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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 29 marzo 2026

Cassazione n. 07535/2026

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ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 3772/2022 R.G. proposto da:AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-contro-intimato-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Milano n.2410/2021 depositata il 29/06/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/12/2025 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/20261.

Dalla sentenza impugnata risulta che, con ricorso alla Commissionetributaria provinciale di Milano, la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. impugnava l’avviso diaccertamento n.

T9D032A03970/2017 relativo all’anno di imposta 2012(integrativo di altro avviso relativo al 2012 n.

T9D032A00953), avente adoggetto una ripresa per IVA in relazione ai seguenti motivi:- acquisti per € 325.867 effettuati dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. nel 2012 senzapagamento dell’IVA pari ad € 68.432 con utilizzo del plafond ex l. 28/1997maturato nell’anno precedente (denominato nell’avviso, nonché nellesentenze di primo e secondo grado, rilievo n. 1);- cessioni effettuate nel 2012 dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. alla società polaccaBrelko Poland riqualificate come cessioni interne con IVA per € 22.742(denominato nell’avviso, nonché nelle sentenze di primo e secondo grado,rilievo n. 2);- indetraibilità dell’IVA derivante da fatture emesse dalla Universal TradingS.r.l. in relazione ad acquisti di merce ritenuti soggettivamente inesistenti(denominato nell’avviso, nonché nelle sentenze di primo e secondo grado,rilievo n. 3);Con sentenza n. 3697/2019, la CTP di Milano annullava l’avvisolimitatamente alla pretesa oggetto del rilievo n. 3, ritenendo chemancasse la prova dei fatti contestati.2.

Proponeva appello l’Agenzia delle Entrate, chiedendo la riforma dellasentenza di primo grado in relazione al terzo rilievo.Si costituiva la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. che proponeva altresì appelloincidentale, chiedendo l’annullamento dell’avviso anche con riguardo aiprimi due rilievi.Con sentenza n. 2410/2021, la Commissione tributaria regionale dellaLombardia rigettava l’appello principale, condividendo le conclusioni delgiudice di prime cure in ordine alla carenza di prove sia sul pianooggettivo che su quello soggettivo, non essendovi a suo avviso “fatti eindizi” da cui dedurre la consapevolezza della frode da parteNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026dell’acquirente.

Osservava poi che «il rigetto dell’appello principalecomporta l’accoglimento di quello incidentale»; nel dispositivo cosìprovvedeva: «respinge l’appello principale, accoglie quello incidentale eper l’effetto, in riforma della sentenza impugnata annulla anche il 3dell’avviso di accertamento, oggetto del contendere».3.

Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso percassazione affidato a quattro motivi.Non ha resistito la società (fallita dopo l’udienza in cui è stato deciso ilgiudizio d’appello) che è rimasta intimata, sebbene il ricorso sia statonotificato sia alla curatela che al difensore della società costituito nelgiudizio d’appello.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione lamenta il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedell’art. 36, comma 1°, n. 4) del d.lgs. 546/1992, ravvisandoun’omissione totale di motivazione derivante dal contrasto tra motivazionee dispositivo; la CTR, infatti, ha accolto l’appello incidentale cheriguardava i primi due rilievi, ma poi ha annullato l’avviso in relazione alrilievo n. 3 come aveva già fatto la CTP.1.2 Il motivo è infondato.Ed infatti, questa Corte ha affermato che «il contrasto tra motivazione edispositivo che determina la nullità della sentenza ricorre solo se ed inquanto esso incida sulla idoneità del provvedimento, nel suo complesso, arendere conoscibile il contenuto della statuizione giudiziale ricorrendo nellealtre ipotesi un mero errore materiale.(Nella specie, la S.C., ha cassato ladecisione impugnata che in motivazione aveva aderito alle prospettazionidell'appellante Ader per poi, nel dispositivo, respingerne l'appello)» (Cass.n. 17275/2025, emessa in merito ad un caso analogo a quello in esame;nello stesso senso, cfr. Cass. n. 26074/2018).Numero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026Orbene, risulta evidente nel caso di specie che la volontà della Corte disecondo grado era quella di rigettare l’appello principale propostodall’Agenzia delle Entrate (come si evince dalla motivazione relativaall’insussistenza dei presupposti oggettivi e soggettivi per escludere ladetraibilità dell’IVA relativa ad operazioni soggettivamente inesistenti,oggetto del rilievo n. 3) e di accogliere quello incidentale, proposto dalcontribuente, riguardante i rilievi denominati 1 e 2; del resto il dispositivo,per la prima parte (nella quale la CTR «respinge l’appello principale,accoglie quello incidentale»), è coerente con la motivazione, così che ilriferimento all’annullamento dell’avviso anche con riguardo al rilievo n. 3può ritenersi un mero lapsus calami, essendo chiara la volontà diannullarlo (anche) con riguardo ai primi due rilievi che costituivanooggetto dell’appello incidentale accolto.2.1 Con il secondo motivo la ricorrente ha denunciato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt.23 e 54 d.lgs. 546/1992.Ad avviso dell’Amministrazione, la CTR avrebbe dovuto dichiararel’inammissibilità dell’appello incidentale in quanto tardivamente proposto;il ricorso in appello era infatti stato notificato alla società il 5/3/2019, maquest’ultima si era costituita solo il 16/9/2019 e dunque ben oltre iltermine di cui all’art. 23 d.lgs. 546/1992, richiamato dal successivo art. 54anche per la proposizione dell’appello incidentale.2.2 Il motivo è infondato, in quanto al giudizio d’appello trovavaapplicazione l’art. 6 d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 119 conv. in l. 136/2018 chedisciplinava la definizione agevolata delle «controversie attribuite allagiurisdizione tributaria in cui è parte l'Agenzia delle entrate, aventi adoggetto atti impositivi, pendenti in ogni stato e grado del giudizio,compreso quello in Cassazione e anche a seguito di rinvio»; tale norma, alcomma 11, prevedeva che «Per le controversie definibili sono sospesi pernove mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunceNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026giurisdizionali e di riassunzione, nonché per la proposizione delcontroricorso in Cassazione che scadono tra la data di entrata in vigore delpresente decreto e il 31 luglio 2019».Pertanto, l’appello incidentale è stato tempestivamente proposto.3.1 Con il terzo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 36, comma 2°, n. 4)d.lgs. 546/1992.Ad avviso della ricorrente, la pronuncia sull’appello incidentale sarebbenulla per difetto di motivazione, in quanto la CTR si è limitata adaffermare che «il rigetto dell’appello principale comporta l’accoglimento diquello incidentale», sebbene i due appelli riguardassero rilievi relativi adoperazioni differenti e non connesse l’una con l’altra.3.2 Il motivo è fondato.Va osservato che il vizio di mancanza di motivazione o di motivazioneapparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo la riformadell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012, ricorresolo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilo grafico omeramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un «contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili» o da affermazioni incomprensibili(così Cass. Sez.

