Cassazione n. 32383/2022

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al n. 19980 del ruolo generale dell'anno 2014 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliata presso l'indirizzo di posta elettronica certificata [OSCURATO:EMAIL] del medesimo difensore; - ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 543/50/2014, depositata in data 30 gennaio 2014; udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del 15 settembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; rilevato che: dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l'Agenzia delle entrate aveva notificato a [OSCURATO:PERSONA] un avviso di accertamento, sostitutivo di altro in precedenza emesso, con il quale, relativamente all'anno di imposta 2007, erano stati rideterminati maggiori ricavi non dichiarati sulla base di una percentuale di ricalcolo su un campione rappresentativo di merci; avverso il suddetto atto impositivo la contribuente aveva proposto ricorso che era stato parzialmente accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Milano, che aveva ridotto la misura della pretesa; avverso la pronuncia del giudice di primo grado la contribuente aveva proposto appello principale e l'Agenzia delle entrate appello incidentale; la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato l'appello principale della contribuente ed accolto quello incidentale dell'Agenzia delle entrate; avverso la pronuncia del giudice del gravame la contribuente ha quindi proposto ricorso per la cassazione, illustrato con successiva memoria, affidato a sette motivi di censura, cui ha resistito l'Agenzia delle entrate depositando controricorso; considerato che: con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., in relazione all'art. 112, cod. proc. civ., ed all'art. 53, d. Igs. n. 546/1992, per non avere pronunciato sulla eccezione di inammissibilità dell'appello incidentale dell'Agenzia delle entrate in quanto privo di specifici motivi di censura avverso la pronuncia del giudice di primo grado;con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell'art. 53, cod. proc. civ., per avere implicitamente ritenuto ammissibile l'appello incidentale dell'Agenzia delle entrate, nonostante lo stesso fosse privo di specifici motivi di censura avverso la pronuncia del giudice di primo grado; i motivi, che possono essere esaminati unitariamente, sono infondati; con riferimento al primo motivo di censura, va osservato in primo luogo che costituisce orientamento consolidato quello secondo cui il mancato esame da parte del giudice di una questione processuale non è suscettibile di dar luogo al vizio di omissione di pronuncia, che si configura esclusivamente nel caso di mancato esame di domande od eccezioni di merito (Cass. civ., 7 novembre 2019, n. 28694); in ogni caso, non ricorre il vizio di omessa pronuncia, nonostante la mancanza di espressa statuizione sul punto specifico, quando la decisione adottata comporti una statuizione implicita di rigetto (Cass. civ., 8 marzo 2007, n. 5351); ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia, invero, non basta la mancanza di una espressa statuizione del giudice, essendo necessaria la totale pretermissione del provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto, dovendo pertanto escludersi il suddetto vizio quando la decisione, adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, ne comporti il rigetto o la non esaminabilità pur in assenza di una specifica argomentazione (Cass. civ., 9 maggio 2007, n. 10636; Cass. civ., 6 dicembre 2017, n. 29191; Cass. civ., 13 ottobre 2017, n. 24155; Cass. civ., 13 agosto 2018, n. 20718; Cass. civ., 2 aprile 2020, n. 7662); con riferimento al secondo motivo, diretto a censurare la pronuncia implicita di ammissibilità dell'atto di appello incidentale dell'Agenzia delle entrate, va osservato che, in relazione alla specificità dei motivi di appello, premesso che l'art. 53, d.lgs. n. 546/1992, si pone come norma speciale rispetto all'art. 342, cod. proc. civ. (che nella sua attuale formulazione si divarica sostanzialmente dalla citata norma in tema di contenzioso tributario), questa Corte ha chiarito che, riguardo al contenzioso tributario, "ove l'Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell'avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l'onere di impugnazione specifica, atteso il carattere devolutivo pieno dell'appello, che è un mezzo d'impugnazione non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito" (Cass. civ., 5 ottobre 2018, n. 24641; tra le altre, Cass. civ., 29 febbraio 2012, n. 