Cassazione n. 22434/2024

o la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 20673del ruolo generale dell’anno 2016, proposto [OSCURATO:PERSONA] s.c.a.r.l. in liquidazione , in persona del liquidatore pro tempore, rappresentat a e difes a , giusta procur a speciale a margine del ricorso dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio legale Lucisano, in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 91; -ricorrente- Oggetto: [OSCURATO:PERSONA] e Iva 2006-2008 Operazioni parzialmente inesistenti- sovraffatturazione Contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Trento n. 36 / 01 /2016, depositata in data 11 aprile 2016. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 15 maggio2024 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -[OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore, propone ricorso, affidato aquattro motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria di secondo grado di Trento aveva accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 380/04/2014 della Commissione Tributaria di primo grado di Trento che, previa riunione, aveva accolto i ricorsi proposti dalla suddetta società avverso gli avvisi di accertamento con i quali l’Ufficio, previo p.v.c. del la Guardia di Finanza - N ucleo di polizia tributaria di Trento,per gli anni 2006-2008, aveva ripreso a tassazione nei confronti di quest’ultima, costi indebitamente dedotti ai fini Ires, Irap e detratti ai fini Iva in relazione a fattureemesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. afferenti a prestazioni di trasporto di materiale inerte ritenute parzialmente inesistenti per sovraffatturazione; -l’Agenzia delle entrateresiste con controricorso;[OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4 e 61 del d.lgs. n. 546/92, 132, comma 2, n. 4 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., 111, comma 6, Cost. per avere la Commissione tributaria di secondo grado, con una motivazione apparente, ritenuto legittimi gli atti impositivi, censurando i presunti difetti della sentenza di primo grado senza spiegare le ragioni – al di là degli asseriti vizi della sentenza della CTP – della fondatezza delle riprese alla luce delle eccezioni sollevate da parte contribuente. Peraltro, ad avviso della ricorrente, il giudice di appello – incorrendo nello stesso errore contestato alla CTP– avrebbe ritenuto irrilevante la sentenza penale di assoluzione senza spenderela minima argomentazione al riguardo. 1.1. Il motivo è infondato. 1.2.Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata. La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e presentano "una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di "comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato", non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si pervienesulla res decidendi" (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente -e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6- 5, ord. n. 14927 del 15/6/2017 conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019; cass. n. 29124/2021). 1.3. Nella sentenza impugnata la C ommissione tributaria di secondo gradoha osservato che: 1) la sovraffatturazione per euro 100.000,00 (pari al 5% del corrispettivo del contratto di subappalto stipulato in data 28 aprile 2006 tra [OSCURATO:SOCIETA] e [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) delle prestazioni di trasporto di materiale inerte fornite da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. emergeva da elementi indiziari “logici e circostanziali” quali le dichiarazioni rese, in sede penale, dal [OSCURATO:PERSONA] e dal [OSCURATO:PERSONA], legale rappresentante della [OSCURATO:SOCIETA], circa l’avvenuta restituzione a quest’ultimo della somma di euro 30.000,00 e il dato oggettivo della inferiorità del prezzo pattuito con altra ditta ([OSCURATO:PERSONA]) relativamente ad un contratto di prestazione d’opera avente il medesimo oggetto (trasporto di materiale inerte); 2) la motivazione degli avvisi per relationem alle conclusioni contenute nel p.v.c. della G.d.F. significava la condivisione da parte dell’Ufficio delle medesime con realizzazione di un’economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si trattava di elementi già noti alla contribuente, non arrecava alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (è richiamata Cass., Sez.5, Sentenza n. 4523 del 21/03/2012 - Rv.622113 - 01) ; 3) il giudice di prime cure aveva erroneamente attribuito automaticamente agli esiti dei procedimenti penali (decreto di archiviazione nei confronti del [OSCURATO:PERSONA] imputato per falsa fatturazione e sentenza di assoluzione nei confronti del [OSCURATO:PERSONA]) una rilevanza anche sul piano fiscale laddove l’assoluzione in sede penale, anche con formula piena, non escludeva di per sé la responsabilità fiscale qualora l’atto impositivo risultasse fondato su validi indizi, insufficienti per un giudizio di responsabilità penale, ma adeguati, fino a prova contraria da parte del contribuente, a giustificare, in tutto o in parte, il debito