U. n. 8053/2014).In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nullaperchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez.

U. n. 22232/2016;nello stesso senso Cass. n. 22598/2018).È evidente come nel caso di specie ricorra il vizio lamentato, in quantol’avviso di accertamento è stato annullato in relazione alla contestazioneNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026per le operazioni soggettivamente inesistenti perché si è ritenuto che talefattispecie non fosse stata adeguatamente provata; ciò non comportaperò, quale necessaria conseguenza, la carenza di prova anche in ordineai fatti che hanno dato origine alle altre due autonome contestazioni,sicché sarebbe stato necessario indicare le ragioni per le quali l’appelloincidentale doveva essere accolto o quanto meno spiegare per qualemotivo, ad avviso della Corte di secondo grado, dal rigetto dell’appelloprincipale derivasse quale conseguenza l’accoglimento di quelloincidentale.Non è quindi possibile comprendere il ragionamento che ha condottoall’accoglimento dell’appello incidentale.4.1 Con il quarto motivo di ricorso l’Amministrazione lamenta il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 2709, 2710, 2697, 2729 c.c., 54 comma 5 d.P.R. 633/1972 e115 c.p.c..La ricorrente, dopo aver riportato il contenuto dell’avviso di accertamento,dell’originario ricorso del contribuente alla CTP, delle controdeduzioni inappello della società e del proprio atto di appello, ha osservato che, nelritenere non provati i fatti posti a fondamento del rilievo in ordine alleoperazioni soggettivamente inesistenti, la CTR aveva violato i principielaborati da questa Corte in ordine alla ripartizione dell’onere probatorioed alla prova per presunzioni con riguardo alla materia in esame.

Ha poidedotto che la CTR avrebbe altresì violato gli artt. 115 c.p.c., 2709 e 2710c.c. nella parte della sentenza in cui si è soffermata sulle scritture contabilidella società; ha aggiunto ancora che non sarebbero stati correttamenteapplicati neppure gli artt. 2729 c.c. e 54, comma 2, d.P.R. 633/1972,secondo i quali le risultanze contabili del contribuente possono costituireprova solo contro l’imprenditore e comunque possono essere disattese inpresenza di presunzioni gravi precise e concordanti da cui desumere laNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026loro inattendibilità; ciò era avvenuto nel caso di specie in cui era statodimostrato che la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. era una società cartiera.4.2 Il motivo è fondato e deve essere accolto.Va rilevato che, nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’IVAnon è, in linea di principio, detraibile, perché è stata versata ad unsoggetto non legittimato alla rivalsa e non assoggettato all’obbligo dipagamento dell'imposta, in quanto la fattura è emessa da un soggetto chenon è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, daritenersi “inesistenti” (Cass. n. 24426/2013; per la specifica descrizionedei principi e delle norme che escludono la detrazione, cfr. Cass. n.9851/2018).Il diniego del diritto di detrazione costituisce tuttavia un’eccezione alprincipio di neutralità dell'IVA e per tale ragione «l'Amministrazionefinanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazionisoggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frodecarosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore,ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva inuna evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in basead elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, oavrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione dellaqualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza delcontraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, gravasul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non esserecoinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenzamassima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri diragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del casoconcreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità dellacontabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivenditadelle merci o dei servizi” (Cass. n. 9851/2018; cfr. nello stesso senso,Cass. n. 11873/2018; Cass. n. 17818/2016).Numero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026Anche la Corte di Giustizia UE ha precisato, in ordine alla ripartizionedell’onere probatorio, che la direttiva 2006/112 deve essere interpretata«nel senso che essa osta, qualora l’autorità tributaria intenda negare adun soggetto passivo il beneficio del diritto alla detrazione dell’imposta sulvalore aggiunto (IVA) assolta a monte per il motivo che tale soggettopassivo ha partecipato ad una frode dell’IVA di tipo carosello, a che taleautorità tributaria si limiti a stabilire che tale operazione fa parte di unacatena di fatturazione circolare; spetta a detta autorità tributaria, da unlato, individuare con precisione gli elementi costitutivi della frode edimostrare le condotte fraudolente e, dall’altro, dimostrare che il soggettopassivo ha partecipato attivamente a tale frode o che sapeva o avrebbedovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento di tale diritto siiscriveva in detta frode, il che non implica necessariamentel’identificazione di tutti i soggetti che hanno partecipato alla frode nonchédei loro rispettivi comportamenti;- la direttiva n. 2006/112 deve essere interpretata nel senso che essa nonosta, qualora l’autorità tributaria attesti una partecipazione attiva delsoggetto passivo a una frode dell’imposta sul valore aggiunto per negare ildiritto alla detrazione, a che tale autorità tributaria fondi tale diniego, invia complementare o subordinata, su elementi di prova che dimostrinonon una siffatta partecipazione, bensì il fatto che tale soggetto passivo,dando prova di tutta la diligenza richiesta, avrebbe potuto sapere chel’operazione di cui trattasi si iscriveva in una siffatta frode; la meracircostanza che i membri della catena di cessioni, di cui fa parte taleoperazione, si conoscessero non costituisce un elemento sufficiente perdimostrare la partecipazione del soggetto passivo alla frode;- la direttiva 2006/112, in combinato disposto con il principio diproporzionalità, deve essere interpretata nel senso che essa non osta,qualora sussistano indizi che consentano di sospettare l’esistenza diirregolarità o di una frode, a che sia richiesto al soggetto passivo di darNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026prova di una maggiore diligenza per assicurarsi che l’operazione effettuatanon lo conduca a partecipare a una frode; non si può tuttavia pretendereche esso proceda a verifiche complesse e approfondite come quelle chepossono essere effettuate dall’amministrazione finanziaria; spetta algiudice nazionale valutare se, alla luce di tutte le circostanze del caso dispecie, il soggetto passivo abbia dato prova di sufficiente diligenza e abbiaadottato le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere in talicircostanze; […]» (sentenza 1/12/2022, nella causa C-512/21; nellostesso senso, sentenza 22/10/2015, nella causa C-277/14).Quanto alle modalità della prova della natura fittizia dell’operazione, postaa carico dell’Amministrazione, è stato poi condivisibilmente affermato chepuò trattarsi sia di prova logica (o indiretta) sia di prova storica (odiretta), consistente anche in indizi integranti una presunzione semplice(Cass. n. 10336/2025; Cass. n. 28628/2021; Cass. n. 28246/2020),potendo essere valorizzati, quali elementi sintomatici della mancataesecuzione dell’operazione da parte del fatturante, l’assenza della minimadotazione personale e strumentale adeguata alla predetta esecuzione,l’immediatezza dei rapporti fra cedente/prestatore fatturante interposto ecessionario/committente, la conclamata inidoneità allo svolgimentodell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e la societàcoinvolta nell’operazione (Cass. n. 5339/2020).Qualora l’Amministrazione abbia offerto la prova, anche presuntiva di talicircostanze, grava sul contribuente l’onere di dimostrare che la naturafraudolenta delle operazioni non era a lui nota e non era conoscibileneppure con l’impiego della diligenza richiesta in considerazionedell’attività professionale svolta.Si ritengono elementi idonei a dimostrare la buona fede dell’acquirente icontatti e le trattative intercorse con l’apparente venditrice, gli accessipresso la sua sede ed in ogni caso tutti quei fatti che possono condurre aritenere che effettivamente il contribuente riteneva di acquistare le merciNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026da un soggetto realmente esistente.

