Cassazione n. 31679/2022

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 32046 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Presidente pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che le rappresenta e difende; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al controricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA] e dall'avv.to [OSCURATO:PERSONA] elettivamente domiciliata presso lo studio dei difensori in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 11; - controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia n. 6802/16/2021, depositata in data 20 luglio 2021. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 settembre 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] - l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Presidente pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria regionale della Sicilia aveva rigettato l'appello proposto nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. in persona del legale rappresentante p.t., avverso la sentenza n. 3250/01/2020 della [OSCURATO:PERSONA] di Messina che aveva accolto parzialmente il ricorso proposto dalla società, fornitrice di gas naturale destinato alla produzione di energia elettrica presso la centrale termoelettrica di Milazzo, avverso il silenzio- rifiuto, perfezionatosi il 26.11.2008, sulla istanza di rimborso delle accise versate per gli anni 2004-2007 sul combustibile utilizzato nella raffineria Mediterranea di Milazzo; -la CTR - confermando la decisione di prime c:ure che aveva riconosciuto il diritto al rimborso della somma di euro 281.400,37 oltre interessi, relativamente agli anni 2005-2007 - per quanto di interesse, ha affermato che: 1) coincidendo il dies a quo ai fini della decorrenza del termine biennale di decadenza ex art. 14, comma 2, del d.lgs. n. 504 del 1995 con la data di presentazione della dichiarazione annuale di consumo, era da considerarsi tempestiva l'istanza di rimborso presentata il 28.8.2008, anche per l'annualità 2005; 2) quanto alla eccepita traslazione dell'accisa sulla raffineria Mediterranea, quale circostanza ostativa della spettanza del rimborso, non poteva ritenersi assolto da parte dell'Amministrazione doganale il relativo onere probatorio gravante su di essa (oltre a quello circa l'effettivo arricchimento che l'operatore conseguirebbe per effetto del rimborso) in base al fatto che nei bilanci della contribuente le accise fossero state esposte come costi; -la società contribuente resiste con controricorso;-sulla proposta del relatore ai sensi dell'art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio camerale; - la società contribuente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA] 1.Va preliminarmente disattesa la richiesta di rimessione in pubblica udienza avanzata dalla controricorrente in memoria. Invero, in adesione all'indirizzo espresso dalle Sezioni Unite di questa Corte, il collegio giudicante ben può escludere, nell'esercizio di una valutazione discrezionale, la ricorrenza dei presupposti della trattazione in pubblica udienza, in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare (Cass., Sez. Un., 5 giugno 2018, n. 14437), e quando non si verta in ipotesi di decisioni aventi rilevanza nomofilattica (Cass., Sez. Un., 23 aprile 2020, n. 8093). In particolare, la sede dell'adunanza camerale non è incompatibile, di per sé, anche con la statuizione su questioni nuove, soprattutto se non oggettivamente inedite e già assistite da un consolidato orientamento, cui la Corte fornisce il proprio contributo (Cass., Sez. 5^, 5 marzo 2021, n. 6118; Cass., Sez. 5^, 30 marzo 2021, n. 8757). Per cui, posto che nella specie si tratta di questione già scrutinata dai giudici di legittimità, la controversia può essere esaminata in camera di consiglio. 2.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 14 del d.lgs. n. 504 del 1995 (TUA) per avere la CTR ritenuto illegittimo il silenzio- rifiuto sulla istanza di rimborso ancorché: 1) trattandosi di accisa non dovuta ab origine, in conseguenza della sopravvenuta pronuncia della Corte di giustizia UE in causa C-226/07, il termine di decadenza biennale dovesse farsi decorrere dal pagamento e non dalla presentazione della dichiarazione; 2) anche ad ac:cogliere la tesi confermata dal giudice di appello, i termini di decadenza fossero, comunque, decorsi per l'anno 2005, risultando in atti presentata la dichiarazione annuale in data 1.3.2006. 