Cassazione n. 14783/2026

gli Avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]– ricorrenti –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato– controricorrente –avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA], n. 70/2018, depositata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA];udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22aprile 2026 dal [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 20423/2018Numero sezionale 3432/2026Numero di raccolta generale 14783/2026Data pubblicazione 18/05/20261. L’Agenzia delle entrate notificava alla [OSCURATO:SOCIETA]. avviso diaccertamento con il quale, per il periodo di imposta dal 1° luglio 2010al 30 giugno 2011, recuperava a tassazione un maggior imponibile aifini Irpef, Ires, Irap, oltre sanzioni ed interessi.Con l’atto impositivo l’Ufficio muoveva quattro rilievi: 1) escludevala deducibilità, ai fini Irap, del costo rappresentato dal corrispettivoerogato ad un terzo per le prestazioni professionali svolte, assumendoche il rapporto giuridico fosse riconducibile ad un contratto dicollaborazione coordinata continuativa (c.d. co.co.co.) e che, pertanto,dovesse trovare applicazione l’art. 50, comma 1-bis, t.u.i.r. e laconseguente equiparazione al lavoro subordinato; 2) escludeva ladeducibilità ai fini Ires, Irap e Iva del costo sopportato per interventieseguiti sull’immobile preso in locazione per lo svolgimento dellapropria attività, assumendo che si trattava di interventi straordinari dicompetenza del proprietario; 3) escludeva la deducibilità, ai fini Ires eIrap, di parte della quota di ammortamento di alcuni beni, assumendoche la contribuente aveva determinato la quota secondo il loro usoeffettivo e non secondo i coefficienti ministeriali e senza ildimezzamento di cui all’art. 102, comma 2, t.u.i.r.; 4) escludeva ladeducibilità, ai fini Irap, del costo pari al corrispettivo erogatoall’amministratore per aver messo a disposizione la propria autopersonale, assumendo che si trattasse di somma corrisposta a titolo dicompenso.2. La società impugnava l’atto impositivo innanzi alla Ct.p. diMantova che accoglieva il ricorso con riferimento al primo, al terzo edal quarto rilievo, confermando, invece, la legittimità della secondaripresa. Avverso la sentenza spiegavano appello entrambe le parti e laC.t.r. accoglieva il gravame dell’Amministrazione e rigettava quellodella società, così confermando la legittimità di tutte le riprese fiscali.Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2Numero registro generale 20423/2018Numero sezionale 3432/2026Numero di raccolta generale 14783/2026Data pubblicazione 18/05/20263. La contribuente ricorre per cassazione avverso la sentenza disecondo grado, di cui all’epigrafe, nei confronti dell’Agenzia delleentrate che si difende a mezzo controricorso. La contribuente ha anchedepositato istanza di trattazione in pubblica udienza e successivamemoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Quanto alla richiesta di trattazione in pubblica udienza, varibadito che il collegio giudicante può escludere, nell'esercizio di unavalutazione discrezionale, la ricorrenza dei relativi presupposti sia inragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare alcaso di specie (Cass., Sez. U., n. 14437/2018), sia allorquando non siverta in tema di decisioni aventi rilevanza nomofilattica, idonee arivestire efficacia di precedente, orientando, con motivazione aventeanche funzione extra processuale, il successivo percorso dellagiurisprudenza (Cass., Sez. U., n. 8093/2020; Cass. n. 2047/2022;Cass. n. 392/2021; Cass. n. 26480/2020) ed anche nel caso diquestioni nuove, soprattutto se non oggettivamente inedite (Cass.n.31679/2022).2. Con i primi tre motivi, da trattarsi congiuntamente in quantoconnessi, la contribuente censura la sentenza impugnata nella parte incui ha ritenuto legittima la prima ripresa.2.1. Con il primo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primocomma, num. 5, c.p.c. l'omesso esame di un fatto decisivo per ilgiudizio, oggetto di discussione tra le parti, consistente nel fatto che ilconsulente al quale era stato erogato il corrispettivo ritenuto nondeducibile aveva svolto l’attività con un proprio studio professionale e,quindi, con propri mezzi organizzativi. Aggiunge che si tratta diquestione rilevante in quanto l’art. 50, comma 1-bis, t.u.i.r. precludeespressamente l’assimilazione al lavoro dipendente dell’attività svoltacon propri mezzi organizzativi.Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3Numero registro generale 20423/2018Numero sezionale 3432/2026Numero di raccolta generale 14783/2026Data pubblicazione 18/05/20262.2. Con il secondo motivo, in via subordinata, denuncia, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c. la violazione o falsaapplicazione dell’art. 50, comma 1, lett. c-bis, t.u.i.r. e dell’art. 5 d.lgs.n. 446 del 1997.Per l’ipotesi in cui il Collegio ritenga che il fatto ritenuto decisivo –ovvero l’espletamento dell’attività da pate del terzo con mezziautonomi – sia stato implicitamente esaminato e disatteso dalla C.t.r.,ribadisce che lo svolgimento dell'attività da parte del consulente con ilproprio studio professionale, e quindi con propri mezzi organizzativi,precludeva la sussunzione della medesima nell'attività prevista dall'art.50 cit.2.3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primocomma, num. 3, c.p.c. la violazione o falsa applicazione dell’art. 36Cost., dell’art. 50, comma 1, lett. c-bis), t.u.i.r. e dell’art. 5 d.lgs. n.446 del 1997.Assume che la C.t.r. ha dato una qualificazione giuridica errata delcompenso in termini di «retribuzione»; che gli elementi indicati insentenza per assimilare l'attività del consulente a quella di lavorodipendente sono irrilevanti ed infondati.3. I motivi sono infondati.3.1. L'art. 50 (già 47), comma 1, lett c-bis), t.u.i.r., (nellaformulazione e numerazione attualmente vigente, applicabile anche alperiodo di imposta in oggetto, in relazione alla modifica operatadall'art. 34 legge n. 342 del 2000, che ha introdotto, all'originario art.47, comma 1, t.u.i.r. la lett. c-bis, con decorrenza dal 10 dicembre2000), prevede che sono assimilati ai redditi di lavoro dipendenteanche quelli derivanti – per quanto rileva nell’odierno contenzioso –dallo svolgimento di «rapporti di collaborazione aventi per oggetto laprestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione a favoredi un determinato soggetto, nel quadro di un rapporto unitario eCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4Numero registro generale 20423/2018Numero sezionale 3432/2026Numero di raccolta generale 14783/2026Data pubblicazione 18/05/2026continuativo, senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzioneperiodica prestabilita».Si tratta di rapporti di lavoro, «non tipizzati» (che si aggiungono aquelli tipici espressamente menzionati dalla medesima lett. c-bis)individuati sulla base di criteri di carattere oggettivo, quali la continuitànel tempo della prestazione lavorativa e la coordinazione, che sirealizzano attraverso l'inserimento funzionale del parasubordinatonell'organizzazione economica del committente. La disposizioneprecisa, inoltre, che tali attività devono essere svolte senza vincolo disubordinazione, senza impiego di mezzi organizzati, con retribuzioneperiodica prestabilita.In questo si è espressa anche l’Agenzia delle entrate con la circolare06/07/2001, n. 67.L’indeducibilità del costo ai fini irap del compenso corrisposto inragione a rapporti così qualificati, deriva, poi, da quanto dispostodall’art. 11, comma 1, lett. b) num. 3 d.lgs. n. 446 del 1997, inserito,come detto, dall’art. 34 legge n. 342 del 2000 (collegato fiscale allalegge finanziaria per il 2000). Va rammentato, in proposito, che i redditiderivanti da rapporti di collaborazione erano disciplinati, fino al 31dicembre 2000, dall’art. 49, comma 2, lettera a) t.u.i.r. ed eranopertanto inquadrati tra gli altri redditi di lavoro autonomo diversi daquelli derivanti dall'esercizio di arti e professioni. Con l’introduzionedella nuova disposizione, invece, per la determinazione del redditoderivante dai rapporti di collaborazione coordinata e continuativarisultano applicabili, in virtù del richiamo operato dall'art. 50 t.u.i.r.,le medesime regole previste per il reddito di lavoro dipendente.3.2. La società contribuente, con il ricorso di primo grado, avevacontestato la qualificazione del rapporto fatta propriadall’Amministrazione – la quale lo aveva ricondotto ad un rapporto c.d.co.co.co. – evidenziando che il collaboratore per il quale si era ritenutoCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5Numero registro generale 20423/2018Numero sezionale 3432/2026Numero di raccolta generale 14783/2026Data pubblicazione 18/05/2026di escludere il corrispettivo tra i costi deducibili ai fini dell’Irap, avevasvolto l’attività demandatagli con un proprio studio professionale e conmezzi organizzativi propri. La medesima circostanza veniva ribaditaanche nelle controdeduzioni in appello.L’Agenzia delle entrate, nell’impugnare la sentenza di primo grado,favorevole al contribuente, aveva contestato il rilievo dato al fatto cheil consulente aveva un proprio studio professionale, dotato di mezzi edapparecchiature per l’espletamento della propria attività, osservandoche il Giudice non aveva tenuto conto dei plurimi elementi addotti persostenere che il rapporto fosse qualificabile (quantomeno) qualecollaborazione