Non rilevano invece i documentirelativi ai pagamenti o più in generale la regolare tenuta della contabilitàdell’acquirente; infatti, «non è […] sufficiente dedurre, da parte delcontribuente, che la merce sia stata consegnata e la fattura, IVAcompresa, sia stata effettivamente pagata, trattandosi di circostanzepienamente compatibili con il modello di frode fiscale, posto in esseremediante un'operazione soggettivamente inesistente (Cass. nn.17377/2009; 230744/2012)» (cfr. Cass. n. 18767/2014, in motivazione;cfr. anche, ex multis, Cass. n. 24472/2022).Va altresì ricordato, in materia di prova per presunzioni, che «la denuncia,in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., aisensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando ilgiudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi supresunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzionesu un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai finidell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quandola critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali onella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quellaritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi dellaviolazione dei paradigmi della norma» (Cass. n. 9054/2022); resta invece«escluso che la sola mancata valutazione di un elemento indiziario possadare luogo al vizio di omesso esame di un punto decisivo, e neppureoccorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assolutaed esclusiva necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provaresia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmentepossibile, secondo criterio di normalità, visto che la deduzione logica è unavalutazione che, in quanto tale, deve essere probabilmente convincente,non oggettivamente inconfutabile» (Cass. n. 22366/2021).Sulla base di tali principi si è quindi ritenuto che possa essere censurataper violazione di legge, con ricorso per cassazione, una sentenza in cui ilNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026giudice si sia limitato ad escludere la rilevanza probatoria dei singolielementi indiziari valutati atomisticamente, senza però verificare se,considerati nel loro complesso, avessero tale rilevanza (Cass. n.8115/2025; Cass. n. 9059/2018).4.3 Orbene, nel caso di specie, la CTR non ha rispettato i predetti principi.Ed infatti, non ha valutato - prima singolarmente e poi nel loro complesso- numerosi elementi dedotti dall’Amministrazione dai quali potrebbedesumersi la sostanziale inesistenza della fornitrice (assenza di sede,collocata presso un’altra società, assenza di locali aziendali e personale,omesso versamento di IVA per l’anno 2012), nonché la conoscibilità di talecircostanza (la cedente non svolgeva in proprio alcuna attività di trasportoe magazzinaggio, aveva compiuto acquisti da altre società cartiere purenote alla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.); si è limitata invece ad evidenziare, perescludere la natura fittizia delle operazioni, che l’Amministrazione nonavevano riportato «la mancanza di comunicazioni tra le parti che sonofacilmente reperibili presso i gestori di telecomunicazioni».

Ha poiaggiunto, con espressioni non facilmente comprensibili, che la contabilitàed i pagamenti sarebbero regolari; tuttavia, in base ai principi esposti, talielementi sono del tutto irrilevanti in quanto la regolarità contabile èfunzionale alla frode.

Infine, quanto alla consapevolezza dellapartecipazione alla frode da parte dell’acquirente, ha osservato soltantoche «non si riportano fatti e indizi che possano rilevarne nelcomportamento della Società ricorrente».La CTR ha quindi violato i principi in materia di prova sopra riportati, inquanto avrebbe dovuto prima valutare singolarmente e poi nel loroinsieme gli elementi forniti dall’Amministrazione – dal momento chesingoli fatti possono assumere maggior valore indiziario se consideratiunitamente ad altri - dai quali desumere la natura fittizia sotto il profilosoggettivo delle operazioni e la conoscibilità della stessa da partedell’acquirente e poi verificare se gli elementi dedotti dalla contribuenteNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026(escludendo, per quanto esposto, la regolarità contabile e l’esecuzione deipagamenti con mezzi tracciabili) fossero idonei a dimostrare chequest’ultima non potesse conoscere, con l’impiego dell’ordinaria diligenza,la sostanziale inesistenza dei fornitori.5.

In definitiva, vanno accolti il terzo ed il quarto motivo di ricorso, mentrevanno rigettati i primi due.

La sentenza impugnata va quindi cassata inrelazione ai motivi accolti con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che dovràprovvedere anche alla regolazione delle spese del presente giudizio dilegittimità.Numero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026LA [OSCURATO:PERSONA] TRIBUTARIAComposta da: Oggetto:IVA - operazioniTania [OSCURATO:PERSONA] PresidentesoggettivamenteLucio [OSCURATO:PERSONA] Consigliere inesistentiAd.17/12/2025 CCGiacomo [OSCURATO:PERSONA] ConsigliereGiovanni [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA] pronunciato la seguenteORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 3772/2022 R.G. proposto da:AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-contro-intimato-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Milano n.2410/2021 depositata il 29/06/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/12/2025 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/20261.

Dalla sentenza impugnata risulta che, con ricorso alla Commissionetributaria provinciale di Milano, la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. impugnava l’avviso diaccertamento n.

T9D032A03970/2017 relativo all’anno di imposta 2012(integrativo di altro avviso relativo al 2012 n.

T9D032A00953), avente adoggetto una ripresa per IVA in relazione ai seguenti motivi:- acquisti per € 325.867 effettuati dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. nel 2012 senzapagamento dell’IVA pari ad € 68.432 con utilizzo del plafond ex l. 28/1997maturato nell’anno precedente (denominato nell’avviso, nonché nellesentenze di primo e secondo grado, rilievo n. 1);- cessioni effettuate nel 2012 dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. alla società polaccaBrelko Poland riqualificate come cessioni interne con IVA per € 22.742(denominato nell’avviso, nonché nelle sentenze di primo e secondo grado,rilievo n. 2);- indetraibilità dell’IVA derivante da fatture emesse dalla Universal TradingS.r.l. in relazione ad acquisti di merce ritenuti soggettivamente inesistenti(denominato nell’avviso, nonché nelle sentenze di primo e secondo grado,rilievo n. 3);Con sentenza n. 3697/2019, la CTP di Milano annullava l’avvisolimitatamente alla pretesa oggetto del rilievo n. 3, ritenendo chemancasse la prova dei fatti contestati.2.

Proponeva appello l’Agenzia delle Entrate, chiedendo la riforma dellasentenza di primo grado in relazione al terzo rilievo.Si costituiva la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. che proponeva altresì appelloincidentale, chiedendo l’annullamento dell’avviso anche con riguardo aiprimi due rilievi.Con sentenza n. 2410/2021, la Commissione tributaria regionale dellaLombardia rigettava l’appello principale, condividendo le conclusioni delgiudice di prime cure in ordine alla carenza di prove sia sul pianooggettivo che su quello soggettivo, non essendovi a suo avviso “fatti eindizi” da cui dedurre la consapevolezza della frode da parteNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026dell’acquirente.

Osservava poi che «il rigetto dell’appello principalecomporta l’accoglimento di quello incidentale»; nel dispositivo cosìprovvedeva: «respinge l’appello principale, accoglie quello incidentale eper l’effetto, in riforma della sentenza impugnata annulla anche il 3dell’avviso di accertamento, oggetto del contendere».3.

Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso percassazione affidato a quattro motivi.Non ha resistito la società (fallita dopo l’udienza in cui è stato deciso ilgiudizio d’appello) che è rimasta intimata, sebbene il ricorso sia statonotificato sia alla curatela che al difensore della società costituito nelgiudizio d’appello.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione lamenta il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedell’art. 36, comma 1°, n. 4) del d.lgs. 546/1992, ravvisandoun’omissione totale di motivazione derivante dal contrasto tra motivazionee dispositivo; la CTR, infatti, ha accolto l’appello incidentale cheriguardava i primi due rilievi, ma poi ha annullato l’avviso in relazione alrilievo n. 3 come aveva già fatto la CTP.1.2 Il motivo è infondato.Ed infatti, questa Corte ha affermato che «il contrasto tra motivazione edispositivo che determina la nullità della sentenza ricorre solo se ed inquanto esso incida sulla idoneità del provvedimento, nel suo complesso, arendere conoscibile il contenuto della statuizione giudiziale ricorrendo nellealtre ipotesi un mero errore materiale.(Nella specie, la S.C., ha cassato ladecisione impugnata che in motivazione aveva aderito alle prospettazionidell'appellante Ader per poi, nel dispositivo, respingerne l'appello)» (Cass.n. 17275/2025, emessa in merito ad un caso analogo a quello in esame;nello stesso senso, cfr. Cass. n. 26074/2018).Numero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026Orbene, risulta evidente nel caso di specie che la volontà della Corte disecondo grado era quella di rigettare l’appello principale propostodall’Agenzia delle Entrate (come si evince dalla motivazione relativaall’insussistenza dei presupposti oggettivi e soggettivi per escludere ladetraibilità dell’IVA relativa ad operazioni soggettivamente inesistenti,oggetto del rilievo n. 3) e di accogliere quello incidentale, proposto dalcontribuente, riguardante i rilievi denominati 1 e 2; del resto il dispositivo,per la prima parte (nella quale la CTR «respinge l’appello principale,accoglie quello incidentale»), è coerente con la motivazione, così che ilriferimento all’annullamento dell’avviso anche con riguardo al rilievo n. 3può ritenersi un mero lapsus calami, essendo chiara la volontà diannullarlo (anche) con riguardo ai primi due rilievi che costituivanooggetto dell’appello incidentale accolto.2.1 Con il secondo motivo la ricorrente ha denunciato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt.23 e 54 d.lgs. 546/1992.Ad avviso dell’Amministrazione, la CTR avrebbe dovuto dichiararel’inammissibilità dell’appello incidentale in quanto tardivamente proposto;il ricorso in appello era infatti stato notificato alla società il 5/3/2019, maquest’ultima si era costituita solo il 16/9/2019 e dunque ben oltre iltermine di cui all’art. 23 d.lgs. 546/1992, richiamato dal successivo art. 54anche per la proposizione dell’appello incidentale.2.2 Il motivo è infondato, in quanto al giudizio d’appello trovavaapplicazione l’art. 6 d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 119 conv. in l. 136/2018 chedisciplinava la definizione agevolata delle «controversie attribuite allagiurisdizione tributaria in cui è parte l'Agenzia delle entrate, aventi adoggetto atti impositivi, pendenti in ogni stato e grado del giudizio,compreso quello in Cassazione e anche a seguito di rinvio»; tale norma, alcomma 11, prevedeva che «Per le controversie definibili sono sospesi pernove mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunceNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026giurisdizionali e di riassunzione, nonché per la proposizione delcontroricorso in Cassazione che scadono tra la data di entrata in vigore delpresente decreto e il 31 luglio 2019».Pertanto, l’appello incidentale è stato tempestivamente proposto.3.1 Con il terzo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 36, comma 2°, n. 4)d.lgs. 546/1992.Ad avviso della ricorrente, la pronuncia sull’appello incidentale sarebbenulla per difetto di motivazione, in quanto la CTR si è limitata adaffermare che «il rigetto dell’appello principale comporta l’accoglimento diquello incidentale», sebbene i due appelli riguardassero rilievi relativi adoperazioni differenti e non connesse l’una con l’altra.3.2 Il motivo è fondato.Va osservato che il vizio di mancanza di motivazione o di motivazioneapparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo la riformadell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012, ricorresolo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilo grafico omeramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un «contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili» o da affermazioni incomprensibili(così Cass. Sez.

U. n. 8053/2014).In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nullaperchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez.

U. n. 22232/2016;nello stesso senso Cass. n. 22598/2018).È evidente come nel caso di specie ricorra il vizio lamentato, in quantol’avviso di accertamento è stato annullato in relazione alla contestazioneNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026per le operazioni soggettivamente inesistenti perché si è ritenuto che talefattispecie non fosse stata adeguatamente provata; ciò non comportaperò, quale necessaria conseguenza, la carenza di prova anche in ordineai fatti che hanno dato origine alle altre due autonome contestazioni,sicché sarebbe stato necessario indicare le ragioni per le quali l’appelloincidentale doveva essere accolto o quanto meno spiegare per qualemotivo, ad avviso della Corte di secondo grado, dal rigetto dell’appelloprincipale derivasse quale conseguenza l’accoglimento di quelloincidentale.Non è quindi possibile comprendere il ragionamento che ha condottoall’accoglimento dell’appello incidentale.4.1 Con il quarto motivo di ricorso l’Amministrazione lamenta il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 2709, 2710, 2697, 2729 c.c., 54 comma 5 d.P.R. 633/1972 e115 c.p.c..La ricorrente, dopo aver riportato il contenuto dell’avviso di accertamento,dell’originario ricorso del contribuente alla CTP, delle controdeduzioni inappello della società e del proprio atto di appello, ha osservato che, nelritenere non provati i fatti posti a fondamento del rilievo in ordine alleoperazioni soggettivamente inesistenti, la CTR aveva violato i principielaborati da questa Corte in ordine alla ripartizione dell’onere probatorioed alla prova per presunzioni con riguardo alla materia in esame.

Ha poidedotto che la CTR avrebbe altresì violato gli artt. 115 c.p.c., 2709 e 2710c.c. nella parte della sentenza in cui si è soffermata sulle scritture contabilidella società; ha aggiunto ancora che non sarebbero stati correttamenteapplicati neppure gli artt. 2729 c.c. e 54, comma 2, d.P.R. 633/1972,secondo i quali le risultanze contabili del contribuente possono costituireprova solo contro l’imprenditore e comunque possono essere disattese inpresenza di presunzioni gravi precise e concordanti da cui desumere laNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026loro inattendibilità; ciò era avvenuto nel caso di specie in cui era statodimostrato che la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. era una società cartiera.4.2 Il motivo è fondato e deve essere accolto.Va rilevato che, nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’IVAnon è, in linea di principio, detraibile, perché è stata versata ad unsoggetto non legittimato alla rivalsa e non assoggettato all’obbligo dipagamento dell'imposta, in quanto la fattura è emessa da un soggetto chenon è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, daritenersi “inesistenti” (Cass. n. 24426/2013; per la specifica descrizionedei principi e delle norme che escludono la detrazione, cfr. Cass. n.9851/2018).Il diniego del diritto di detrazione costituisce tuttavia un’eccezione alprincipio di neutralità dell'IVA e per tale ragione «l'Amministrazionefinanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazionisoggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frodecarosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore,ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva inuna evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in basead elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, oavrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione dellaqualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza delcontraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, gravasul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non esserecoinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenzamassima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri diragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del casoconcreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità dellacontabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivenditadelle merci o dei servizi” (Cass. n. 9851/2018; cfr. nello stesso senso,Cass. n. 11873/2018; Cass. n. 17818/2016).Numero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026Anche la Corte di Giustizia UE ha precisato, in ordine alla ripartizionedell’onere probatorio, che la direttiva 2006/112 deve essere interpretata«nel senso che essa osta, qualora l’autorità tributaria intenda negare adun soggetto passivo il beneficio del diritto alla detrazione dell’imposta sulvalore aggiunto (IVA) assolta a monte per il motivo che tale soggettopassivo ha partecipato ad una frode dell’IVA di tipo carosello, a che taleautorità tributaria si limiti a stabilire che tale operazione fa parte di unacatena di fatturazione circolare; spetta a detta autorità tributaria, da unlato, individuare con precisione gli elementi costitutivi della frode edimostrare le condotte fraudolente e, dall’altro, dimostrare che il soggettopassivo ha partecipato attivamente a tale frode o che sapeva o avrebbedovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento di tale diritto siiscriveva in detta frode, il che non implica necessariamentel’identificazione di tutti i soggetti che hanno partecipato alla frode nonchédei loro rispettivi comportamenti;- la direttiva n. 2006/112 deve essere interpretata nel senso che essa nonosta, qualora l’autorità tributaria attesti una partecipazione attiva delsoggetto passivo a una frode dell’imposta sul valore aggiunto per negare ildiritto alla detrazione, a che tale autorità tributaria fondi tale diniego, invia complementare o subordinata, su elementi di prova che dimostrinonon una siffatta partecipazione, bensì il fatto che tale soggetto passivo,dando prova di tutta la diligenza richiesta, avrebbe potuto sapere chel’operazione di cui trattasi si iscriveva in una siffatta frode; la meracircostanza che i membri della catena di cessioni, di cui fa parte taleoperazione, si conoscessero non costituisce un elemento sufficiente perdimostrare la partecipazione del soggetto passivo alla frode;- la direttiva 2006/112, in combinato disposto con il principio diproporzionalità, deve essere interpretata nel senso che essa non osta,qualora sussistano indizi che consentano di sospettare l’esistenza diirregolarità o di una frode, a che sia richiesto al soggetto passivo di darNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026prova di una maggiore diligenza per assicurarsi che l’operazione effettuatanon lo conduca a partecipare a una frode; non si può tuttavia pretendereche esso proceda a verifiche complesse e approfondite come quelle chepossono essere effettuate dall’amministrazione finanziaria; spetta algiudice nazionale valutare se, alla luce di tutte le circostanze del caso dispecie, il soggetto passivo abbia dato prova di sufficiente diligenza e abbiaadottato le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere in talicircostanze; […]» (sentenza 1/12/2022, nella causa C-512/21; nellostesso senso, sentenza 22/10/2015, nella causa C-277/14).Quanto alle modalità della prova della natura fittizia dell’operazione, postaa carico dell’Amministrazione, è stato poi condivisibilmente affermato chepuò trattarsi sia di prova logica (o indiretta) sia di prova storica (odiretta), consistente anche in indizi integranti una presunzione semplice(Cass. n. 10336/2025; Cass. n. 28628/2021; Cass. n. 28246/2020),potendo essere valorizzati, quali elementi sintomatici della mancataesecuzione dell’operazione da parte del fatturante, l’assenza della minimadotazione personale e strumentale adeguata alla predetta esecuzione,l’immediatezza dei rapporti fra cedente/prestatore fatturante interposto ecessionario/committente, la conclamata inidoneità allo svolgimentodell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e la societàcoinvolta nell’operazione (Cass. n. 5339/2020).Qualora l’Amministrazione abbia offerto la prova, anche presuntiva di talicircostanze, grava sul contribuente l’onere di dimostrare che la naturafraudolenta delle operazioni non era a lui nota e non era conoscibileneppure con l’impiego della diligenza richiesta in considerazionedell’attività professionale svolta.Si ritengono elementi idonei a dimostrare la buona fede dell’acquirente icontatti e le trattative intercorse con l’apparente venditrice, gli accessipresso la sua sede ed in ogni caso tutti quei fatti che possono condurre aritenere che effettivamente il contribuente riteneva di acquistare le merciNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026da un soggetto realmente esistente.

Non rilevano invece i documentirelativi ai pagamenti o più in generale la regolare tenuta della contabilitàdell’acquirente; infatti, «non è […] sufficiente dedurre, da parte delcontribuente, che la merce sia stata consegnata e la fattura, IVAcompresa, sia stata effettivamente pagata, trattandosi di circostanzepienamente compatibili con il modello di frode fiscale, posto in esseremediante un'operazione soggettivamente inesistente (Cass. nn.17377/2009; 230744/2012)» (cfr. Cass. n. 18767/2014, in motivazione;cfr. anche, ex multis, Cass. n. 24472/2022).Va altresì ricordato, in materia di prova per presunzioni, che «la denuncia,in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., aisensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando ilgiudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi supresunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzionesu un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai finidell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quandola critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali onella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quellaritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi dellaviolazione dei paradigmi della norma» (Cass. n. 9054/2022); resta invece«escluso che la sola mancata valutazione di un elemento indiziario possadare luogo al vizio di omesso esame di un punto decisivo, e neppureoccorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assolutaed esclusiva necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provaresia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmentepossibile, secondo criterio di normalità, visto che la deduzione logica è unavalutazione che, in quanto tale, deve essere probabilmente convincente,non oggettivamente inconfutabile» (Cass. n. 22366/2021).Sulla base di tali principi si è quindi ritenuto che possa essere censurataper violazione di legge, con ricorso per cassazione, una sentenza in cui ilNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026giudice si sia limitato ad escludere la rilevanza probatoria dei singolielementi indiziari valutati atomisticamente, senza però verificare se,considerati nel loro complesso, avessero tale rilevanza (Cass. n.8115/2025; Cass. n. 9059/2018).4.3 Orbene, nel caso di specie, la CTR non ha rispettato i predetti principi.Ed infatti, non ha valutato - prima singolarmente e poi nel loro complesso- numerosi elementi dedotti dall’Amministrazione dai quali potrebbedesumersi la sostanziale inesistenza della fornitrice (assenza di sede,collocata presso un’altra società, assenza di locali aziendali e personale,omesso versamento di IVA per l’anno 2012), nonché la conoscibilità di talecircostanza (la cedente non svolgeva in proprio alcuna attività di trasportoe magazzinaggio, aveva compiuto acquisti da altre società cartiere purenote alla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.); si è limitata invece ad evidenziare, perescludere la natura fittizia delle operazioni, che l’Amministrazione nonavevano riportato «la mancanza di comunicazioni tra le parti che sonofacilmente reperibili presso i gestori di telecomunicazioni».

Ha poiaggiunto, con espressioni non facilmente comprensibili, che la contabilitàed i pagamenti sarebbero regolari; tuttavia, in base ai principi esposti, talielementi sono del tutto irrilevanti in quanto la regolarità contabile èfunzionale alla frode.

Infine, quanto alla consapevolezza dellapartecipazione alla frode da parte dell’acquirente, ha osservato soltantoche «non si riportano fatti e indizi che possano rilevarne nelcomportamento della Società ricorrente».La CTR ha quindi violato i principi in materia di prova sopra riportati, inquanto avrebbe dovuto prima valutare singolarmente e poi nel loroinsieme gli elementi forniti dall’Amministrazione – dal momento chesingoli fatti possono assumere maggior valore indiziario se consideratiunitamente ad altri - dai quali desumere la natura fittizia sotto il profilosoggettivo delle operazioni e la conoscibilità della stessa da partedell’acquirente e poi verificare se gli elementi dedotti dalla contribuenteNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026(escludendo, per quanto esposto, la regolarità contabile e l’esecuzione deipagamenti con mezzi tracciabili) fossero idonei a dimostrare chequest’ultima non potesse conoscere, con l’impiego dell’ordinaria diligenza,la sostanziale inesistenza dei fornitori.5.

In definitiva, vanno accolti il terzo ed il quarto motivo di ricorso, mentrevanno rigettati i primi due.

La sentenza impugnata va quindi cassata inrelazione ai motivi accolti con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che dovràprovvedere anche alla regolazione delle spese del presente giudizio dilegittimità.

P.Q.MLa Corte accoglie il terzo ed il quarto motivo di ricorso e rigetta i primidue; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese delpresente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17/12/2025.La PresidenteTania HmeljakP.Q.MLa Corte accoglie il terzo ed il quarto motivo di ricorso e rigetta i primidue; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese delpresente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17/12/2025.La PresidenteTania Hmeljak

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 3772/2022 R.G. proposto da:AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-contro-intimato-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Milano n.2410/2021 depositata il 29/06/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/12/2025 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/20261. Dalla sentenza impugnata risulta che, con ricorso alla Commissionetributaria provinciale di Milano, la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. impugnava l’avviso diaccertamento n. T9D032A03970/2017 relativo all’anno di imposta 2012(integrativo di altro avviso relativo al 2012 n. T9D032A00953), avente adoggetto una ripresa per IVA in relazione ai seguenti motivi:- acquisti per € 325.867 effettuati dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. nel 2012 senzapagamento dell’IVA pari ad € 68.432 con utilizzo del plafond ex l. 28/1997maturato nell’anno precedente (denominato nell’avviso, nonché nellesentenze di primo e secondo grado, rilievo n. 1);- cessioni effettuate nel 2012 dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. alla società polaccaBrelko Poland riqualificate come cessioni interne con IVA per € 22.742(denominato nell’avviso, nonché nelle sentenze di primo e secondo grado,rilievo n. 2);- indetraibilità dell’IVA derivante da fatture emesse dalla Universal TradingS.r.l. in relazione ad acquisti di merce ritenuti soggettivamente inesistenti(denominato nell’avviso, nonché nelle sentenze di primo e secondo grado,rilievo n. 3);Con sentenza n. 3697/2019, la CTP di Milano annullava l’avvisolimitatamente alla pretesa oggetto del rilievo n. 3, ritenendo chemancasse la prova dei fatti contestati.2. Proponeva appello l’Agenzia delle Entrate, chiedendo la riforma dellasentenza di primo grado in relazione al terzo rilievo.Si costituiva la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. che proponeva altresì appelloincidentale, chiedendo l’annullamento dell’avviso anche con riguardo aiprimi due rilievi.Con sentenza n. 2410/2021, la Commissione tributaria regionale dellaLombardia rigettava l’appello principale, condividendo le conclusioni delgiudice di prime cure in ordine alla carenza di prove sia sul pianooggettivo che su quello soggettivo, non essendovi a suo avviso “fatti eindizi” da cui dedurre la consapevolezza della frode da parteNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026dell’acquirente. Osservava poi che «il rigetto dell’appello principalecomporta l’accoglimento di quello incidentale»; nel dispositivo cosìprovvedeva: «respinge l’appello principale, accoglie quello incidentale eper l’effetto, in riforma della sentenza impugnata annulla anche il 3dell’avviso di accertamento, oggetto del contendere».3. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso percassazione affidato a quattro motivi.Non ha resistito la società (fallita dopo l’udienza in cui è stato deciso ilgiudizio d’appello) che è rimasta intimata, sebbene il ricorso sia statonotificato sia alla curatela che al difensore della società costituito nelgiudizio d’appello.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione lamenta il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedell’art. 36, comma 1°, n. 4) del d.lgs. 546/1992, ravvisandoun’omissione totale di motivazione derivante dal contrasto tra motivazionee dispositivo; la CTR, infatti, ha accolto l’appello incidentale cheriguardava i primi due rilievi, ma poi ha annullato l’avviso in relazione alrilievo n. 3 come aveva già fatto la CTP.1.2 Il motivo è infondato.Ed infatti, questa Corte ha affermato che «il contrasto tra motivazione edispositivo che determina la nullità della sentenza ricorre solo se ed inquanto esso incida sulla idoneità del provvedimento, nel suo complesso, arendere conoscibile il contenuto della statuizione giudiziale ricorrendo nellealtre ipotesi un mero errore materiale.(Nella specie, la S.C., ha cassato ladecisione impugnata che in motivazione aveva aderito alle prospettazionidell'appellante Ader per poi, nel dispositivo, respingerne l'appello)» (Cass.n. 17275/2025, emessa in merito ad un caso analogo a quello in esame;nello stesso senso, cfr. Cass. n. 26074/2018).Numero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026Orbene, risulta evidente nel caso di specie che la volontà della Corte disecondo grado era quella di rigettare l’appello principale propostodall’Agenzia delle Entrate (come si evince dalla motivazione relativaall’insussistenza dei presupposti oggettivi e soggettivi per escludere ladetraibilità dell’IVA relativa ad operazioni soggettivamente inesistenti,oggetto del rilievo n. 3) e di accogliere quello incidentale, proposto dalcontribuente, riguardante i rilievi denominati 1 e 2; del resto il dispositivo,per la prima parte (nella quale la CTR «respinge l’appello principale,accoglie quello incidentale»), è coerente con la motivazione, così che ilriferimento all’annullamento dell’avviso anche con riguardo al rilievo n. 3può ritenersi un mero lapsus calami, essendo chiara la volontà diannullarlo (anche) con riguardo ai primi due rilievi che costituivanooggetto dell’appello incidentale accolto.2.1 Con il secondo motivo la ricorrente ha denunciato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt.23 e 54 d.lgs. 546/1992.Ad avviso dell’Amministrazione, la CTR avrebbe dovuto dichiararel’inammissibilità dell’appello incidentale in quanto tardivamente proposto;il ricorso in appello era infatti stato notificato alla società il 5/3/2019, maquest’ultima si era costituita solo il 16/9/2019 e dunque ben oltre iltermine di cui all’art. 23 d.lgs. 546/1992, richiamato dal successivo art. 54anche per la proposizione dell’appello incidentale.2.2 Il motivo è infondato, in quanto al giudizio d’appello trovavaapplicazione l’art. 6 d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 119 conv. in l. 136/2018 chedisciplinava la definizione agevolata delle «controversie attribuite allagiurisdizione tributaria in cui è parte l'Agenzia delle entrate, aventi adoggetto atti impositivi, pendenti in ogni stato e grado del giudizio,compreso quello in Cassazione e anche a seguito di rinvio»; tale norma, alcomma 11, prevedeva che «Per le controversie definibili sono sospesi pernove mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunceNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026giurisdizionali e di riassunzione, nonché per la proposizione delcontroricorso in Cassazione che scadono tra la data di entrata in vigore delpresente decreto e il 31 luglio 2019».Pertanto, l’appello incidentale è stato tempestivamente proposto.3.1 Con il terzo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 36, comma 2°, n. 4)d.lgs. 546/1992.Ad avviso della ricorrente, la pronuncia sull’appello incidentale sarebbenulla per difetto di motivazione, in quanto la CTR si è limitata adaffermare che «il rigetto dell’appello principale comporta l’accoglimento diquello incidentale», sebbene i due appelli riguardassero rilievi relativi adoperazioni differenti e non connesse l’una con l’altra.3.2 Il motivo è fondato.Va osservato che il vizio di mancanza di motivazione o di motivazioneapparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo la riformadell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012, ricorresolo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilo grafico omeramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un «contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili» o da affermazioni incomprensibili(così Cass. Sez. U. n. 8053/2014).In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nullaperchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. U. n. 22232/2016;nello stesso senso Cass. n. 22598/2018).È evidente come nel caso di specie ricorra il vizio lamentato, in quantol’avviso di accertamento è stato annullato in relazione alla contestazioneNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026per le operazioni soggettivamente inesistenti perché si è ritenuto che talefattispecie non fosse stata adeguatamente provata; ciò non comportaperò, quale necessaria conseguenza, la carenza di prova anche in ordineai fatti che hanno dato origine alle altre due autonome contestazioni,sicché sarebbe stato necessario indicare le ragioni per le quali l’appelloincidentale doveva essere accolto o quanto meno spiegare per qualemotivo, ad avviso della Corte di secondo grado, dal rigetto dell’appelloprincipale derivasse quale conseguenza l’accoglimento di quelloincidentale.Non è quindi possibile comprendere il ragionamento che ha condottoall’accoglimento dell’appello incidentale.4.1 Con il quarto motivo di ricorso l’Amministrazione lamenta il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 2709, 2710, 2697, 2729 c.c., 54 comma 5 d.P.R. 633/1972 e115 c.p.c..La ricorrente, dopo aver riportato il contenuto dell’avviso di accertamento,dell’originario ricorso del contribuente alla CTP, delle controdeduzioni inappello della società e del proprio atto di appello, ha osservato che, nelritenere non provati i fatti posti a fondamento del rilievo in ordine alleoperazioni soggettivamente inesistenti, la CTR aveva violato i principielaborati da questa Corte in ordine alla ripartizione dell’onere probatorioed alla prova per presunzioni con riguardo alla materia in esame. Ha poidedotto che la CTR avrebbe altresì violato gli artt. 115 c.p.c., 2709 e 2710c.c. nella parte della sentenza in cui si è soffermata sulle scritture contabilidella società; ha aggiunto ancora che non sarebbero stati correttamenteapplicati neppure gli artt. 2729 c.c. e 54, comma 2, d.P.R. 633/1972,secondo i quali le risultanze contabili del contribuente possono costituireprova solo contro l’imprenditore e comunque possono essere disattese inpresenza di presunzioni gravi precise e concordanti da cui desumere laNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026loro inattendibilità; ciò era avvenuto nel caso di specie in cui era statodimostrato che la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. era una società cartiera.4.2 Il motivo è fondato e deve essere accolto.Va rilevato che, nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’IVAnon è, in linea di principio, detraibile, perché è stata