tributario; in particolare, il giudice di appello ha ritenuto che gli esiti favorevoli alla parte contribuente dei procedimenti penali non scalfissero la valenza degli elementi indiziari emersi in sede di p.v.c. (le dichiarazioni rese dal [OSCURATO:PERSONA] e dal [OSCURATO:PERSONA] in sede penale circa l’avvenuta restituzione a quest’ultimo della somma di euro 30.000,00 e il contratto stipulato con altra ditta il 23.10.2006 avente ad oggetto la medesima prestazione di trasporto di materiale inertead un prezzo inferiore) stimati idonei - in quanto gravi, precisi e concordanti - a giustificare le riprese fiscali. La motivazione, pertanto, esiste non solo graficamente, ma consente di ricostruire l'iter logico-giuridico in relazione ai fatti costitutivi e alle fonti del convincimento. Né il giudice del merito deve dareconto di ogni allegazione, risultando necessario e sufficiente, in base all'art. 132, n. 4, cod. proc. civ., che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, e dovendo ritenersi per implicito disattesi tutti gli argomenti non espressamente esaminati (Cass., Sez. II, 25 giugno 2020, n. 12652; Cass., Sez. I, 26 maggio 2016, n. 10937; Cass., Sez. VI, 17 maggio 2013, n. 12123). 2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000 per avere la Commissione tributaria di secondo grado respintol’eccezione della contribuente di nullità degli atti impositivi per carenza motivazionale in merito alleargomentazioni difensive addotte dal contribuente (“osservazioni al p.v.c.”) limitandosi ad affermare la facoltà dell’Ufficio di recepire acriticamente negli atti impositivi il contenuto dei verbali sebbene i principi dettati dallo Statuto del contribuente e dalle Sezioni unite della Corte di cassazione imponessero il rispetto del principio del contraddittorio endo- procedimentale, tanto più che, nella specie, gli avvisi conseguivano ad un’attività di verifica svoltasi presso la società contribuente. 2.1. In disparte l’avere la ricorrente richiamato impropriamente il n. 4 in luogo del n. 3 del comma 1 dell’art. 360 c.p.c. pur denunciando una violazione di legge,il motivo si espone, ad un profilo di inammissibilità non avendo la contribuenteassolto, in punto di autosufficienza, ai sensi dell'art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c., all’onere di riportare in ricorso, nelle parti rilevanti, gli avvis i di accertamento in questione la sufficienza della cui motivazione viene censurata. 2.2. In ogni caso il motivo è infondato. 2.3. Dalla sentenza impugnata si evince che la contribuente nelle controdeduzioni in appello, nel chiedere la conferma della sentenza di primo grado, aveva ribadito l’eccezione di illegittimità degli avvisi per difetto di motivazione avendo l’Ufficio recepito acriticamente il contenuto del p.v.c. senza tenere conto delle osservazioni della società e, in particolare, delle dedotte contraddizioni nelle dichiarazioni d el [OSCURATO:PERSONA] tra il pattuito importo sovraffatturato di euro 100.000,00 e la somma inferiore di euro 30.000,00 concretamente “retrocessa” al [OSCURATO:PERSONA]. 2.4. In tema di avviso di accertamento, la motivazione "per relationem" con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell'esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell'Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l'Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economiadi scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Cass., Sez. 5 , Sentenza n. 32957del 20/12/2018 ; Sez. 5, Sentenza n. 4523 del 21/03/2012 ). 2.5.Questa Corte ha anche precisato che «In tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l'avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall'altro lato, l'Amministrazione ha l'obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo» (Cass. n. 8378 del 31/03/2017; Cass., sez. 5, n. 13718 del 2022). 2.6. Nella specie, la Commissione tributaria si è attenuta ai suddetti principi nel rigettare l’eccezione di nullità degli avvisi per difetto di motivazione in mancanza di alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio endo-procedimentale stante la motivazione degli atti impositivi in questione per relationem alle conclusioni del p.v.c. della G.d.F., ciò significando la condivisione delle stesse da parte dell’Ufficio con intenzione di realizzare un’economia di scritturae senza che lo stesso fosse tenuto ad una "motivazione rinforzata" degli atti impositivi medesimi, con specifico riguardo alle deduzioni difensive endoprocedimentali della società contribuente. 3.Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 12 della legge n. 212/2000 per avere la Commissione tributaria di secondo grado omesso di esaminare la specifica censura relativa alla nullità degli atti impositivi per mancata allegazione dei documenti (risultanze di indagini bancarie svolte nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]) cui gli stessi rinviavano per relationem, non in possesso né altrimenti acquisibili dalla società contribuente trattandosi di un soggetto diverso da quest’ultima. 3.1.Il motivo è in fondato . 