coordinata e continuativa.La C.t.r. nella sentenza impugnata ha compiutamente descritto glielementi caratterizzanti il rapporto in esame, giungendo allaconclusione che il medesimo rientrava «sostanzialmente nell’ambitodel lavoro subordinato», così confermando la insussistenza deipresupposti per la deduzione del costo ai fini dell’Irap. In particolare,la C.t.r. ha dato rilievo alle caratteristiche della retribuzione,consistente in una parte fissa ed in una varabile, ma comunqueprestabilita, nel versamento dei contributi previdenziali, nell’esclusivitàdel rapporto, provato dal fatto che il collaboratore aveva emessofatture solo nei confronti della società, nell’inserimentonell’organizzazione aziendale senza soluzione di continuità,praticamente dal 2008.3.3. Alla luce di tale ricostruzione, in primo luogo deve escludersiche vi sia stato omesso esame dell’esistenza di un’autonomaorganizzazione. A tal fine, basti considerare il riferimentoall’inserimento del collaboratore nell’organizzazione aziendale checomporta l’implicito accertamento che quest’ultimo non operava conmezzi propri.Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6Numero registro generale 20423/2018Numero sezionale 3432/2026Numero di raccolta generale 14783/2026Data pubblicazione 18/05/2026Deve, altresì, escludersi che vi sia stata la violazione di leggecontestata con il secondo motivo, sempre con riferimento all’elementodell’autonoma organizzazione. Infatti, l'esercizio dell'attivitàprofessionale nell'ambito dell'organizzazione costituita dalla società,così come accertato dalla C.t.r., esclude necessariamente lasussistenza in capo al collaboratore di una propria autonomaorganizzazione nello svolgimento della prestazione. Infatti, perchéricorra detto presupposto è necessario che la struttura faccia capo allavoratore stesso, non solo ai fini operativi, ma anche sotto i profiliorganizzativi. Si è chiarito, infatti, che non ricorre il requisitodell’autonoma organizzazione in capo a colui che è inserito in struttureorganizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse (cfr. Cass.Sez. U. n. 9451/2016).Ugualmente, non si ravvisa alcuna violazione di legge conriferimento a quanto contestato con il terzo motivo, in quanto la C.t.r.dopo aver valutato in fatto le caratteristiche del rapporto intercorrentetra la società ed il terzo, – prendendo in considerazione gli elementicaratterizzanti il rapporto, ivi compreso il corrispettivo – lo hacorrettamente valutato come un rapporto assimilabile al lavorosubordinato.Piuttosto, il ricorrente, pur deducendo apparentemente, unaviolazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fattioperata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettiziatrasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito,terzo grado di merito.4. Con il quarto motivo la contribuente denuncia, in relazioneall’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c. la violazione o falsaapplicazione dell’art. 109, comma 5, t.u.i.r., dell’art. 5 d.lgs. n. 446 del1997, e dell’art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972.Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7Numero registro generale 20423/2018Numero sezionale 3432/2026Numero di raccolta generale 14783/2026Data pubblicazione 18/05/2026Censura la sentenza impugnata per aver escluso la rilevanza dellespese sopportate per lavori eseguiti sull’immobile detenuto in locazionenella determinazione dell’imponibile ai fini Ires, Irap ed Iva, sebbene sitrattasse di interventi strumentali all’attività di impresa, e per aver datorilievo al fatto che si trattasse di interventi straordinari di competenzadel locatore.5. Il motivo è fondato.5.1. Le Sezioni Unite della Corte sono state chiamate a risolvere ilcontrasto tra pronunce intese a riconoscere, o ad escludere, il diritto adetrarre l’Iva in fattispecie in cui erano stati svolti lavori dimanutenzione o ristrutturazione su immobili utilizzati da impresa cheli deteneva in locazione per la sua attività. In tale occasione hannoaffermato che deve riconoscersi il diritto alla detrazione Iva per lavoridi ristrutturazione o manutenzione anche in ipotesi di immobili diproprietà di terzi, purché sia presente un nesso di strumentalità conl'attività d'impresa o professionale, anche se quest'ultima siapotenziale o di prospettiva. Hanno aggiunto che la questione – cheprescinde dall’eventuale sussistenza di fattispecie elusive o abusive(per altro nel caso in esame non contestate) – si risolve unicamentenello stabilire, con un tipico accertamento di fatto, se il diritto spetti inragione della strumentalità dell'immobile all'attività economica inconcreto svolta o che il contribuente avrebbe potuto svolgere (Cass.Sez. U. n. 