Cassazione n. 22545/2022

ZA sul ricorso iscritto al n. 21427/2014 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende –ricorrente – [OSCURATO:PERSONA] – [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliata in Roma, via degli Scipioni, n. 288, presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] d’Aci e rappresentata e difesa da quest’ultima e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB. [OSCURATO:PERSONA] BOLZANOn. 39/1/14, depositata il 27/05/2014 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 7 giugno 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. IRES ACCERTAMENTORilevato che: 1. L’Agenzia delle Entrate ricorre,con quattro motivi, nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] – sede secondaria italiana , che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe che ha accolto l’appello proposto dalla contribuente avverso la sentenza della C ommissione Tributaria di primo grado di Bolzano di rigetto del ricorso a v v erso gli avvisi di accertamento (n n . T B A 3A101581 - 2010 e TBA030A101603 - 2010) con i quali, per gli anni di imposta 2005 e 2006 , erano stati recuperati a tassazione maggiori redditi ai fini Ires. 2. L’Ufficio riteneva non detraibili spese di gestione per oneri finanziari,per un totale di euro 749.015,19 , corri sposti dalla società in oggetto – qualificabile, ai fini fiscali, come «[OSCURATO:PERSONA]» (di seguito SO) della società austriaca Strabag AG – alla casa madre. Assumeva, in proposito , che la situazione patrimoniale effettiva della SO, in ragione di quanto previstodell’art. 7 della Convenzione Italia - Austria del 29 giugno 1981, ratificata dalla legge 18 ottobre 1984, n. 762, non consentiva la deducibilità fiscale degli interessi passivi, atteso che, come emergeva dal bilancio,la stessa non disponeva di capitale proprio e presentava un disavanzo del patrimonio netto– pari ad euro 7.735.956,00 per l’anno 2006 e ad euro 6.727.045,00 per l’anno 2005 – in ragione del quale non avrebbe potuto « presentare un indebitamento equiparabile sul libero mercato dei capitali». 3.La C ommissione di primo grado di Bolzano rigettava il ricorso della contribuente. Evidenziavache la SO non disponeva di alcun fondo di dotazione, nemmeno figurativo, non essendovi dati oggettivamente verificabili; che la stessa, per gli anni di imposta cui si riferiva l’accertamento , si trovava in una situazione patrimoniale negativa che non le avrebbe consentito di ottenere sul libero mercato alcun finanziamento corrispondente a quello erogato , al quale solo la casa madre aveva avuto acceso; che, pertanto, non poteva portare in deduzione i relativi interessi. 4.[OSCURATO:PERSONA] di secondo grado d i Bolzano accoglieva l’appello proposto dalla contribuente. Assumevache la direttiva n. 32 del 22/09/1980, depositata dalla Agenzia delle Entrate, non vietava il prestito dalla casa madre alla sede operativa, ma solo la corresponsione di interessi di importo più elevato rispetto al normale; che l’avviso di accertamento non chiariva se gli interessi corrisposti dalla SO s i riferissero ad un prestito puramente interno, non consentito, oppure ad un prestito assunto dalla casa madre anche per la sede operativa;che l'Ufficio non aveva contestato l'ammontare del tasso di interesse, bensì tutti gli interessi , calcolati come spese di gestione negli anni 2005 e 2006; che l’Ufficio si era appellatoalle disposizioni vigenti a livello internazionale, che tuttavia non contenevano alcune indicazione precisa o norma al riguardo; che l’Ufficio non aveva messo in discussione l’esistenza di un capitale proprio, anche solo figurativo, della SO sulla base de lle spese di gestione emerse dai bilanci; che,in mancanza di precise disposizioni internazionali e di elementi di prova, poteva essere utilizzato , come proposto dall’appellante, per il calcolo del fondo di dotazione figurativo il capitale minimo dieuro 1 20.000 ,00 , previsto in Italia per una società per azioni come capitale proprio minimo della sede operativa italiana ai sensi del principio noto come arm’s leght principle. 5. La controricorrente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia, in rela zione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. , l a violazione dell’art. 132, secondo comma, n.4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. co d . proc. civ., degli artt. 36, comma 2, n. 4, e 61 d.lgs. 31 dicembr e 1992 , n. 546.In particolare censura la sentenza impugnata per non aver esplicitato sia l'iter logico giuridico seguito per pervenire alle conclusioni rassegnate sia i motivi e le ragioni della decisività di tali circostanze rispetto al thema decidendum. 