Cassazione n. 11707/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19881/2014 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato. – ricorrente– contro [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto in Roma, via Mecenate, n. 77, presso lo studio di quest’ultimo; – controricorrente– Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, n. 593/45/2014, depositata il 22 gennaio 2014. F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 19881/2014 Numero sezionale 1000/2022 Numero di raccolta generale 11707/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21 marzo 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. Arcobaleno hi-fi s.r.l. impugnò l’avviso, relativo all’Ires ed all’Irap, di cui all’anno d’imposta 2009, con il quale l’Agenzia delle Entrate aveva determinato il maggior reddito d’impresa ed il maggior valore della produzione per effetto dell’errata imputazione di componenti negative di competenza di altri esercizi. Infatti il processo verbale della Guardia di finanza, posto all’origine dell’atto impositivo, aveva rilevato che la s.r.l. utilizzava per la gestione un software che registrava, nel sistema automatizzato di gestione del magazzino, i beni acquistati dalla contribuente sistematicamente in ritardo, di qualche giorno, rispetto alla loro effettiva ricezione. Relativamente a quei beni consegnati alla contribuente nella prossimità della fine dell’esercizio (che nel caso di specie cadeva pacificamente il 30 giugno 2010), tale ritardo aveva determinato la mancata contabilizzazione delle medesime merci, benché ricevute nella pendenza dell’anno d’imposta 2009, tra le rimanenze finali di tale esercizio. Ne era pertanto conseguita, secondo l’Amministrazione, l’alterazione relativa al dato delle rimanenze e la conseguente deduzione di costi non di competenza dell’anno d’imposta 2009, recuperati a tassazione. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Napoli accolse il ricorso. Avverso tale sentenza l’Agenzia ha proposto appello di fronte alla Commissione tributaria regionale della Campania che, con la sentenza di cui all’epigrafe, lo ha rigettato. L’Ufficio ha quindi proposto ricorso, affidato ad un motivo, per la cassazione della sentenza d’appello. Il contribuente si è costituito con controricorso. Considerato che: 2 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 19881/2014 Numero sezionale 1000/2022 Numero di raccolta generale 11707/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 1. Con l’unico motivo parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt.2700 cod. civ. e degli artt. 115, primo comma, e 116, primo comma, cod. proc. civ. Assume l’Amministrazione che il p.v.c. della Guardia di finanza - nella parte in cui ha accertato che alcune merci, pur se consegnate alla contribuente prima della chiusura dell’esercizio contabile 2009, sono state registrate in ritardo e non sono state contabilizzate tra le giacenze di magazzino delle quali ha tenuto conto la contribuente nel determinare il relativo reddito d’impresa- è assistito da efficacia probatoria privilegiata, facendo piena prova, sino a querela di falso, delle circostanze fattuali accertate dai verbalizzanti. Avrebbe pertanto errato la CTR nel ritenere che quanto accertato dai verbalizzanti, e trasfuso nel p.v.c. (peraltro senza specifiche contestazioni sul punto da parte di chi rappresentava la contribuente durante la verifica), potesse essere contraddetto, o comunque superato, sotto il profilo dell’efficacia istruttoria, da un prospetto di riconciliazione contabile formulato dalla stessa contribuente e ritenuto idoneo a dimostrare che in realtà le merci in questione, nonostante la ritardata registrazione nel software di gestione automatizzata del magazzino, erano state contabilizzate comunque tempestivamente tra le giacenze finali dell’anno d’imposta sub iudice ed avevano contribuito correttamente a determinare il reddito d’impresa imponibile dichiarato. Il motivo è in parte fondato. E’ bene chiarire che, in questa sede, non si controverte sull’entità e sul valore delle merci in questione; né sulla loro ricezione effettiva nel perimetro cronologico dell’ esercizio 2009 e sulla loro imputabilità a quest’ultimo, ai fini della competenza fiscale; né comunque sulla circostanza che, sotto il profilo della gestione del magazzino in quanto tale, la registrazione tramite il relativo sistema automatizzato potesse 3 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 19881/2014 Numero sezionale 1000/2022 Numero di raccolta generale 11707/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 avvenire con ritardo di qualche giorno rispetto alla data della effettiva consegna dei beni alla contribuente. Si discute invece se, come assume l’Ufficio, per effetto di tale ritardata registrazione le merci in questione, ai fini contabili e fiscali, non siano state incluse tra le giacenze dello stesso periodo; ovvero se, come afferma la contribuente, nonostante il ritardo, esse siano state comunque comprese tra le rimanenze finali, con ogni conseguenza ai fini fiscali. Secondo l’Amministrazione ricorrente, la mancata corrispondenza tra la merce di cui all’accertamento e quella contabilizzata dalla contribuente tra le giacenze che hanno contribuito a determinare il reddito d’impresa dichiarato sarebbe stata accertata, con efficacia probatoria privilegiata, dal processo verbale della Guardia di finanza, del quale riproduce ampi stralci. Dalla lettura di questi ultimi, tuttavia, si evince che un accertamento diretto del disallineamento cronologico in questione è stato effettuato direttamente dai verificatori con riferimento (“a scandaglio”) solo ad alcune fatture, quelle descritte nella nota 9 in calce al paragrafo “ 3. Conclusioni” dell’atto impositivo, riprodotto a pag. 10 del ricorso, ovvero a sette soltanto delle numerose fatture elencate nell’allegato elenco come oggetto della rettifica erariale (pure riprodotto nel ricorso) . Per tutte le altre fatture, invece, i verificatori hanno esteso l’esito del risultato del procedimento a campione, nella sostanza quindi presumendo che anch’ esse non fossero state contabilizzate tra le giacenze. Ciò che rileva in questa sede non è la legittimità di tale accertamento a campione, ma la contestata efficacia probatoria delle due diverse risultanze istruttorie emergenti dal p.v.c. Invero questa Corte ha ritenuto che « In tema di accertamenti tributari, il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi 4 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 19881/2014 Numero sezionale 1000/2022 Numero di raccolta generale 11707/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell'art. 