11533/2018).I medesimi principi, come pure già chiarito da questa Corte,operano anche ai fini delle imposte dirette, dovendosi considerareunitario, per la sua derivazione dalla nozione di reddito d'impresa, ilprincipio di inerenza dei costi (Cass. n. 23278/2018).5.2. La C.t.r. non si è attenuta a quanto sopra esposto. Inparticolare, dopo aver correttamente affermato che il principiodell’inerenza postula la correlazione tra il costo sostenuto e l’esercizioCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8Numero registro generale 20423/2018Numero sezionale 3432/2026Numero di raccolta generale 14783/2026Data pubblicazione 18/05/2026dell’attività di impresa e che, pertanto, è necessario che l’interventomigliorativo sia destinato all’esercizio di un’attività potenzialmenteidonea a produrre utili, ha ritenuto che del costo in parola non sipotesse tener conto ai fini della determinazione della base imponibileperché i miglioramenti apportati all’immobile erano relativi a spese dimanutenzione straordinaria sicché ultimo beneficiario dei medesimi eraesclusivamente il locatore.Sulla scorta del principio affermato dalle Sezioni Unite, invece,resta del tutto irrilevante che la spesa sia di natura ordinaria ostraordinaria, sicché la C.t.r., nel rispetto del medesimo, avrebbedovuto compiere un accertamento in fatto in ordine alla naturastrumentale dell’immobile all’attività di impresa e all’inerenza dei costirispetto a detta ultima.6. Con il quinto motivo la contribuente denuncia, in relazione all’art.360, primo comma, num. 3, c.p.c. l’errata e falsa applicazione dell’art.102, comma 2, t.u.i.r. e dell’art. 5 d.lgs. n. 446 del 1997.Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto chel’ammortamento dei beni strumentali andasse calcolato applicando icoefficienti ministeriali di cui al d.m. 31/12/1988 e che, per il primoanno la quota di ammortamento andasse dimezzata, escludendo lacorrettezza dell’ammortamento eseguito secondo il diverso criteriodell’uso effettivo. Secondo la ricorrente detta statuizione violerebbe ilprincipio della capacità contributiva di rango costituzionale; inoltre, icoefficienti di ammortamento stabiliti dal Ministero delle finanze,richiamati dall'articolo 102 t.u.i.r., in quanto contenuti in unprovvedimento costituente atto amministrativo generale, avrebberovalore solo indicativo, con la conseguenza che dovrebbe sempreprevalere il criterio dell'effettivo utilizzo previa disapplicazione di ognirichiamato nella sentenza è pure superato in quanto non piùCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9Numero registro generale 20423/2018Numero sezionale 3432/2026Numero di raccolta generale 14783/2026Data pubblicazione 18/05/2026rispondente alla situazione reale dei beni nell'anno 2010; che anche ilprincipio contabile numero 16 Oic – laddove precisa che la residuapossibilità di utilizzazione dei beni è legata alla loro durata economica,cioè al periodo in cui si prevede che i medesimi siano di utilitàall'impresa – considera l'ammortamento strettamente connessoall'effettivo utilizzo del bene.7. Il motivo è infondato.7.1. Con riferimento alla disciplina dell'ammortamento dei benimateriali, l'art. 102, comma 2, t.u.i.r. chiarisce che la deduzione èammessa in misura non superiore a quella risultante dall'applicazioneal costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministrodell'economia e delle finanze pubblicato nella [OSCURATO:PERSONA], ridottialla metà per il primo esercizio. I coefficienti sono stabiliti per categoriedi beni omogenei in base al normale periodo di deperimento e consumonei vari settori produttivi.Il chiaro tenore letterale della disposizione non lascia spazio alcunoall’applicazione di criteri diversi.7.2. Va rilevato, per altro, che diversamente da quanto sostenutodalla contribuente l’art. 102, comma 2, t.u.i.r. non si pone come normain deroga ai criteri civilistici in tema di ammortamento. [OSCURATO:PERSONA] già precisato che: a) ai fini della determinazione del reddito diimpresa, la deduzione delle quote di ammortamento del costo dei benistrumentali deve avvenire in base alle inderogabili regole civilistiche diredazione del bilancio, operanti, in difetto di disposizioni specifiche disegno contrario, anche a fini fiscali; b) ne consegue che, in sede didichiarazione, il contribuente non può procedere discrezionalmente alladeterminazione delle quote di ammortamento, giacché, stante laprevisione dell'art. 2426 c.c., primo comma, n. 2, l'ammortamentodeve essere necessariamente improntato al criterio di sistematicità ele quote di ammortamento, dovendo essere rapportate in modoCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10Numero registro generale 20423/2018Numero sezionale 3432/2026Numero di raccolta generale 14783/2026Data pubblicazione 18/05/2026tendenzialmente uniforme alla durata normale di utilizzazione dei benistrumentali, non possono, in assenza di adeguata esposizione dellarelativa giustificazione economica nella nota integrativa di bilancio,variare in relazione alle diverse annualità; c) sul piano fiscale, l’art.102, comma 2, t.u.i.r., lungi dal rimettere la gestione degliammortamenti alla discrezionalità del contribuente e dal costituirederoga al principio sopra esposto, vincola strettamente detta gestione,anche sotto il profilo della competenza (art. 109, t.u.i.r.), a rigorosiparametri quantitativi, temporali e di bilancio; d) la ratio delle normeche, in materia di imposte sui redditi, disciplinano l'ammortamento deicosti per beni strumentali è quella di garantire la correttarappresentazione del reddito d'impresa, tanto in relazione al principiodi competenza quanto in rapporto all'autonomia delle obbligazionitributarie relative a ciascun periodo di imposta, e, quindi, quella diassicurare l'esatta determinazione della base imponibile nel caso dideduzione di spese afferenti a beni strumentali il cui impiego esfruttamento sia durevole nel tempo; e) l'ingiustificata adozione di unregime di ammortamento diverso da quello prescritto, implicando unadeduzione non consentita, comporta l'indebita alterazione della stessabase imponibile (Cass. n. 3618/2020 ove si precisa che l'applicazioneda parte della contribuente di coefficienti d'ammortamento del costodei beni strumentali maggiori di quelli stabiliti con d.m. 31 dicembre1988, si pone in aperto contrasto con l'art. 102, comma 2, t.u.i.r).8. Con il sesto motivo, la ricorrente denuncia, in relazione all’art.360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione o falsa applicazionedegli artt. 5 ed 11 d.lgs. n. 446 del 1997.Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che ilcorrispettivo erogato all’amministratore per aver messo a disposizionel’auto personale non fosse deducibile ai fini Irap in quanto costituenteCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 11Numero registro generale 20423/2018Numero sezionale 3432/2026Numero di raccolta generale 14783/2026Data pubblicazione 18/05/2026un elemento della retribuzione. Assume che si trattava di prestazionediversa e distinta da quella di amministrazione.9. Il motivo è infondato.Deve premettersi che in sentenza la C.t.r. ha precisato che il costoritenuto indeducibile corrispondeva ad un «rimborso a piè di lista». Diseguito, con accertamento in fatto non censurabile in sede dilegittimità, la C.t.r. ha verificato che la società contabilizzava ededuceva i rimborsi chilometrici riconosciuti all’amministratore il qualeutilizzava la propria autovettura personale.Il motivo, pertanto, nella parte in cui propone una diversaricostruzione del rapporto intercorso tra la società e il suoamministratore con riferimento all’uso del mezzo proprio, pur propostocome violazione di legge, si risolve nella sollecitazione di una diversaricostruzione delle prestazioni preclusa in sede di legittimità.Una volta qualificato il costo come rimborso spese, la C.t.r. hacorrettamente rilevato che il medesimo non era deducibile, a partiredall'anno d'imposta del 2008, in virtù dell'art. 11, comma 2, d.lgs. n.446 del 1997.Va rammentato che l’interpretazione del contratto si traducenell’accertamento della volontà dei contraenti e si risolve in un’indaginedi fatto riservata al giudice di merito, censurabile, ai sensi dell'art. 360,prima comma, num. 3 c.p.c., per violazione delle regole ermeneutiche– non invocata nella fattispecie – o per omesso esame diun fatto decisivo ai sensi dell'art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c.,ugualmente non proposto e, comunque, precluso dalla ricorrenza dellac.d. doppia conforme.8. In conclusione, il ricorso va accolto limitatamente al quartomotivo, disattesi gli ulteriori; la sentenza impugnata va cassata inrelazione al motivo accolto, con rinvio al giudice del secondo grado cheprovvederà anche al regolamento delle spese del giudizio di legittimità.Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 12Numero registro generale 20423/2018Numero sezionale 3432/2026Numero di raccolta generale 14783/2026Data pubblicazione 18/05/2026 P.Q.MLa Corte accoglie il quarto motivo di ricorso, rigettati gli altri, cassala sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto e rinvia alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezionestaccata di Brescia, in diversa composizione, la quale provvederà ancheal regolamento delle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, il 22 aprile 2026.Il PresidenteValentino LenociCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 13