2. Con il secondo motivola ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma,n. 5 cod. proc. civ., l'omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti , rappresentato «dalla sussistenza dei presupposti necessari per la deduzioneda parte di una stabile organizzazione degli interessi passivi relativi aifinanziamenti concessi dalla società madre». 3. Con il terz o motivo l a ricorrente denuncia, in relazione all’ art. 360, primo comma,n. 4, cod. proc. civ., violazione de ll’ art t . 112 cod. proc. civ.,degli artt. 18 e 53 d.lgs. 31 dicembre 1992 , n. 546, dell’art. 3 legge7 agosto 1990 , n. 241, dell’art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600,dell’art. 7 legge 27 luglio 2000 , n. 212 . In particolare,la ricorrente censura la sentenza impugnata per aver annullato l'avviso di accertamento sulla base di un motivo di illegittimità mai dedotto dal contribuente, né nell'atto introduttivo del giudizio di primo grado né in appello, e ravvisato nella carenza di motivazione dell’avviso impugnato che n on precisava se gli inte ressi oggetto di contestazione si riferisseroad un mero prestito interno, non permesso, oppuread un prestito assunto dalla casa madre, in proprio, anche per le filiali. 4. Conil quarto motivo la ricorrente denunci a , in relazione all’art. 360, primo comma. n. 3 , cod. proc. civ . , violazione e/o falsa applicazione degliartt. 2327 e 2697 cod. civ., degli artt. 14, 23, 39, comma 1, lett. d), 40 e41-bis d.P.R. 29 settembre 1973 , n. 600, degli artt. 5 e 7 della Convenzi one Italia - Austria del 29 giugno 1981, ratificata dallalegge 18 ottobre 1984, n. 762, degli artt. 96, 109, 151, 152 e162 d.P.R. 22 dicembre 1986 , n. 917 .In particolare,censura la sentenza impugnata per aver escluso che l'Amministrazione potesse contestare la deducibilità degli interessi passivi sulla base di una verifica in concreto dell'adeguatezza dei mezzi propri rispetto alla struttura patrimoniale ed alla attività esercitata; per aver ritenuto che fosse onere dell' A mministrazione fornire la prova dell’insussistenza dei presupposti per la legittima imputazione delle componenti negative de quibus; p er aver attribuito valore vincolante al contenuto del commentario OCSE e ad una [OSCURATO:PERSONA], anziché decidere la fattispecie alla luce delle disposizioni di legge e dei principi generali relativi alla determinazione del reddito d'impresa. 5. Va preliminarmente rigettata l’eccezione , sollevata dalla controricorrente, di inammissibilità del quarto motivo di ricorso per genericità. 5.1. Questa Corte, in tema di contenzioso tributario, ha affermato che la mancanza o l'assoluta incertezza dei motivi specifici dell'impugnazione, le quali, ai sensi dell'art. 53, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992, determinano l'inammissibilità dell'appello, non sono ravvisabili qualora il gravame, benché formulato in modo sintetico, contenga una motivazione interpretabile in modo inequivoco, potendo gli elementi di specificità dei motivi ricavarsi, anche per implicito, dall'intero atto di impugnazione, considerato nel suo complesso, comprese le premesse in fatto, la parte espositiva e le conclusioni; ciò in quanto la norma citata deve essere interpretatarestrittivamente, in conformità all'art. 14 disp. prel. cod. civ., trattandosi di disposizione eccezionale che limita l'accesso alla giustizia, dovendosi pertanto consentire, ogni qual volta nell'atto sia comunque espressa la volontà di contestare la decisione di primo grado, l'effettività del sindacato sul merito dell'impugnazione (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA] , n. 27961, Cass.21/07/2020, n. 15519).5.2. Il motivo contiene puntuale indicazione delle norme di cui la sentenza impugnata non avrebbe fatto corretta applicazione e dei passi della motivazione non conformi alle medesime. Il motivo, pertanto, illustraquanto necessario a porre il giudice di legittimità in condizione di cogliere il significato e la portata delle censure sollevate. 6. Il primo ed il quarto motivo, da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi, sono fondati. 