3064; Cass. civ., 28 febbraio 2011, n. 4784; Cass. civ., 30 dicembre 2016, nn. 27497 e 27498; Cass. civ., 22 marzo 2017, n. 7369; Cass. civ., 27 giugno 2017, n. 16037); d'altro lato, si evince dal ricorso che l'Agenzia delle entrate aveva preso espressamente posizione avverso il capo della sentenza con il quale era stato ridotto il maggior reddito non dichiarato rispetto a quello accertato tenendo conto delle eccezioni formulate dalla contribuente ed ha contrapposto, nell'appello incidentale, la propria prospettazione diretta a far valere la correttezza del metodo di accertamento applicato, sicché non può essere seguita la linea difensiva della contribuente circa la inammissibilità dell'atto di appello incidentale; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell'art. 2quater d.l. n. 564/1994 e dell'art. 43, d.P.R. n. 600/1973, per avere ritenuto legittimo l'avviso di accertamento, nonostante il fatto che lo stesso era successivo ad altro precedente e, pur essendo fondato sui medesimi presupposti, non era stato emesso sulla base di nuovi fatti od elementi sopraggiunti o per sanare la nullità dovuta a vizi esclusivamente formali non incidenti sull'esistenza o l'ammontare del credito tributario, sicché era stato emesso al di fuori dei limiti entro i quali può essere esercitato il potere di autotutela sostitutiva o di accertamento integrativo; il motivo è infondato; il giudice del gravame ha accertato che l'avviso di accertamento impugnato era stato emesso in sostituzione di quello precedente, di cui recava il medesimo numero, atteso l'errore evidente contenuto in quest'ultimo; dallo stesso ricorso della ricorrente, inoltre, si evince che l'atto impositivo conteneva la specifica indicazione che lo stesso annullava e sostituiva quello precedente e conteneva una variazione dell'importo finale del reddito di impresa, in senso peraltro favorevole alla contribuente; è dunque certo che l'amministrazione finanziaria ha provveduto solo a correggere l'errore contenuto nel precedente atto impositivo provvedendo all'annullamento ed all'emissione del successivo avviso di accertamento emendato dall'errore, senza modificare in alcun modo i presupposti della pretesa impositiva; va quindi precisato che, in materia tributaria, il potere dell'amministrazione finanziaria di provvedere in via di autotutela all'"annullamento di ufficio" od alla "revoca", anche in pendenza di giudizio o di non impugnabilità, degli atti illegittimi od infondati è espressamente riconosciuto dal D.L. 30 settembre 1994, n. 564, art. 2 quater, comma 1 conv. in L. 30 novembre 1994, n. 656; questa Corte ha precisato che va ricondotto nell'ambito del potere di autotutela anche il provvedimento c.d. di "riforma" dell'atto, specificando che "Il ritiro di un precedente atto può avvenire in due diverse forme, quella del "controatto" (l'atto di secondo grado assume l'identica struttura di quello precedente, salvo che per il suo dispositivo di segno contrario con cui si dispone l'annullamento, la revoca o l'abrogazione del primo) o quella della riforma (l'atto di secondo grado non nega il contenuto di quello precedente, ma lo sostituisce con un contenuto diverso), caratterizzati entrambi dal fatto che l'oggetto del rapporto giuridico controverso resta identico" (Cas. Civ., 16 gennaio 2009, n. 937); l'esercizio del potere di autotutela, anche mediante "ritiro del precedente atto" non implica consumazione del potere impositivo, sicché, rimosso con effetto "ex tunc" l'atto di accertamento illegittimo od infondato, l'amministrazione finanziaria conserva ed è tenuta ad esercitare, nella permanenza dei presupposti di fatto e di diritto, la potestà impositiva (Cass. civ., 20 luglio 2007 n. 16115; Cass. civ., 8 luglio 2015, n.14219); dalla non consumazione del potere impositivo, in caso di annullamento o revoca dell'atto viziato, discende il corollario che il provvedimento di riforma adottato in sede di autotutela non dispone per l'avvenire ma retroagisce al momento della applicazione imposta, proprio in quanto viene a sostituirsi all'originario atto impositivo (Cass. civ., 21 gennaio 2008 n. 1148; Cass. civ., 30 dicembre 2009, n. 27906); quel che, dunque, rileva, al fine della legittimità dell'atto di autotutela sostitutiva, è il fatto che l'amministrazione finanziaria, con l'atto successivo, non fa valere una nuova e diversa pretesa impositiva, ma riproduce l'atto precedentemente emesso, emendato da vizi che lo rendevano illegittimo, il che si verifica non solo nel caso di vizi formali, ma anche nell'ipotesi di meri errori materiali, relativi, come nel caso di specie, alla corretta determinazione del quantum richiesto sulla base dei medesimi presupposti fattuali già presi in considerazione con il precedente atto impositivo e non correttamente conteggiati; né può ragionarsi in termini di lesione del diritto di difesa del contribuente, principio sul quale questa Corte ha basato definito i limiti dell'adozione del provvedimento successivo e sostitutivo di quello precedente, posto che, invero, non viene esercitata una nuova e diversa pretesa, ma viene unicamente corretto l'errore materiale di cui era affetto il precedente atto impositivo;correttamente, dunque, il giudice del gravame ha ritenuto che, in caso di mero errore del precedente avviso di accertamento, l'amministrazione finanziaria aveva legittimamente adottato il successivo avviso di accertamento al fine di rimuovere il suddetto errore, sicché non è configurabile alcuna violazione di legge; con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per omesso esame del fatto controverso e decisivo consistente nella illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione dell'art. 10, comma 4 bis, legge n. 146/1998; con il quinto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione o falsa applicazione dell'art. 10, comma 4bis, legge n 146/1998; in particolare, con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza per non avere pronunciato sulla questione della illegittimità dell'accertamento analitico-induttivo in quanto la contribuente era risultata congrua e normale in base all'applicazione degli studi di settore e i maggiori ricavi accertati erano inferiori alla soglia (40% dei ricavi dichiarati e massimo di euro 50.000) fissata dalla previsione normativa che si assume violata; inoltre, con il quinto motivo di ricorso si censura la sentenza per non avere fatto corretta applicazione della previsione di cui all'art. 10, comma 4bis, legge n. 146/1998; motivi, che possono essere esaminati unitariamente, sono inammissibili e infondati; con riferimento al quarto motivo, lo stesso è inammissibile, in quanto prospetta, come vizio di motivazione, l'omesso esame di una questione di diritto, relativa alla illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione dell'art. 10, comma 4bis, legge n. 146/1998; in ogni caso, il giudice del gravame, diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente, ha esaminato la questione, ma ha escluso l'applicabilità al caso di specie della previsione normativa indicata, avendo collocato la fattispecie al di fuori dell'ambito di applicazione della medesima, avendo accertato che "L'accertamento non è stato effettuato sulle risultanze degli studi di settore, ma in base alla inattendibilità delle scritture contabili, come risulta dal p.v.c."; correttamente, dunque, il giudice del gravame ha ritenuto che dalla accertata inattendibilità delle scritture contabili discendeva il potere dell'amministrazione finanziaria di procedere all'accertamento induttivo; con riferimento al quinto motivo, lo stesso postula la sussistenza delle condizioni di cui all'art. 10, comma 4bis, legge n. 146/1998, introdotto dall'art. 1, comma 17, legge 27 dicembre 2006, n. 296; la suddetta previsione normativa (applicabile al caso di specie ratione temporis) disponeva che: «Le rettifiche sulla base di presunzioni semplici di cui all'articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54, secondo comma, ultimo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non possono essere effettuate nei confronti dei contribuenti che dichiarino, anche per effetto dell'adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori al livello della congruità, ai fini dell'applicazione degli studi di settore di cui all'articolo 62-bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, tenuto altresì conto dei valori di coerenza risultanti dagli specifici indicatori, di cui all'articolo 10-bis, comma 2, della presente legge, qualora l'ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di 50.000 euro, sia pari o inferiore al 40 per cento dei ricavi o compensi dichiarati. Ai fini dell'applicazione della presente disposizione, per attività, ricavi o compensi si intendono quelli indicati al comma 4, lettera a). La presente disposizione si applica a condizione che non siano irrogabili le sanzioni di cui ai commi 2-bis e 4-bis rispettivamente degli articoli 1 e 5 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, nonché al comma 2-bis dell'articolo 32 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 e che i contribuenti interessati risultino congrui alle risultanze degli studi di settore, anche a seguito di adeguamento, in relazione al periodo di imposta precedente»; la previsione normativa in esame conteneva un limite al potere dell'amministrazione finanziaria di procedere ad accertamento induttivo, basato su presunzioni semplici, laddove il contribuente: a) era risultato congruo alle risultanze degli studi di settore, anche a seguito di adeguamento, in relazione al periodo di imposta precedente; b) aveva dichiarato, anche per effetto dell'adeguamento, ricavi o compensi pari o superiori al livello della congruità, ai fini dell'applicazione degli studi di settore, tenuto altresì conto dei valori di coerenza risultanti dagli specifici indicatori, qualora l'ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di 50.000 euro, erano pari o inferiore al 40 per cento dei ricavi o compensi dichiarati; in primo luogo, va osservato che il motivo difetta di specificità, non avendo parte ricorrente riprodotto alcun atto da cui evincere che la propria attività risultava congrua e normale rispetto alle risultanze degli studi di settore rispetto al periodo di imposta precedente, limitandosi ad evidenziare che tale circostanza era stata dedotta nei propri atti difensivi; in ogni caso, la previsione normativa, sotto il profilo interpretativo, va riguardata alla luce del contesto nel quale è stata inserita, cioè nell'ambito della specifica previsione relativa agli accertamenti basati sugli studi di settore, prevedendo un limite al potere dell'amministrazione finanziaria di procedere ad un accertamento induttivo ove il contribuente aveva dichiarato ricavi o compensi pari o superiori al livello della congruità ai fini dell'applicazione degli studi di settore; tale ultima circostanza, ai fini della individuazione della scelta legislativa operata, comportava la possibilità di procedere ad accertamento induttivo solo qualora fossero accertati ricavi maggiori rispetto alle soglie stabilite, cioè qualora l'ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di 50.000 euro, erano pari o inferiore al 40 per cento dei ricavi o compensi dichiarati; rispetto, quindi, a tale ricostruzione interpretativa, va tenuto conto del fatto che il giudice del gravame, con la precisazione che "l'accertamento non è stato effettuato sulle risultanze degli studi di settore, ma in base alla inattendibilità delle scritture contabili", ha inteso collocare la fattispecie al di fuori dell'ambito applicativo della previsione normativa, in un contesto, cioè, di esercizio del potere di accertamento induttivo del tutto svincolato dalle risultanze degli studi di settore; non è, quindi, configurabile alcuna violazione di legge, secondo quanto invece prospettato dalla ricorrente; con il sesto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per omesso esame del fatto decisivo e controverso consistente nella circostanza che l'avviso di accertamento era basato sull'applicazione della percentuale di ricarico solo su un campione ridotto e parti al dieci per cento circa delle giacenze totali rilevate; il motivo è infondato; il giudice del gravame ha dato atto, in sede di svolgimento del processo, che la questione prospettata dalla ricorrente con il ricorso introduttivo, poi riproposta anche in appello, aveva avuto riguardo, fra l'altro, anche al profilo della illegittimità della ricostruzione della percentuale di ricarico e, sul punto, ha preso espressamente posizione, precisando che: "nel merito, la metodologia applicata dai verbalizzanti e ripresa dall'ufficio appare corretta", pronunciandosi, quindi, anche relativamente alla questione in esame; d'altro lato, la questione risulta meramente accennata con il presente motivo, facendo riferimento unicamente alla circostanza che la percentuale di ricarico sarebbe stata applicata soltanto su di un campione ridotto e pari al dieci per cento circa delle giacenze totali rilevate, senza, tuttavia, allegare o riprodurre alcun documento da cui evincere che il campione di merci preso a riferimento non fosse rappresentativo ed adeguato per qualità e quantità rispetto al fatturato complessivo e che, quindi, sussisterebbero elementi specifici che farebbero ritenere erroneo e non rappresentativo il campione di transazioni utilizzato dall'Ufficio ai fini del calcolo della percentuale di ricarico; con il settimo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione o falsa applicazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, dell'art. 2697, cod. civ., dell'art. 115 e 167, cod. proc. civ., per avere ritenuto legittimo l'avviso di accertamento basato sull'applicazione della percentuale di ricarico solo su un campione ridotto e pari al dieci per cento circa delle giacenze totali rilevate; in particolare, evidenzia parte ricorrente di avere prospettato, già con il ricorso introduttivo, che il campione preso in considerazione dall'amministrazione finanziaria non era rappresentativo della totalità delle merci commercializzate, essendo limitato solo agli articoli di maggior teorico margine di guadagno, con conseguente illegittimità dell'accertamento analitico induttivo; che, inoltre, tale circostanza non era mai stata contestata dall'ufficio, costituendo fatto certo; infine, che tale presunzione non era suffragata da altre presunzioni concordanti; il motivo è infondato; in primo luogo, va evidenziato anche in questa sede, come già esposto in sede di esame del sesto motivo di ricorso, che parte ricorrente non ha allegato o riprodotto alcun documento da cui evincere che il campione di merci preso a riferimento non fosse rappresentativo ed adeguato per qualità e quantità rispetto al fatturato complessivo e che, quindi, sussisterebbero elementi specifici che farebbero ritenere erroneo e non rappresentativo il campione di transazioni utilizzato dall'Ufficio ai fini del calcolo della percentuale di ricarico;con il presente motivo, parte ricorrente si limita a fare riferimento al fatto che gli articoli presi in considerazione costituirebbero solo il "Top della gamma dei prodotti commercializzati", senza alcuno specifico riferimento alla totalità della merce commercializzata, e senza, dunque, dare specifica contezza della sussistenza del presupposto fattuale sul quale si fonda la ritenuta violazione di legge, non consentendo a questa Corte di potere verificare che l'accertamento compiuto dal giudice del gravame, che ha preso in considerazione la questione ed ha ritenuto di dovere escludere la correttezza della doglianza, comporti una non corretta applicazione delle previsioni normative evidenziate dalla contribuente; né può ragionarsi in termini di violazione degli artt. 115 e 167, cod. proc. civ., per non avere il giudice del gravame fatta corretta applicazione del principio di non contestazione: è la stessa parte ricorrente che nel ricorso (vd. pag. 29) afferma che: "l'ufficio, in sede di appello, ha affermato la correttezza nel merito dell'accertamento con riguardo alla rappresentatività dei prodotti a cui è stata applicata la percentuale di ricarico"; in sostanza, rispetto alla prospettazione della ricorrente, l'amministrazione finanziaria aveva opposto la diversa linea difensiva relativa alla legittimità del valore rappresentativo della merce presa in considerazione; d'altro lato, il giudice del gravame ha evidenziato che l'accertamento in esame si è basato sulla inattendibilità delle scritture contabili; questa Corte ha, quindi, più volte precisato che, con specifico riferimento alla determinazione della percentuale di ricarico, costituisce principio consolidato quello secondo cui in tema di accertamento del reddito di impresa, la verifica dei maggiori ricavi non dichiarati dall'impresa commerciale, pur dovendo in linea di massima essere condotta attraverso la determinazione della percentuale di ricarico dei prezzi di vendita rispetto a quelli di acquisto fondata su un campione di merci rappresentativo e adeguato per qualità e quantità rispetto al fatturato complessivo, può essere svolta in via induttiva D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, sulla base di dati o notizie conosciute dall'Amministrazione finanziaria, allorchè vi sia omessa o irregolare tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino (Cass. civ., 29 marzo 2021, n. 8698), oppure in ipotesi di omessa presentazione del prospetto analitico delle rimanenze iniziali e finali (Cass. civ., 16 maggio 2012, n. 7653), non potendosi in tali ipotesi procedere alla corretta analisi del contenuto dell'inventario e dunque alla ricostruzione analitica dei ricavi di esercizio; non può, quindi, ragionarsi in termini violazione dell'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973; in conclusione, sono infondati il primo, secondo, terzo, sesto e settimo motivo, in parte inammissibili ed in parte infondati il quarto ed il quinto, con conseguente rigetto del ricorso e condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite; si dà atto, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto. P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite del presente giudizio che si liquidano in complessive euro 4,100,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto, ai sensi dell'art.