Cassazione n. 09236/2023

el. hapronunciato la seguente SENTENZA sulricorso iscritto al n. 18214 /2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall’Avv.[OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati presso lo studio dell’Avv.[OSCURATO:PERSONA] in Roma, via Arenula n.21; –ricorrenti – contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Cam- panian.4405/18/2016 depositata il 10 maggio 2016, non notificata. Uditala relazione della causa svolta in data 9/2/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Vistele conclusioni del formulate dal Pubblico Ministero in persona del [OSCURATO:PERSONA], nel senso del ri- gettodel ricorso. Fattidi causa 1.La sentenza della [OSCURATO:PERSONA] taria Regionale della Campania, rigettaval’appello avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Napoli n.31340/5/2014 di inammissibilità del ricorso propostoda [OSCURATO:PERSONA], n.q. di ex amministratore della [OSCURATO:SOCIETA].,società g ià attiva nel commercio di materiale elettronico e tele- foniae cancellata dal registro delle imprese in data 24.1.2013, avente adoggetto l’avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2010 perII.DD. e IVA notificatogli il 23.12.2013. 2.In particola re, il giudice di prime cure dichiarava inammissibile il ricorsoin quanto presentato oltre il termine dell’art.21 del d.lgs. n.546 del1992, decisione non condivisa dalla CTR che riteneva tempestivo ilricorso introduttivo e, disattese le questioni prelim inari, inclusa la doglianza di emissione dell’atto impositivo nei confronti di società estinta, nel merito non condivideva la prospettazione dell’appellante econfermava le riprese traenti origine da operazioni contestate come soggettivamenteinesistenti n el quadro di frodi carosello. 3. Avversola sentenza propongono ricorso [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA],affidato a quattro motivi, cui replica l’Agenzia delle Entrate con controricorso. La difesa di parte contribuente ha depositato istanza di trattazione in pubblica udienza della causa, fissata dalla Cortein considerazione della particolare rilevanza delle questioni di dirittoposte dal ricorso. Parte contribuente ha da ultimo depositato memoriaillustrativa. Ragionidella decisione 4.In via preliminare va rilevato d’ufficio il difetto di legittimazione at- tivain capo a [OSCURATO:PERSONA] il quale, sin dall’intestazione del ricorso, affermadi agire per la cassazione della sentenza di appello quale ex socioe successore della estinta società [OSCURATO:SOCIETA]., cancellata dal re- gistro delle imprese dal 24.1.2013. Tuttavia, non solo egli non era partedel giudizio in primo e secondo grado, come si evince dalla lettura dellasentenza impugnata, ma lo stesso avviso di accertamento ripro- dottoin ricorso non risulta a lui intestato e né a lui notificato, bensì al [OSCURATO:PERSONA] n.q. di amministratore nell’ultimo biennio prima dellaestinzione della società, ex art.36 comma 4 d.P.R. 602 del 1973, sul presupposto che abbia posto in essere una condotta di "occulta- mento delle attività sociali”. Le spese di lite sono compensate tra le parti, considerata la perfetta sovrapposizione di difese con quelle di PasqualeBorriello, in assenza di alcun aggravio per l’Agenzia. 5. Tanto premesso, i motivi di ricorso devono essere scrutinati dalla Cortecon riferimento alla posizione di [OSCURATO:PERSONA]. 5.1.Con il p rimo motivo - in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) cod. proc. civ. - parte ricorrente lamenta che la sentenza impugnata avrebbe violato gli artt. 2495 cod. civ., 52 del d.P.R. n.633 del 1972, 39del d.P.R. n.600 del 1973, là dove ha ritenuto valido l'accerta- mento notificato al Borriello, dal momento che alla cancellazione dal registro delle imprese, intervenut a il 24.1.2013, conseguono l'estinzione retroattiva delle società di capitali e la nullità di eventuali atti di accertamento emessi nei loro confronti, secondo l’interpretazionedelle Sezioni Unite della Corte. 6. Il motivo è infondato. L’art . 2495, comma 2, cod. civ., rubricato cancellazionedella società, e invocato dalla società dispone: « Ferma restandol’estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori so- ciali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilanciofinale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il man- catopagamento è dipeso da colpa di questi. La domanda, se proposta entroun anno dalla cancellazione, può esser e notificata presso l’ultima sededella società » . Sulla scorta di tale previsione il contribuente prospetta la nullità dell’attoimpositivo e del prodromico p.v.c. in quanto notificati alla so- cietà,soggetto al tempo inesistente, dal momento che la [OSCURATO:SOCIETA]. èstata cancellata dal registro delle imprese il 24.1.2013 con perdita di ognilegittimazione, il liquidatore è divenuto privo di poteri di rappre- sentanzae il Borriello al tempo non ne era legale rappresentante. 