6.1. Questa Corte, occupandosi della Convenzione tra l’Italia e il [OSCURATO:PERSONA], in tema di doppia imposizione , (stipulata il 21 ottobre 1988 e ratificata dalla legge 5 novembre 1990, n. 329), ha precisato che: -la SO, dal punto di vista fiscale, è un'entità distinta ed autonoma rispetto alla casa madre, i cui redditi, prodotti nel territorio dello Stato, sono assoggettati ad imposta, ai sensi dell'art. 23, comma 1, lett. e), d.P.R. n. 917 del 1986; -l'art. 7, § 2, della Convenzione tra Italia e [OSCURATO:PERSONA] contro le doppie imposizioni prevede che, quando un'impresa di uno Stato contraente svolge la sua attività nell'altro Stato contraente per mezzo di una SO ivi situata, in ciascuno Stato contraente vanno attribuiti a detta stabile organizzazione gli utili che si ritiene sarebbero stati da essa conseguiti se si fosse trattato di un'impresa distinta e separata svolgente attività identiche o analoghe in condizioni identiche o analoghe e in piena indipendenza dall'impresa di cui essa costituisce una stabile organizzazione; - secondo quanto chiarito da l Commentario OCSE (§ 18.3.), in merito al detto art. 7, la SO deve essere dotata di una struttura patrimoniale appropriata sia per l'impresa, sia per le funzioni che esercita. Per tali ragioni, il divieto di dedurre le spese connesse ai finanziamenti interni – ossia quelli che costituiscono mere attribuzione di risorse proprie della casa madre – dovrebbe continuare ad applicarsi in via generale. A ciò deve aggiungersi che le Convenzioni contro le doppie imposizioni hanno esteso alla SO il principio di pien a e libera concorrenza (c.d. arm's length) ( Cass. 05/03/2020 n. 6242, Cass.19/09/2019, n. 23355). 6.2. Dette statuizioni sono applicabili alla fattispecie in esame, stante l’analogo disposto dell’art. 7 della Convenzione Italia - Austria del 29 giugno 1981 ratificata dalla legge18 ottobre 1984, n. 762. 6.3. Le convenzioni contro le doppie imposizioni (per loro natura prevalenti sul diritto interno) sono, a tutti gli effetti, dei trattati internazionali, in modo che sono ad esse applicabili i criteri interpretativi generali di cui alla Convenzione di Vienna sul diritto dei Trattati del 23 maggio 1969, ratificata con legge12 febbraio 1974, n. 112. Esse devono quindi essere interpretate ex art . 31 Conv. cit. con effetto conservativo e secondo buona fede; in base al senso comune dei termini nel contesto del trattato (comprensivo degli allegati); secondo il loro oggetto ed il loro scopo pratico (Cass., Sez. U., 25/03/2021, n. 8500). 6.4. Quanto, invece,al valore del Commentario OCSE questa Corte haprecisato che, ferma la non vincolatività delle raccomandazioni ivi contenute, e la loro natura di soft lawfungono da strumento di indirizzo ed ausilio nell’interpretazione dell’esatto contenuto e delle finalità delle convenzioni internazionali baste sul relativo modello ( Cass., Sez. U., 25/03/2021, n. 8500, Cass. 28/07/2006, n. 17206). 6.5. L’indirizzo consolidatosi nella giurisprudenza d i legittimità fa leva, di conseguenza, sui seguenti passaggi fondamentali (Cass.,Sez. U.,25/03/2021, n. 8500): - l e Convenzioni in materia, tutte rispondenti al Modello OCSE, stabiliscono un principio di distinta ed indipendente soggettività fiscale ed uno standard di autonomia funzionale della SO rispetto alla casa madre; principio proprio anche dell'ordinamento interno ex art. 23, comma 1, lett. e),d.P.R. n. 917 del 1986; -secondo il § 18.3 del Commentario OCSE sull'art.7 del Modello di convenzione contro le doppie imposizioni, la SOdeve essere dotata «di una struttura patrimoniale appropriata sia per l'impresa, sia per le funzioni che esercita. Per tali ragioni il divieto di dedurre le spese connesse ai finanziamenti interni, ossia quelli che costituiscono mera attribuzione di risorse proprie della casa madre, dovrebbe continuare ad applicarsi in via generale»; è inoltre estensibile alle stabili organizzazioni il principio della piena e libera concorrenza (arm's lenght), con la conseguenza che il prevedere per le stabili organizzazioni un regime tributario di favore (cioè disomogeneo rispetto a quello previsto per le analoghe imprese residenti) può produrre effetti distorsivi in materia, tanto più rilevanti e sensibili qualora si tratti di stabili organizzazioni di imprese UE; -l’ attuazione dei suddetti parametri di indipendenza, omogeneità ed autonomia funzionale impone all'Amministrazione finanziaria l'imputazione alla stabile organizzazione di un fondo di dotazione figurativo; - questi principi sono fo rmalmente recepiti dall'art. 152 d.P.R. n. 917 del 1986. 