necessario che nell’atto enunciante siano contenuti elementi tali da consentire di identificare la convenzione enunciata, sia in ordine ai soggetti che al suo contenuto oggettivo e alla sua reale portata, in modo da fornire non solo la prova della sua esistenza, ma anche da costituirne il titolo (così Cass. n. 18113/2021 ed anche Cass. n. 3839/2023).F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 Numero sezionale 6234/2025 4. Ciò premesso, va osservato come dalla stessa Numero di raccolta generale 33399/2025Data pubblicazione 21/12/2025 ricostruzione operata dal Giudice regionale risulti che gli atti emersi dal suddetto verbale assembleare abbiano forma e contenuto del tutto chiari, per cui la loro enunciazione deve considerarsi giuridicamente autonoma ed anche autosufficiente. Si è trattato, invero, di un aumento di capitale, finanziato dalla parziale rinuncia al credito di restituzione, formulata dalla socia [OSCURATO:SOCIETA], il tutto in termini apprezzabili ab intrinseco, senza ulteriori accertamenti di fatto o comunque extratestuali né valutazioni di particolare complessità giuridica. 5. Diversamente da quanto ritenuto dal Giudice regionale, le parti dell'atto enunciante e dell'atto enunciato devono considerarsi le medesime ossia la società ed i suoi soci nell'uno e nell'altro caso, dovendosi in questo particolare contesto impositivo attribuire al termine "parte", utilizzato dall'art. 22, TUR, un significato lato e sostanziale, stante la chiara ratio antielusiva della disposizione legislativa. In tal senso le Sezioni unite di questa Corte (Cass., Sez. Un., n. 14432/2023) hanno richiamato la giurisprudenza di legittimità (Cass. nn. 3839-3841/2023) secondo cui l’art. 22 T.U.R. intende alludere, ai fini fiscali dell’enunciazione, ad un concetto di parti in senso non contrattualistico, ma inteso come soggetti che hanno partecipato alle due operazioni (finanziamento tramite rinuncia al credito e deliberazione assembleare), in termini, cioè, di «interrelazione tra quelle intervenute nei due atti», come già precisato nella pronuncia di questa Corte (cfr. Cass. n. 23414/2021), valorizzando cioè il riferimento ai soggetti destinatari degli effetti degli atti.F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 Numero sezionale 6234/2025 Non v’è, infatti, dubbio che il verbale di assemblea sia il Numero di raccolta generale 33399/2025Data pubblicazione 21/12/2025 mero resoconto di quanto accaduto in assemblea, il che vuol dire che, in ragione della funzione che esso esplica, esso è l’atto che registra l’intervento, la partecipazione dei soci e della società all’operazione oggetto di tassazione. In tale prospettiva, dunque, va ritenuto che il predetto verbale assembleare, constatando (funzione alla quale è deputato) la partecipazione dei soggetti intervenuti in assemblea, tra cui i soci e la società (perlomeno nel senso che l’atto deliberativo è ad essa riferibile), valga – lo si ripete, ai fini fiscali ed in relazione alla previsione dell’art. 22 d.P.R. n. 131/1986 - ad integrare il requisito soggettivo in esame nella parte in cui esso annota sia la partecipazione all’assemblea dei soci, che l’atto deliberativo della società, soggetti questi (soci e società) che sono stati parti (questa volta in senso tecnico) del contratto di cessione di credito, il che è quanto basta per ritenere integrato il requisito in commento (cfr. Cass. n- 3839/2023 e Cass. n. 3841/2023, ai cui più ampi contenuti si rimanda). Principio questo poi ribadito ed espressamente affermato da questa Corte nel senso che «la presenza dei soci in assemblea giuridicamente "contiene" la loro, anche individuale, qualità di "parte" degli atti "enunciati" (in relazione ad essi, in senso tecnico negoziale), secondo il canone logico ermeneutico del "più che comprende (necessariamente) il meno" e, allo stesso tempo, secondo la ratio antievasiva dell’art. 22, TUR». (v. Cass. n. 31174/2023, che richiama Cass. n. 21699/2021). Per tale via, nel caso in esame è stato affermato che la presenza dei soci in assemblea giuridicamente "contiene" la loro, anche individuale, qualità di "parte" degli atti "enunciati" F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 Numero sezionale 6234/2025 (in relazione