7.Tuttavia, il Collegio osserva che la presente fattispecie non riguarda laresponsabilità del liquidatore della società poi cancellata, né la re- sponsabilità del socio quale successore del soggetto estinto nelle ob- bligazionitributare di cui la società era titolare. Al contrario, fin dall’a tto impositivo, come si legge a pag.10 del ricorso, l’Amministrazione fi- nanziariaha fondato la propria pretesa nei confronti [OSCURATO:PERSONA] suldisposto dell’articolo 36, comma 4, del d.P.R. n.602/1973, rubricato “Responsabilità ed obblighi degli ammi nistratori, dei liquidatori e dei soci” il quale, nel testo applicabile ratione temporis in vigore dal 01/01/1974al 13/12/2014, dispone: «Le responsabilità previste dai commi precedenti sono estese agliamministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodidi imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche me- dianteomissioni nelle scritture contabili. ». 8. Il contribuente è stato attinto d all’atto impositivo nella qualità di amministratorenel biennio antecedente alla messa in liquidazione della societàe, nel testo ratione temporis vigente, l’art. 36 d.P.R. n. 602/73, alcomma 4 prevede la responsabilità di coloro che hanno avuto l’am- ministrazionedella società nel periodo di tempo biennale antecedente allamessa in liquidazione. Il titolo di responsabilità non è però auto- matico,e sussiste alla alternativa condizione che costoro abbiano com- piuto,in quel biennio, operazioni di liquidazio ne o occultamento di at- tività sociali, ad esempio operando sul piano contabile, o comunque diminuendola garanzia patrimoniale della società e ponendo in essere attivitàdi evasione d’imposta a danno dell’erario. 9. Questa seconda ipotesi, l’”occultamento” , è quella contestata dall’Agenziaal contribuente e non è soggetta alle condizioni poste per le ipotesi di cui ai commi 1 e 3 del medesimo art.36 cit., perché la legge fa riferimento ad una formula ampia, idonea a ricomprendere tutte le attività c he abbiano determinato, in qualsiasi modo, un oc- cultamentodi attivo sociale. Ciò è confermato dalla stessa costruzione della norma, che precisa come l’”occultamento” dell’attivo si possa determinare “anche”, ma non esclusivamente, mediante omissio ni in contabilità: qualunque attività di occultamento rileva e integra la fattispecie. Pertanto, se- condoil Collegio nello scopo della norma suddetta, non può che rien- trareanche l'occultamento di attività sociali realizzato dall'ammini- stratoreattraverso la mancata presentazione delle dichiarazioni fiscali per il periodo di imposta rilevante, oppure attraverso la redazione e presentazionedi dichiarazioni infedeli, elementi tutti idonei a deter- minareun “occultamento” dell’attivo della società. 10.Dev’essere perciò affermato il seguente principio di diritto: «Intema di società di capitali estinte per cancellazione dal re- gistrodelle imprese, l’art.36, comma 4, d.P.R. n. 602/1973, nel testo ratione temporis vigente, estende la legittimazione pas- sivaall’obbligazione tributaria e la responsabilità, non soggetta alle condizioni poste per le ipotesi di cui ai commi 1 e 3 del medesimoart.36, anche agli amministratori che abbiano com- piuto,nel corso degli ultimi due periodi di impo sta antecedenti allamessa in liquidazione, operazioni di liquidazione ovvero ab- biano “occultato” attività sociali, “anche” ma non esclusiva- mente attraverso omissioni in contabilità, ad esempio man- candodi presentare le dichiarazioni fiscali o attraverso l a reda- zionee presentazione di dichiarazioni infedeli. ». 11.Nel caso di specie, l’avviso di accertamento, riprodotto alle pagg.5 ess. del ricorso, è stato notificato in data 23.12.2013 a [OSCURATO:PERSONA]- squale quale amministratore della società, posta in liq uidazione il 10.1.2012ed estinta, per avvenuta cancellazione dal registro delle im- prese,in data 24.1.2023. Inoltre, come si legge nell’avviso ed è fatto incontestato, [OSCURATO:PERSONA] è stato amministratore della società dall’[OSCURATO:DATA_NASCITA]al 10.1.2012 - e, dunque, in uno degli « ultimi due periodi d'imposta precedenti alla messa in liquidazione » ai fini dell’art.36comma 4 cit. alla norma citata. Infine, è del pari pacifica la presentazione di dichiarazioni infedeli per l’anno di imposta 2010 da parte della [OSCURATO:SOCIETA]., avendo la stessa posto in essere plurime ed ingentioperazioni soggettivamente inesistenti per il periodo di impo- sta. Ciò si evince dall’accertamento di merito compiuto dal giudice d’appello alle pagg.3 e ss. della motivazione dell a sentenza, che ha integralmente confermato il contenuto sul punto dell’atto impositivo riprodotto a pag.7 del ricorso, non contestato nel presente giudizio. Pertanto, legittimamente il Borriello è stato attinto dalla notifica del p.v.c. e dell’atto imposi tivo in forza dell’art.36, comma 4, d.P.R. n. 602/1973,nel testo ratione temporis vigente. 