6.6. Secondo le citate disposizioni convenzionali e secondo il principio della libera concorrenza i criteri di determinazione dei redditi imponibili della SO devono essere omogenei rispetto a quelli applicati alle imprese residenti nello Stato. Nel caso in cui la SO sia sottocapitalizzata ed usufruisca di finanziamenti rapportabili, non al suo livello di capitalizzazione e di rischio,ma alle risorse direttamente riferibili alla casa-madre, è proprio il diritto convenzionale contro le doppie imposizioni – che non ha efficacia direttamente impositiva, quanto distributiva della potestà di imposizione tra gli Stati stipulanti – a consentire che lo Stato di residenza adotti i correttivi necessari al fine di raggiungere gli obiettivi pratici di autonoma soggettività fiscale ed omogenea tassazione delle stabili organizzazioni. Occorre, infatti,rimediare ad effetti di tipo distorsivo nella disciplina fiscale applicabile alla SO sottocapitalizzata in forza dei su richiamati standard convenzionali di indipendenza ed autonomia funzionale, in comparazione,non già con la casa madre, ma con le im prese residenti di analoga natura. In modo tale che, in assenza di questi ultimi caratteri convenzionalmente imposti, è proprio la stessa diretta ed obiettiva incidenza di quell'insolvenza sulla SO a dover essere posta in discussione sul piano dell'omogeneità del trattamento fiscale (Cass., Sez. U., 25/03/2021, n. 8500). Ai fini della determinazione del reddito imputabile alla filiale italiana occorre, pertanto, che questa abbia una struttura patrimoniale appropriata in relazione all'attività svolta, al pari di un'impresa autonoma e indipendente che svolga attività analoghe, nelle medesime condizioni. Infine, in presenza di una società sottocapitalizzata o priva di capitale di rischio, la deducibilità dei componenti negativi (compresi gli interessi passivi, per i quali l’art. 96 d.P.R. n. 917 del 1986 reca una disciplina speciale) secondo i criteri dettati dall’art. 109 d.P.R. n. 917 del 1986, postula l’adozione di correttivi (Cass. 19/09/2019, n. 23355). Ai fini fiscali, quindi, l’adeguatezza delfondo di dotazione in capo alla SO – anche figur ativo – deve essere valutata di volta in volta, attraverso un’analisi dettagliata delle singole fattispecie, tenendo anche in considerazione le indicazioni che l’OCSEfornisce in proposito. 6.7. Il processo decisionale seguito nella sentenza impugnata collide con le disposizionied i principi di cui sopra.[OSCURATO:PERSONA] di secondo grado ha ritenuto erroneamente che mancassero sul punto disposizioni internazionali precise, così incorrendo nella violazione dilegge censurata. Ha, altresì, ritenuto che avesse rilievo il «volume degli interessi qualora questi fossero applicati secondo un ammontare più elevato del normale». Inoltre,in mancanza di elementi di prova, ha ritenuto , quale criterio correttivo,di calcolare i l fondo di dotazione figurativo secondo uno dei criteri alternativi prospettati dall’appellante, e precisamene quello per il quale si assumeva che la SO dovesse essere dotata del capitale minimo previsto per una società per azioni ( pari , ratione temporis,ad euro 120.000,00) . Anche tali statuizioni non sono conformi ai principi sopra espressi. La determinazione del fondo di dotazione non è sorretta né dalla individuazione degli elementi di fatto sottesi alla medesima né del percorsoargomentativo seguito per ragguagliare il capitale figurativo a quello minimo previsto per legge. La determinazione, se pure in via figurativa,del fondo di dotazione della SO , al fine della sua congru ità dalpunto di vista fiscale, è priva di giustificaz ione, non è preceduta da alcunaanalisi dettagliata delle reali caratteristiche della sede operativa in Italia,è stata risolta con la equiparazione al capitale minimo previsto per legge che, in sé, è dato meramente formale, non idoneo a rappresentare la reale consistenza della struttura. La corretta determinazione ai fini fiscali del fondo di dotazione, anche in via figurativa, costituisce, infine, il presupposto in ragione del quale stabilire se gli eventuali interessi passivi dedotti sono stati determinati correttamente così come avverrebbe per un’impresa indipendente. 7. Gli ulteriori motivi di ricorso restanoassorbiti. 8. Di conseguenza, v a nno accolti il primo ed il qu art o motivo , assorbiti il secondo ed il terzo.La sentenza è cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio allaCommissione tributaria di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. la Corte accoglie il primo ed il quarto motivo d i ricorso , assorbiti il seco