3.2.Premesso che costituisce principio giurisprudenziale pacifico quello per il quale «nel regime introdotto dall'art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche "per relationem", ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale -di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazionedel provvedimento» (così Cass. n. 6914 del 25/03/2011; conf. Cass. Cass. n. 13110 del 25/07/2012; Cass. n. 9032 del 15/04/2013; Cass. n. 9323 del 11/04/2017; si veda anche Cass. n. 21066 del 11/09/2017) e che «in tema di motivazione degli avvisi di accertamento (nella specie, per INVIM), l'obbligodell'Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell'avviso (art. 7,legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso in necessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che, per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispone l'art. 3, terzo comma, legge 7 agosto 1990, n. 241:il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato perintegrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenutodi tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell'atto impositivo e sol perchéad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (eil richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore "narrativo"), oppurese, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parterilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportatonell'atto noto. Pertanto, in caso di impugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece,la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportatanell'atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione»(così Cass. n. 26683 del 18/12/2009; conf. Cass. n. 22118 del 29/10/2010; Cass. n. 7654 del 16/05/2012; Sez. 5, Ord. n. 24417 del 05/10/2018) nella specie, il giudice di appello ha disatteso l’eccezione della contribuente – riproposta in sede di controdeduzioni in appello e trascritta in ricorso pag. 6 – di difetto di motivazione degli atti impositivi per mancata allegazione sia ad essi che al p.v.c. della documentazione relativa ai controlli effettuati dalla G.d.F. ritenendo – in base ad un apprezzamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità- che i documenti richiamati con valenza integrativa della motivazione e dunque fondanti la pretesa impositiva costituissero elementi già noti alla contribuente (“la motivazione degli atti di accertamento per relationem con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza non è illegittima per mancanza di una autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi acquisiti significando semplicemente che l’Ufficio stesso condividendone le conclusioni ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio”) con ciò disattendendo implicitamente il motivo di gravamecon cui si denunciava l’illegittimità degli avvisi per mancata allegazione al p.v.c. della G.d.F. e agli atti impositivi medesimi della documentazione concernente i controlli bancari nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] non concretando quest’ultima, alla luce delle argomentazioni svolte nella sentenza,un elemento fondante la pretesa tributaria. 4. Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l’omesso esame circa fatti controversi e decisivi per il giudizio per avere la Commissionetributaria di secondo grado ritenuto legittimi gli atti impositivi in questione omettendo qualsiasi valutazione degli elementi favorevoli alla contribuente dedotti negli atti difensivi dei gradi di merito (decreto di archiviazione nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]; sentenza di assoluzione nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]; congruità dei prezzi praticati; contraddizioni nelle dichiarazioni di [OSCURATO:PERSONA] tra il pattuito importo sovraffatturato di euro 100.000,00 e la somma inferiore di euro 30.000,00 concretamente “retrocessa” al [OSCURATO:PERSONA]). 4.1. Il motivo si profila inammissibile, posto che il vizio specifico denunciabile per cassazione in base alla nuova formulazione dell'art.360, comma 1, n. 5 c.p.c. (come modificato dal decreto-legge 22 6 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis) concerne l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell'art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c. e dell'art. 369, comma 2, n. 4, c.p.c. il ricorrente deve indicare il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua "decisività", fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053 e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324 del 2015); nella specie, la ricorrente non ha assolto il suddetto onere, non avendo dedotto l'omesso esame di un "fatto storico", ma peraltro di profili involgenti accertamenti in fatto operati dal giudice di appello la rivalutazione dei quali è preclusa a questa Corte. 5.In conclusione il ricorso va rigettato. 6. L e spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo. P.Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 5.000,00 per compensi oltre spese prenotate a debito; Dà atto, ai sensi dell'art.13 comma 1 quater D.P