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese; b) quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi — e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi — esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l'eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni; c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall'agente verificatore. (Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha cassato la sentenza impugnata che non aveva valutato la presenza dei chiari, precisi e concordanti elementi di prova evincibili dal processo verbale di constatazione, contro il quale non era stata proposta querela di falso ed a fronte dei quali non era stata prodotta documentazione decisiva di segno contrario ritualmente al processo)» (Cass.05/10/2018, n. 24461). Tanto premesso, è fondata la censura dell’amministrazione con riferimento a quelle fatture, già indicate, rispetto alle quali i verbalizzanti hanno dato di non aver riscontrato, per percezione 5 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 19881/2014 Numero sezionale 1000/2022 Numero di raccolta generale 11707/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 oggettiva diretta, senza mediazione di apprezzamento, l’inclusione tra le giacenze contabilizzate, ai fini fiscali, nel periodo che qui rileva. Si tratta infatti di un’attestazione, da parte del pubblico ufficiale, di un fatto primario, percepibile direttamente, e non tramite la deduzione da altro fatto. Ha quindi errato la CTR nel ritenere che l’accertamento di tali limitate circostanze potesse essere sovvertito dalle elaborazioni contenute nel prospetto del contribuente e nei suoi allegati, in difetto di querela di falso, necessaria ai sensi dell’art. 2700 cod. civ. Lo stesso non può tuttavia dirsi con riferimento a tutte le altre fatture, la cui esclusione dalle giacenze contabilizzate non è stata accertata direttamente ed oggettivamente dai verificatori, ma solo dedotta, ovvero presunta, sulla base di un ragionamento inferenziale fondato sulla verifica a campione, quindi su un elaborazione che non è assistita da fede privilegiata. Il che non vuol dire, ovviamente, che in parte qua la ricostruzione dei verbalizzanti non costituisca un’ elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, ma comporta che tale elemento può essere liberamente valutato ed eventualmente disatteso, in caso di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, a prescindere dalla proposizione della querela di falso. Nel caso di specie la CTR ha dato conto di aver comparato la documentazione prodotta dalla contribuente con l’elenco delle fatture esaminate dalla Guardia di finanza e ne ha tratto la conseguenza che la registrazione di merci, anche ove eseguita alcuni giorni dopo la ricezione dei beni, non ha determinato l’irregolare annotazione contabile sulla quale si fonda la pretesa erariale. In maniera ancor più puntuale aveva motivato già la CTP (come da motivazione riprodotta in parte nel controricorso), che aveva esteso la sua considerazione anche alla capacità dei software gestionali di registrare contemporaneamente date diverse a finalità diverse, senza quindi che 6 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 19881/2014 Numero sezionale 1000/2022 Numero di raccolta generale 11707/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 si possa necessariamente presumere che la data dell’inserimento dell’operazione influenzi necessariamente anche quella di pertinenza temporale ai fini fiscali. Pretendendo di censurare anche tale valutazione, la ricorrente Agenzia attinge nella sostanza l’accertamento in fatto operato, in maniera conforme e sulla base delle medesime circostanze, nei due gradi di merito, ciò che non è ammissibile in questa sede. Infatti « È inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l'apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito.» (Cass. S.U., 27/12/2019,n. n. 34476). Inoltre « Nell’ipotesi di “doppia conforme”, prevista dall’art. 348-ter, comma 5, c.p.c. (applicabile, ai sensi dell’art. 54, comma 2, del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, ai giudizi d’appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012), il ricorrente in cassazione - per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c. (nel testo riformulato dall’art. 54, comma 3, del d.l. n. 83 cit. ed applicabile alle sentenze pubblicate dal giorno 11 settembre 2012) - deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell'appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse.» (Cass. 22/12/2016, n. 26774), come la ricorrente non ha fatto nel caso di specie. Il ricorso va quindi accolto nei limiti di cui alla censura relativa alle predette fatture ( “registrate in data 30 giugno 2010 con protocolli nn. 3109, 3149, 3179, 3187, 3195, 3196 e 3197.”), oggetto dell’accertamento diretto da parte dei verificatori, menzionate nel p.v.c., come riprodotto nel ricorso erariale. 7 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 Numero registro generale 19881/2014 Numero sezionale 1000/2022 Numero di raccolta generale 11707/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 P.Q.M. Accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Campania, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 21 marzo 2022 [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 8 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a