12.Con il secondo motivo - agli effetti dell’art. 360, comma 1, n. 3) cod. proc. civ. - parte ricorrente deduce la violazione da parte della sentenzaimpugnata deg li artt. 29 del d.l. n.78 del 2010 e dell’art.145 cod.proc. civ., riqualificata la posizione del Borriello quale socio e non qualel.r. della società nel periodo della presentazione dell’infedele di- chiarazioneaccertata, e ritenuta l’irrilevanza dell’in esistenza di attivo in base al bilancio finale di liquidazione dichiarata nel bilancio finale diliquidazione, perché determinato su contabilità ritenuta inattendibile dallastessa GdF, il ricorrente afferma che poiché la notifica dell’avviso non sar ebbe stata effettuata secondo l’art. 145 cod. proc. civ. (nella sededella persona giuridica, o al suo l.r., o all’incaricato, o al portiere), essa non « si tradurrebbe nella sua legale conoscenza da parte dellasocietà» (pag. 26 riga 6 pres. ri c.) e quindi sarebbe inesistente. 13.La doglianza è inammissibile, perché fondata sull’erroneo presup- posto che l’avviso di accertamento sia stato notificato alla società, mentrecome sopra visto ha attinto il Borriello, e non quale ex socio e successore nei debiti della società come supposto nel motivo, bensì qualeresponsabile dell’infedele dichiarazione societaria nella qualità di amministratore rivestita nel biennio anteriore alla messa in liquida- zione,intervenuta il 10.1.2012 e seguita in data 24.1.2 023 dalla can- cellazionedella società dal registro delle imprese. Infine, nel rispetto dei termini di decadenza, l’accertamento per l’anno di imposta 2010 risulta tempestivamente notificato il 23.12.13 al Borriello n.q. sopra specificata. 14.Il terzo motivo, articolato in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3) cod.proc. civ., prospetta la violazione e falsa applicazione degli artt.8 comma3 del d.l. n.16 del 2012, 2 del d.lgs. n.74 del 2000 e 2697 cod. civ.. 15.Il motivo è affetto da concorrent i profili di inammissibilità e di in- fondatezza.La deducibilità dei costi, che non sono da reato ma relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, può operare solo in pre- senzadei requisiti di certezza, inerenza e competenza richiesti dall’art. 109 TUIR ed oggetto di onere probatorio rimesso a parte contribuente e che la CTR a pag.4 della parte motiva della sentenza impugnata,ha accertato non essere stati assolti. 16.La quarta censura prospetta, in rapporto all’art. 360, comma 1, n.3) cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 39, 1 comma d.P.R. n. 600/73, in quanto la sentenza « non riforma la decisione di primo grado che ritenne legittimo l’avviso di accerta- mento redatto con metodo induttivo » , per essere « incontestata la veridicitàdei costi e la legalità della loro detrazione » . 17.Il motivo è inammissibile. Premesso che il primo comma dell’art.39, d.P.R.n. 600/73 individua un accertamento di tipo analitico - induttivo enon induttivo puro, il pr ocesso tributario è annoverabile tra quelli di "impugnazione-merito", in quanto diretto ad emanare una decisione sostitutivasia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell'accer- tamento dell’Ufficio (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 18777 del 10/09/2020,Rv. 658860 - 01). Non si è configurato dunque alcun giu- dicato interno, né violazione del principio del devolutum, per effetto della intervenuta decisione sostitutiva adottata dalla CTR in presenza diappello, il cui contenuto è puntualmente riportato a pag.1 della parte motiva(a partire da « A vverso la prefata sentenza interponeva appello (…)»)della sentenza impugnata, che ha investito l’intera decisione di primecure. 18.Al rigetto del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] segue il rego- lamento delle spese di lite secondo soccombenza, liquidate come da dispositivo. P.Q.M. LaCorte: dichiara il difetto di legittimazione di [OSCURATO:PERSONA] e compensa le spese; rigettail ricorso di [OSCURATO:PERSONA] e lo condanna alla rifusione delle