2.1.11 primo motivo è fondato per le raclioni di seguito indicate. Come chiarito da questa Corte "nell'ipotesi di esenzione dall'accisa sui prodotti energetici destinati alla produzione di energia elettrica in forza della efficacia diretta della Dir. del Consiglio n. 2003/96/CE, art. 14, n. 1, lett. a), anche prima della adozione del D.Lgs. n. 26 del 2007, in base ai principi espressi dalla Corte di giustizia nella sentenza del 17 luglio 2008, causa C-226/07, il termine di decadenza della domanda di rimborso decorre dalla data del singolo versamento, poiché il versamento dell'imposta rappresenta un pagamento indebito ab origine (Cass. n. 34089 del 2019; Cass. sez. 5, n. 19398 del 2021, fattispecie tra le stesse parti). Siamo infatti fuori dal meccanismo ordinario del pagamento dell'accisa in base al quale - in considerazione del meccanismo di compensazione prescritto ai sensi dell'art. 56, comma 1, del TUA - secondo cui «Le somme eventualmente versate in più del dovuto sono detratte dai successivi versamenti di acconto», operante fino all'esaurimento del rapporto tributario medesimo - l'accredito - in quanto detratto ex lege dai successivi versamenti di acconto- risulta una modalità di pagamento dell'accisa sui consumi di energia elettrica (come di gas metano), per cui, in corso di rapporto tributario, non è configurabile come "pagamento indebito", con conseguente inapplicabilità del termine di decadenza biennale ex art. 14, comma 2, TUA (in merito, secondo il condivisibile principio di diritto affermato in Cass., sez. 5, n. 16261 del 2019: «In tema di accise sull'energia elettrica, il saldo creditorio che matura al momento della presentazione della dichiarazione annuale - costituendo una modalità di pagamento dell'imposta, in quanto detratto ex lege dai successivi versamenti di acconto - non è reclamabile prima della chiusura del rapporto tributario, con conseguente decorrenza del termine biennale di decadenza ex art. 14, comma 2, del Dlgs. n. 504 del 1995 (TUA) per il rimborso dell'eventuale credito di imposta dal momento della presentazione dell'ultima dichiarazione annuale di c:onsumo»; nello stesso senso, v. n. 16262 del 2019; n. 16263 del 2019; n. 16264 del 2019 ); invero, nella fattispecie in esame viene in rilievo un' istanza di rimborso di accisa versata sul gas naturale destinato per la produzione di energia elettrica (per quanto ancora di interesse, per le annualità 2005-2007) che, in quanto non dovuta ab origine in considerazione del regime di esenzione - in forza dell'efficacia diretta dell'art. 14, n. 1 lett. a) della Direttiva del Consiglio n. 2003/96/CE, anche prima della adozione del d.lgs. n. 26 del 2007, in base ai principi espressi dalla Corte di giustizia nella sentenza del 17 luglio 2008, causa C-226/07- costituisce un "pagamento indebito", con conseguente decorrenza del termine biennale di decadenza dell'istanza di rimborso, in applicazione dell'art. 14, comma 2 del Dlgs. n. 504 del 1995 (TUA), dalla data del singolo versamento (Cass., sez. 5, n. 34089 del 2019). 2.2.Nella specie, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi nel ritenere che il termine biennale di decadenza dell'istanza di rimborso decorresse dalla data di presentazione della dichiarazione annuale di consumo con conseguente asserita tempestività dell'istanza di rimborso presentata il 28.8.2008 (anche per il 2005) in luogo di dichiarare (con riguardo agli anni in contestazione 2005-2007, per essere la questione per il 2004 passata in giudicato) la tardività dell'istanza di rimborso in relazione ai versamenti di accise effettuati fino a due anni prima la data di presentazione della detta istanza. 2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 14 TUA e 29 della legge n. 428/90 per avere la CTR ritenuto erroneamente che l'Amministrazione doganale non avesse assolto l'onere probatorio in ordine alla eccepita traslazione dell'accisa sul consumatore finale non potendo desumersi tale circostanza dal fatto che l'importo versato a titolo di accisa fosse stato esposto dalla società contribuente nei bilanci come costi. 3.11 secondo motivo è ugualmente fondato. 3.1.Va precisato che, in relazione al rimborso dei tributi rilevanti per l'ordinamento comunitario, il comma 2, dell'art. 29, della legge n. 428/1990, prevede che: I diritti doganali all'importazione, le imposte di fabbricazione, le imposte di consumo, il sovrapprezzo dello zucchero e i diritti erariali riscossi in applicazione di disposizioni nazionali incompatibili con norme comunitarie sono rimborsati a meno che il relativo onere non sia stato trasferito su altri soggetti, circostanza che non può essere assunta dagli uffici tributari a mezzo di presunzioni (le parole da "circostanza" in poi sono state aggiunte dalla L. n. 13 del 2007, art. 21 in vigore dal 3 marzo 2007). Per effetto della giurisprudenza costituzionale (Corte Cost., Sent. n. 114/2000) e di quella eurounitaria (tra cui CGCE 9 novembre 1983, in causa C -199/82, [OSCURATO:PERSONA]; CGCE 24 marzo 1988, in causa C- 104/86, Commissione c. Italia; CGCE 9 febbraio 1999, in causa C- 343/96 Dilexport; CGUE 2 ottobre 2003, in causa C- :147/01, [OSCURATO:PERSONA] ed altri; e, soprattutto, CGUE 9 dicembre 2003, in causa C-129/00, Commissione c. Italia), questa Corte ha precisato (con riferimento sia al momento della vigenza del solo decreto legge n. 688 del 1982, art. 19, sia anche successivamente all'entrata in vigore della legge n. 428 del 1990, art. 29) che la mancata traslazione del tributo non è elemento del fatto costitutivo del diritto al rimborso, perchè l'avvenuta traslazione integra un fatto impeditivo di detto diritto, sicchè l'onere della prova ricade sull'amministrazione finanziaria (ex multis, Cass. n. 2089 e n. 13054 del 2004; n. 10939 del 2005; n. 11224 del 2007). In particolare, con le sentenze di questa Corte n. 2086 del 1997; n. 6884 del 1996; n. 12787 del 2001; n. 13054 del 2004 e n. 10939 del 2005, si è osservato che, trasportate nell'ordinamento italiano, le regole enunciate dalla giurisprudenza eurounitaria comportano che la prova per presunzioni (ove essa sia in concreto possibile) deve possedere i requisiti richiesti dall'art. 2729, cod. civ. (impregiudicata ogni interpretazione sulla reale portata della modifica apportata, con decorrenza dal 3 marzo 2007, alla legge n. 428 del 1990, art. 29, comma 2, u.p., ad opera della citata legge n. 13 del 2007, che ha escluso la prova della traslazione, per gli uffici tributari, a mezzo di presunzioni). Pertanto, ai fini del rigetto della richiesta di rimborso di tributi riconosciuti incompatibili con norme comunitarie, l'amministrazione doganale è onerata di dare la prova non solo dell'avvenuta traslazione del tributo ad altri soggetti, come richiesto espressamente dalle norme sopra citate, ma anche dell'esistenza di un effettivo arricchimento che l'operatore conseguirebbe per effetto del rimborso (Cass. civ., sez. V, 10 gennaio 2015, n. 19681; v. anche Corte di giustizia 2 ottobre 2003, causa c-147/2001). Circa l'esatta individuazione degli elementi sulla cui base il giudice interno può valutare la sussistenza dell'effettiva traslazione dell'onere economico in favore di terzi, va tenuto conto delle precisazione contenute nella pronuncia della Corte di giustizia 9 dicembre 2003, n. 129 (causa c-129/00). In particolare, la Corte di giustizia ha precisato quali siano i corretti ambiti di applicazione della disciplina nazionale interna di cui all'art. 29 della legge n. 408/1990, al fine di renderla coerente con i principi di equivalenza e di effettività propri dell'ordinamento comunitario. In questo contesto, rilevante è quanto dalla stessa precisato (par. 39 e 40), per quanto riguarda la questione della valenza probatoria della mancata contabilizzazione del tributo come credito all'attivo nel bilancio dell'impresa che ne chiede il rimborso. Sul punto, ha affermato che: riconoscere la suddetta valenza probatoria «porta ad istituire un'ingiustificata presunzione a danno del ricorrente. Tenuto conto delle condizioni alle quali interviene una domanda di rimborso del tributo, infatti, iscrivere l'importo di tale tributo tra le voci attive del bilancio a partire dall'anno del suo versamento presuppone che il soggetto passivo ritenga fin da subito di poter contestare, con buone probabilità di successo, il suo pagamento, mentre, ai sensi dello stesso art. 29, primo comma, della legge n. 428/1990, egli dispone di un termine di diversi anni per proporre tale domanda. Il soggetto passivo, inoltre, anche se contesta il pagamento del tributo, può benissimo ritenere che le sue probabilità di successo non siano tanto certe da fargli assumere il rischio di contabilizzare l'importo corrispondente tra le voci attive del bilancio. A tale riguardo, tenuto conto delle difficoltà nell'ottenere una risposta favorevole ad una domanda di rimborso alle condizioni esposte in questa causa, tale iscrizione potrebbe anche rivelarsi in contrasto con i principi di una contabilità regolare. Per di più, la considerazione che la traslazione del tributo su terzi è dimostrata perché il suo importo non è stato riportato come credito nell'attivo di bilancio si fonda già sulla presunzione che le imposte indirette siano normalmente trasferite a valle della catena delle vendite, presunzione dichiarata in contrasto con il diritto comunitario nell'ambito dell'analisi del primo aspetto criticato dalla Commissione». In sostanza, la Corte di giustizia ha escluso che la verifica dell'effettuazione della traslazione dell'onere economico su terzi possa fondarsi unicamente sulla circostanza che la società non ha provveduto a iscrivere in bilancio, come credito, l'avvenuto pagamento dell'imposta, essendo, quindi, necessario che l'assolvimento dell'onere della prova in esame da parte dell'amministrazione doganale si fondi su altri e ulteriori elementi presuntivi, dotati di precisione, gravità e concordanza, come postulati dall'art. 2729, cod. civ. ( Cass. sez. 5, n. 19975 del 2019). 3.2.Dalla lettura della sentenza impugnata emerge che le accise versate in eccedenza da [OSCURATO:SOCIETA]. sono state appostate nei suddetti bilanci, nel conto economico, quali costi di produzione, senza ulteriore specificazione. La C.T.R., tuttavia, ha, comunque, negato che, per ciò solo, se ne possa inferire l'avvenuta traslazione dell'imposta agli utenti, quale fatto impeditivo del diritto al rimborso spettante a [OSCURATO:SOCIETA]., in forza del disposto dell'art. 29 della legge n. 428/1990. 3.3. Al riguardo, non v'è dubbio che l'inserimento di una voce di costo nel conto economico, quale "costo di produzione", non possa che contribuire a determinare sia il "risultato prima delle imposte", sia l'utile (perdita) di esercizio", secondo lo schema progressivo previsto dall'art. 2425 c.c. Sul punto, va però precisato che in base al Principio contabile nazionale OIC n. 12 ("avente il carattere di regola tecnica, di ausilio all'interpretazione" - così, Cass. n. 400/2013), nel testo pubblicato nel marzo 1996 e, quindi, "in vigore" al tempo della redazione dei bilanci in discorso, ai fini del conto economico le imposte quali le accise costituiscono comunque un "costo di produzione". Esse non vanno però inserite nella voce "B)6" (nella quale vanno collocati "i costi per l'acquisto di materie prime, sussidiarie, di consumo, e merci necessarie alla produzione e/o al commercio dei beni oggetto dell'attività ordinaria d'impresa al netto di ... imposte direttamente connesse con gli acquisti"), bensì nella voce "8)14", afferente a "oneri diversi di gestione", per "imposte indirette e tasse" (la connotazione attuale del principio contabile n. 12 è, al riguardo, più articolata, ma la questione esula dai confini di questo giudizio). Pertanto, posto che l'inserimento dei costi per accise nel conto economico del bilancio di esercizio è di per sé corretto, rappresentando essi un "costo della produzione", risulta decisivo stabilire - ai fini dell'analisi che qui specificamente interessa (ossia, se dal trattamento contabile dell'esborso per accise possano trarsi elementi di prova, diretta o logica, idonei a dimostrare la traslazione dell'imposta all'utente finale) - in quale specifica voce dello stesso conto economico essi siano stati collocati. Infatti, mentre una appostazione nella voce "oneri diversi di gestione" assume una valenza indubbiamente neutra (si ripete, per quanto qui interessa), al contrario, l'inserimento nella voce "B)6" (o in altra ad essa sostanzialmente riconducibile) è connotato da intrinseca specificità. Secondo i principi propri di una libera economia di mercato, infatti, l'inserimento delle accise in discorso nell'ambito dei costi di produzione per acquisto di materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci, non può che avere un solo significato ovvero che di esse si è tenuto conto nella determinazione del prezzo finale del gas naturale pagato dagli utenti, avendo trattato ai finii contabili il prezzo di acquisto dello stesso, al lordo delle relative imposte. 3.4.Questa Corte ha affermato il condivisibile principio di diritto secondo cui "in tema di rimborso di accisa armonizzata, la prova indiziaria della traslazione dell'imposta, quale fatto impeditivo del diritto al rimborso stesso, ai sensi dell'art. 29 della legge n. 428 del 1990, può essere fornita dall'Agenzia delle Dogane anche mediante la produzione del bilancio d'esercizio dell'imprenditore percosso (o contribuente di diritto), a condizione che da esso possa evincersi che dei relativi esborsi l'imprenditore stesso abbia tenuto conto nella determinazione del prezzo finale praticato all'utente inciso (o contribuente di fatto)" ( Cass. sez. 5, n. 2810 del 2020). 3.5.Nella specie, la CTR non si è attenuto al suddetto principio nell'escludere sic et simpliciter che la prova indiziaria gravante sull'Amministrazione, della traslazione dell'imposta sulla centrale termoelettrica di Milazzo (la cui titolarità in capo alla stessa [OSCURATO:SOCIETA]., eccepita nel controricorso, pag. 45, non risulta dalla sentenza impugnata), quale fatto impeditivo del diritto al rimborso stesso, potesse essere tratta dalla esposizione delle accise versate come "costi" nei bilanci della società ("la circostanza, dedotta nel gravame, che l'importo versato risultava iscritto al bilancio come costo non può costituire, di per sé, ragione sufficiente per ritenere provata la traslazione dell'onere economico sui terzi ..risultando comunque necessaria l'ulteriore verifica se, concretamente, la società contribuente ha ricevuto, in tal modo, un ingiustificato arricchimento') senza verificare se dai bilanci potesse evincersi che dei relativi esborsi la [OSCURATO:SOCIETA]. avesse tenuto conto nella determinazione del prezzo finale praticato all'utente inciso. In conclusione, il ricorso va accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione. P.Q. M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la