ad essi, in senso tecnico negoziale), secondo il Numero di raccolta generale 33399/2025Data pubblicazione 21/12/2025 canone logico ermeneutico del "più che comprende (necessariamente) il meno" e, allo stesso tempo, secondo la ratio antievasiva dell’art. 22, TUR, soggiungendo sul punto che non vi è alcuna "terzietà" dei soci che non sono "parti" degli atti emersi, posto che gli stessi esplicano effetti patrimoniali favorevoli per la società partecipata, sicché senz'altro anche a loro, pur in via mediata, deve essere riferito il correlato indice di capacità contributiva, conformemente al principio generale di cui all'art. 53, Cost. (così Cass., Sez. Un. n. 14432/2023). In tale direzione non coglie la specificità della fattispecie fiscale la valutazione della Commissione che ha negato l’identità di parti sul rilievo della natura unilaterale della rinuncia parziale al credito di cui la società partecipata è risultata beneficiaria. 6. Così come risulta errato l’ordine di idee espresso dal Giudice regionale nella parte in cui ha negato che il semplice riferimento alla posizione creditoria dei soci possa integrare l’enunciazione di un mutuo autonomamente tassabile, rilevando tale richiamo semmai come premessa per la quantificazione della somma da destinare alla ricostituzione del capitale. Va, difatti, ribadito sul punto ciò che è stato riaffermato da questa Corte, con la pronuncia n. 16539/2021, con riguardo alla [OSCURATO:SOCIETA]., secondo cui va assoggettato ad imposta di registro ai sensi dell’art. 22 T.U. reg. il finanziamento soci enunciato in un atto di ripianamento delle perdite del capitale sociale e sua ricostituzione mediante rinuncia dei soci ai predetti finanziamenti in precedenza effettuati nei confronti della società e ciò a prescindere dall'effettivo uso del F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 Numero sezionale 6234/2025 finanziamento medesimo (sul punto richiamando, Numero di raccolta generale 33399/2025ex plurimisData pubblicazione 21/12/2025, Cass, 32516/2019 e Cass. n. 15585/2010). Va solo aggiunto, al riguardo, che nel caso di specie non possono considerarsi cessati gli effetti degli atti enunciati, stante l’efficacia del finanziamento del residuo del socio [OSCURATO:SOCIETA]. in ragione della rinuncia parziale al correlativo credito restitutorio del socio finanziatore. Devono, pertanto, affermarsi pienamente sussistenti i presupposti giuridici per la tassazione degli atti enunciati, come preteso dall'agenzia fiscale (v., sul principio, Cass. Sez. Un., n. 14432/2023, par. 8). 7. Solo un’ultima notazione, con riferimento al richiamo che il Giudice regionale ha operato con riferimento all’art. 4 - Parte Prima – [OSCURATO:PERSONA] – d.P.R. n. 131/1986. [OSCURATO:PERSONA] ha sul punto affermato il seguente principio di diritto, cui va dato seguito: «l’art. 4, lett. a), tariffa I allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 disciplina l’imposizione fiscale degli “atti societari”, quale genus rispetto alla species “deliberazioni societarie”, aventi come comune denominatore esclusivamente il riferimento ad un’expressio voluntatis dell’organismo»; ne consegue che l’atto di rinuncia al finanziamento sottoscritto dal socio - sebbene al fine di evitare la riduzione di capitale e conseguente futuro aumento di capitale - non rientra nell’alveo degli atti societari che sono costituiti dai soli atti che siano espressione della volontà assembleare» (così Cass. n. 4754/2024). 8. Alla stregua delle riflessioni svolte, il ricorso deve essere accolto con conseguente cassazione della sentenza impugnata.F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 664/2020 Numero sezionale 6234/2025 Vi è necessità di ulteriori accertamenti fattuali in merito Numero di raccolta generale 33399/2025Data pubblicazione 21/12/2025 alla definizione della fattispecie impositiva, dovendo, in particolare, determinarsi l’ammontare del finanziamento de residuo alla rinuncia parziale al suo rimborso, da sottoporre a tassazione. Tanto motiva il rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio - in diversa composizione – anche per liquidare le spese del presente grado di giudizio. P.Q.M. la Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugna