Cassazione n. 07825/2026

ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 4899/2022 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA] S.R.L., in persona dellegale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesadall'avvocato [OSCURATO:PERSONA];-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore protempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale delloStato;-controricorrente-Numero registro generale 4899/2022Numero sezionale 970/2026Numero di raccolta generale 7825/2026Data pubblicazione 31/03/2026avverso la sentenza della Commissione tributaria regionaledel Veneto n. 1094/2021, depositata il 21 settembre 2021udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 30gennaio 2026 dal [OSCURATO:PERSONA].1. – Nell’anno 2017, la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. èstata sottoposta a una verifica fiscale da parte dell’Agenzia delleentrate - Direzione provinciale di Verona e in data 12 luglio 2017l’Ufficio controlli ha consegnato alla società il processo verbale diconstatazione a fronte del quale sono state depositate osservazionidifensive ex art. 12, comma 7, l. 212/00. Il 20 settembre e l’11ottobre del 2017, la società ha ricevuto la notifica di due avvisi diaccertamento, per le annualità 2015 e 2016 (avviso diaccertamento n. T6Z03GL01557 IVA-altro 2015 e avviso diaccertamento n. T6Z03GL02119 IVA-altro 2016).Nello specifico, il primo avviso di accertamento (n.T6Z03GL01557 IVA-altro 2015) aveva ad oggetto quattro rilievi inambito IVA per complessivi (sanzioni comprese) euro3.175.440,14: omessa applicazione del tributo in relazione adoperazioni soggette al regime di sospensione d’imposta ex art. 8,comma 1, lett. c) d.P.R. n. 633/72; indetraibilità del tributo ex art.19 d.P.R. 633/72 per operazioni soggettivamente inesistenti;omessa applicazione del tributo in relazione ad operazioni soggetteal regime di non imponibilità ex art. 41 d.L. n. 331/93; tributoeccedente il plafond disponibile.Il secondo avviso di accertamento (n. T6Z03GL02119 IVA-altro 2016) aveva ad oggetto tre rilievi ai fini IVA per complessivi(sanzioni comprese) euro 12.168.569,84: l’omessa applicazione deltributo in relazione ad operazioni in origine soggette al regime disospensione d’imposta ex art. 8, comma 1, lett. c d.P.R. n. 633/72Numero registro generale 4899/2022Numero sezionale 970/2026Numero di raccolta generale 7825/2026Data pubblicazione 31/03/2026ed omessa applicazione del tributo in relazione ad operazioni inorigine soggette al regime di non imponibilità ex art. 41, d.L. n.331/93; indetraibilità del tributo ex art. 19 d.P.R. n. 633/72 peroperazioni soggettivamente inesistenti; tributo eccedente il plafonddisponibile.La società impugnava separatamente i due avvisi diaccertamento.L'Agenzia delle entrate resisteva con atto di controdeduzioni.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Verona, dopo averriunito i due procedimenti, rigettava i ricorsi.2. – Avverso tale pronuncia, la contribuente proponeva atto diappello.L'Agenzia delle entrate si costituiva in giudizio chiedendo ilrigetto del gravame.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Veneto, con sentenzan. 1094/2021, depositata il 21 settembre 2021, ha rigettatol'impugnazione.3. – La contribuente ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a quattro motivi e illustrato da memorie.L'Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – In via preliminare va disattesa l'istanza di trattazione inpubblica udienza, non essendovene i presupposti. Nel giudizio dicassazione, il collegio giudicante può escludere, nell'esercizio dellapropria discrezionalità, la rimessione di una causa alla pubblicaudienza, in ragione del carattere consolidato del principio di dirittoda applicare e quando non si verta in ipotesi di decisioni aventirilevanza nomofilattica; ne consegue che la sede dell'adunanzaNumero registro generale 4899/2022Numero sezionale 970/2026Numero di raccolta generale 7825/2026Data pubblicazione 31/03/2026camerale è compatibile con la trattazione di questioni nuove,soprattutto se non oggettivamente inedite (Cass. n. 31679/2022).L'art. 375 c.p.c., nel testo novellato dal d. Lgs. n. 149 del2022, delinea un rapporto di regola-eccezione, secondo cui i ricorsisono normalmente destinati ad essere definiti all'esitodell'adunanza camerale nelle forme previste dall'art. 380 bis.1c.p.c., salvo nei casi di revocazione ex art. 391 quater c.p.c. e diparticolare rilevanza della questione di diritto, ipotesi quest'ultimanon ricorrente ove la questione sia già stata risolta dalla Corteovvero qualora il principio di diritto da enunciare sia soloapparentemente nuovo, perché conseguenza della mera estensionedi principi già affermati, seppur in relazione a fattispecie concretediverse rispetto a quelle già vagliate (Cass. Sez. Un., n.4331/2024).2. – Inammissibile è la produzione documentale allegata allamemoria depositata il 19 gennaio 2026, non riguardando dettidocumenti questioni di inammissibilità del ricorso e controricorso.È ammissibile, invece, la sentenza penale irrevocabile diassoluzione, munita di attestazione di irrevocabilità. La stessa,tuttavia, è stata pronunciata si ex art. 530 c.p.p. perché il fatto noncostituisce reato, ipotesi non contemplata dall’art. 21 bis d. Lgs. n.74/2000, per cui non può avere efficacia di giudicato quanto ai fattimedesimi.3. – Con il primo motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione e/o falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n.3 c.p.c. in particolare degli artt. 112, 115 c.p.c. e art. 2697 c.c. eart. 8 comma 1 lett. c) d.P.R. n 633/72 anche in ragione dell’errorin procedendo e iudicando in punto di accertamento del requisitodella consapevolezza/pactum sceleris, in ordine alla c.d. frode,anche in riferimento al ritenuto erroneo riparto dell’onereNumero registro generale 4899/2022Numero sezionale 970/2026Numero di raccolta generale 7825/2026Data pubblicazione 31/03/2026probatorio e per motivazione carente, apparente, illogica econtraddittoria sul punto.Con il secondo motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione e/o falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n.3 c.p.c. in particolare degli artt. 112, 115 c.p.c., dell’art. 2697 c.c.e dell’art. 19 d.P.R. n. 633/72 in relazione alla contestazione inpunto di IVA indetraibile su presunte fatture soggettivamenteinesistenti - illegittimità avviso di accertamento in ragione dell’errorin procedendo in punto di accertamento del requisito dellaconsapevolezza/pactum sceleris, anche in riferimento al ripartodell’onere probatorio - nonché in ragione della qualificazione di unaipotesi di inesistenza soggettiva e prova del pactum sceleris – e permotivazione carente, apparente, illogica e contraddittoria sul punto.Con il terzo motivo si deduce la nullità della sentenza perviolazione e/o falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n.3 c.p.c. in particolare degli artt. 112, 115 c.p.c. e art. 2697 c.c. eart. 41 d.L. n. 331/93, in riferimento alla presunta omessaapplicazione dell’IVA ad operazioni originariamente soggette aregime di imponibilità ex art. 41 d. L. n. 331/93, allarideterminazione del plafond in forza della illegittimità dell’avviso diaccertamento in ragione dell’error in procedendo e iudicando inpunto di accertamento del requisito della consapevolezza/pactumsceleris, anche in riferimento al riparto dell’onere probatorio oltreche per motivazione carente, apparente, illogica e contraddittoriasul punto.3.1. – I motivi, da trattarsi congiuntamente essendo tra lorostrettamente correlati, sono in parte infondati e in parteinammissibili, dovendosi superare sul punto anche le ulterioriosservazioni svolte in memoria.Numero registro generale 4899/2022Numero sezionale 970/2026Numero di raccolta generale 7825/2026Data pubblicazione 31/03/2026L’orientamento consolidato di questa Suprema Corte (Cass. n.15369/2020; Cass. n. 25891/2023) in linea con la Corte di giustiziadell’UE (22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14; 11 novembre 2021,Kemwater ProChemie s.r.o., C-281/20), individua due oggetti diprova nelle operazioni soggettivamente inesistenti. In particolare:l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare l’oggettivafittizietà del fornitore; inoltre, è tenuta a provare la consapevolezzadel destinatario che l’operazione si inseriva in una evasionedell’imposta.Va però precisato che: la prova può essere anche soloindiziaria; quanto alla “consapevolezza del destinatario” l’oggettospecifico dell’onere incombente sull’erario non è costituito dallaprova della partecipazione del soggetto all’accordo criminoso nédalla prova della sua piena consapevolezza della frode ma solo cheil contribuente “sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinariadiligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, chel’operazione si inseriva in una evasione fiscale”.In altri termini, non è richiesta la dimostrazione di un puntualeelemento volitivo o, anche, la coscienza e volontà dellapartecipazione e/o dell’esistenza della frode ma l’osservanza di unparametro di diligenza rapportato alla professionalità richiesta perl’attività svolta e al contesto.Le modalità per assolvere a tale onere da parte dell’Ufficio nonpossono tradursi nel solo fatto che il fornitore sia fittizio, elementoche ha sì idoneità probatoria ma va suffragato da obbiettiviriscontri, quali, ad esempio, l'immediatezza dei rapporti tra isoggetti coinvolti.Correlativamente, sorge in capo al contribuente l’onere dellaprova contraria, ossia che: il fornitore non è fittizio; egli ha agito inassenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscaleNumero registro generale 4899/2022Numero sezionale 970/2026Numero di raccolta generale 7825/2026Data pubblicazione 31/03/2026perché ha adoperato - per non essere coinvolto in una talesituazione - la diligenza massima esigibile da un operatore accortosecondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapportoalle circostanze del caso concreto.Quali mezzi di prova utili è però escluso che siano invocabili laregolarità della contabilità, la regolarità e congruità dei pagamenti;la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei serviziQuesto perché si tratta di circostanze - le prime - già insitenella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente (erelative a dati e documenti facilmente falsificabili), e - l’ultima -perché riferita ad un dato di fatto esterno alla fattispecie edinidoneo di per sé a dimostrare l'estraneità alla frode.Nel caso di specie, la pronuncia (pagine 2 e 3) ha esaminato lepresunzioni dedotte dall'Ufficio, ritenendo le contestazioniformulate dalla contribuente generiche e non idonee a superare ilquadro indiziario scaturente dall'accertamento circa l'attività dellesocietà clienti finalizzata alla frode dell'IVA e del profilo soggettivodella consapevolezza, da parte della ricorrente, del sistemafraudolento. A fronte di una situazione processuale, poi, di c.d.“doppia conforme”, la ricorrente invero mira a una rivalutazione delmerito, non essendovi stata nessuna violazione dell'onere dellaprova.Non sussiste, inoltre, alcun vizio di motivazione censurabile insede di legittimità.In seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5,c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.L. n. 83 del 2012, conv., conmodif., dalla L. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nelricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienzadella motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto ilsindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla solaNumero registro generale 4899/2022Numero sezionale 970/2026Numero di raccolta generale 7825/2026Data pubblicazione 31/03/2026verifica del rispetto del “minimo costituzionale” richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 17196/2020),che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante omeramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibiletra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamenteincomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanzeprocessuali (Cass. n. 7090/2022).Nel caso di specie, non si ravvisa alcuna motivazione carente,apparente, illogica e contraddittoria, nei termini in cui talesindacato è tuttora consentito in sede di legittimità, né sussiste laviolazione del “minimo costituzionale”, così come interpretato dallagiurisprudenza di questa Corte. La pronuncia (pagine 2-5), infatti,ha esaminato nel dettaglio gli elementi posti dell'Ufficio a supportodella ripresa a tassazione, ritenendo sussistente, nella specie, una“frode carosello” in relazione ai rapporti con le società fornitrici edesaminando anche il profilo soggettivo della responsabilità dellacontribuente, che ha ritenuto – diversamente da quanto operatodel giudice penale e come ben potevasi alla luce dell’autonomia edei giudizi – qui, invece, sussistente.Infine, in particolare con riguardo alla ritenuta omessaapplicazione del regime di non imponibilità ex art. 41 d.L. n.331/1993, sulla quale si incentra il terzo motivo di ricorso e siinsiste nuovamente anche in memoria, la censura è in ogni casoinammissibile a fronte dell’accertamento in fatto operato insentenza a pag. 5 primo capoverso, ove si tratta dei rapporti direttitra la contribuente e la società slovena che rispedì in Italia i beni.La pronuncia impugnata ha infatti correttamente ritenuto che talemeccanismo fraudolento fosse conoscibile alla contribuente inquanto “l’Ufficio ha tuttavia dimostrato che nella vicenda che ciNumero registro generale 4899/2022Numero sezionale 970/2026Numero di raccolta generale 7825/2026Data pubblicazione 31/03/2026interessa, la società incaricata del trasporto della merce avevaavuto rapporti esclusivamente con la ricorrente e non con la societàslovena, con la quale tuttavia era strettamente connessa (il sociodella [OSCURATO:SOCIETA] incaricata del trasporto, era il rappresentante legaledella società slovena)”. Tale coincidenza, nota alla ricorrente, inquanto la stessa era controparte contrattuale - nella compravenditadei beni ceduti - della società slovena, quindi si relazionava conessa, e nel contempo era parte contrattuale – nel contratto ditrasporto – con [OSCURATO:SOCIETA]., i cui soci le erano noti o conoscibili inforza del sistema di pubblicità societaria, non poteva non esserenotata da un operatore diligente.4. – Con il quarto motivo si deduce la nullità della sentenzaper violazione e/o falsa applicazione, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 3 c.p.c. in particolare degli artt. 112, 115 c.p.c. e art. 2697c.c. e art. 7, comma 1, L. 212/2000 e art. 3 L. 241/90 inconsiderazione della erronea valutazione in punto di mancataallegazione all’atto/avviso di accertamento delladocumentazione/atti in esso richiamati e per motivazione carente,apparente, illogica e contraddittoria sul punto.4.1. – Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.In tema di avviso di accertamento, l'Amministrazionefinanziaria, ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, non hal'obbligo di allegare all'atto impositivo i documenti richiamati,potendo limitarsi a riprodurne il contenuto essenziale (Cass. n.34906/2024).Nel processo tributario, ai fini della validità dell'avviso diaccertamento non rilevano l'omessa allegazione di un documento ola mancata ostensione dello stesso al contribuente se lamotivazione, anche se resa per relationem, è comunque sufficiente,dovendosi distinguere il piano della motivazione dell'avviso diNumero registro generale 4899/2022Numero sezionale 970/2026Numero di raccolta generale 7825/2026Data pubblicazione 31/03/2026accertamento da quello della prova della pretesa impositiva e,corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce dal documentoche costituisce mezzo di prova (Cass. n. 8016/2024).Nel caso di specie, al di là del difetto di specificità in relazioneai documenti che non sarebbero stati allegati e al pregiudizio chene sarebbe in concreto derivato, la motivazione della sentenza diappello ha chiarito come vi sia stata la compiuta conoscenza deglidirettamente il contribuente, consentendo alla società contribuentedi svolgere pienamente la propria difesa.5. – Il ricorso va dunque rigettato. Le spese di lite delpresente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come dadispositivo P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente al pagamentodelle spese processuali del giudizio di Legittimità, che liquida infavore dell’Agenzia delle entrate in euro 23.500,00 per compensi,oltre alle spese prenotate a debito.Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002,sussistono i presupposti processuali per il versamento, da partedella ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dell'art. 13,comma 1-bis, del d.P.R. n. 115 del 2002, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della SezioneTributaria, il 30 gennaio 2026.Il PresidenteRoberto Succio