versata ad unsoggetto non legittimato alla rivalsa e non assoggettato all’obbligo dipagamento dell'imposta, in quanto la fattura è emessa da un soggetto chenon è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, daritenersi “inesistenti” (Cass. n. 24426/2013; per la specifica descrizionedei principi e delle norme che escludono la detrazione, cfr. Cass. n.9851/2018).Il diniego del diritto di detrazione costituisce tuttavia un’eccezione alprincipio di neutralità dell'IVA e per tale ragione «l'Amministrazionefinanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazionisoggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frodecarosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore,ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva inuna evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in basead elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, oavrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione dellaqualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza delcontraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, gravasul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non esserecoinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenzamassima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri diragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del casoconcreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità dellacontabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivenditadelle merci o dei servizi” (Cass. n. 9851/2018; cfr. nello stesso senso,Cass. n. 11873/2018; Cass. n. 17818/2016).Numero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026Anche la Corte di Giustizia UE ha precisato, in ordine alla ripartizionedell’onere probatorio, che la direttiva 2006/112 deve essere interpretata«nel senso che essa osta, qualora l’autorità tributaria intenda negare adun soggetto passivo il beneficio del diritto alla detrazione dell’imposta sulvalore aggiunto (IVA) assolta a monte per il motivo che tale soggettopassivo ha partecipato ad una frode dell’IVA di tipo carosello, a che taleautorità tributaria si limiti a stabilire che tale operazione fa parte di unacatena di fatturazione circolare; spetta a detta autorità tributaria, da unlato, individuare con precisione gli elementi costitutivi della frode edimostrare le condotte fraudolente e, dall’altro, dimostrare che il soggettopassivo ha partecipato attivamente a tale frode o che sapeva o avrebbedovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento di tale diritto siiscriveva in detta frode, il che non implica necessariamentel’identificazione di tutti i soggetti che hanno partecipato alla frode nonchédei loro rispettivi comportamenti;- la direttiva n. 2006/112 deve essere interpretata nel senso che essa nonosta, qualora l’autorità tributaria attesti una partecipazione attiva delsoggetto passivo a una frode dell’imposta sul valore aggiunto per negare ildiritto alla detrazione, a che tale autorità tributaria fondi tale diniego, invia complementare o subordinata, su elementi di prova che dimostrinonon una siffatta partecipazione, bensì il fatto che tale soggetto passivo,dando prova di tutta la diligenza richiesta, avrebbe potuto sapere chel’operazione di cui trattasi si iscriveva in una siffatta frode; la meracircostanza che i membri della catena di cessioni, di cui fa parte taleoperazione, si conoscessero non costituisce un elemento sufficiente perdimostrare la partecipazione del soggetto passivo alla frode;- la direttiva 2006/112, in combinato disposto con il principio diproporzionalità, deve essere interpretata nel senso che essa non osta,qualora sussistano indizi che consentano di sospettare l’esistenza diirregolarità o di una frode, a che sia richiesto al soggetto passivo di darNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026prova di una maggiore diligenza per assicurarsi che l’operazione effettuatanon lo conduca a partecipare a una frode; non si può tuttavia pretendereche esso proceda a verifiche complesse e approfondite come quelle chepossono essere effettuate dall’amministrazione finanziaria; spetta algiudice nazionale valutare se, alla luce di tutte le circostanze del caso dispecie, il soggetto passivo abbia dato prova di sufficiente diligenza e abbiaadottato le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere in talicircostanze; […]» (sentenza 1/12/2022, nella causa C-512/21; nellostesso senso, sentenza 22/10/2015, nella causa C-277/14).Quanto alle modalità della prova della natura fittizia dell’operazione, postaa carico dell’Amministrazione, è stato poi condivisibilmente affermato chepuò trattarsi sia di prova logica (o indiretta) sia di prova storica (odiretta), consistente anche in indizi integranti una presunzione semplice(Cass. n. 10336/2025; Cass. n. 28628/2021; Cass. n. 28246/2020),potendo essere valorizzati, quali elementi sintomatici della mancataesecuzione dell’operazione da parte del fatturante, l’assenza della minimadotazione personale e strumentale adeguata alla predetta esecuzione,l’immediatezza dei rapporti fra cedente/prestatore fatturante interposto ecessionario/committente, la conclamata inidoneità allo svolgimentodell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e la societàcoinvolta nell’operazione (Cass. n. 5339/2020).Qualora l’Amministrazione abbia offerto la prova, anche presuntiva di talicircostanze, grava sul contribuente l’onere di dimostrare che la naturafraudolenta delle operazioni non era a lui nota e non era conoscibileneppure con l’impiego della diligenza richiesta in considerazionedell’attività professionale svolta.Si ritengono elementi idonei a dimostrare la buona fede dell’acquirente icontatti e le trattative intercorse con l’apparente venditrice, gli accessipresso la sua sede ed in ogni caso tutti quei fatti che possono condurre aritenere che effettivamente il contribuente riteneva di acquistare le merciNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026da un soggetto realmente esistente. Non rilevano invece i documentirelativi ai pagamenti o più in generale la regolare tenuta della contabilitàdell’acquirente; infatti, «non è […] sufficiente dedurre, da parte delcontribuente, che la merce sia stata consegnata e la fattura, IVAcompresa, sia stata effettivamente pagata, trattandosi di circostanzepienamente compatibili con il modello di frode fiscale, posto in esseremediante un'operazione soggettivamente inesistente (Cass. nn.17377/2009; 230744/2012)» (cfr. Cass. n. 18767/2014, in motivazione;cfr. anche, ex multis, Cass. n. 24472/2022).Va altresì ricordato, in materia di prova per presunzioni, che «la denuncia,in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., aisensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando ilgiudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi supresunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzionesu un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai finidell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quandola critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali onella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quellaritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi dellaviolazione dei paradigmi della norma» (Cass. n. 9054/2022); resta invece«escluso che la sola mancata valutazione di un elemento indiziario possadare luogo al vizio di omesso esame di un punto decisivo, e neppureoccorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assolutaed esclusiva necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provaresia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmentepossibile, secondo criterio di normalità, visto che la deduzione logica è unavalutazione che, in quanto tale, deve essere probabilmente convincente,non oggettivamente inconfutabile» (Cass. n. 22366/2021).Sulla base di tali principi si è quindi ritenuto che possa essere censurataper violazione di legge, con ricorso per cassazione, una sentenza in cui ilNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026giudice si sia limitato ad escludere la rilevanza probatoria dei singolielementi indiziari valutati atomisticamente, senza però verificare se,considerati nel loro complesso, avessero tale rilevanza (Cass. n.8115/2025; Cass. n. 9059/2018).4.3 Orbene, nel caso di specie, la CTR non ha rispettato i predetti principi.Ed infatti, non ha valutato - prima singolarmente e poi nel loro complesso- numerosi elementi dedotti dall’Amministrazione dai quali potrebbedesumersi la sostanziale inesistenza della fornitrice (assenza di sede,collocata presso un’altra società, assenza di locali aziendali e personale,omesso versamento di IVA per l’anno 2012), nonché la conoscibilità di talecircostanza (la cedente non svolgeva in proprio alcuna attività di trasportoe magazzinaggio, aveva compiuto acquisti da altre società cartiere purenote alla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.); si è limitata invece ad evidenziare, perescludere la natura fittizia delle operazioni, che l’Amministrazione nonavevano riportato «la mancanza di comunicazioni tra le parti che sonofacilmente reperibili presso i gestori di telecomunicazioni». Ha poiaggiunto, con espressioni non facilmente comprensibili, che la contabilitàed i pagamenti sarebbero regolari; tuttavia, in base ai principi esposti, talielementi sono del tutto irrilevanti in quanto la regolarità contabile èfunzionale alla frode. Infine, quanto alla consapevolezza dellapartecipazione alla frode da parte dell’acquirente, ha osservato soltantoche «non si riportano fatti e indizi che possano rilevarne nelcomportamento della Società ricorrente».La CTR ha quindi violato i principi in materia di prova sopra riportati, inquanto avrebbe dovuto prima valutare singolarmente e poi nel loroinsieme gli elementi forniti dall’Amministrazione – dal momento chesingoli fatti possono assumere maggior valore indiziario se consideratiunitamente ad altri - dai quali desumere la natura fittizia sotto il profilosoggettivo delle operazioni e la conoscibilità della stessa da partedell’acquirente e poi verificare se gli elementi dedotti dalla contribuenteNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026(escludendo, per quanto esposto, la regolarità contabile e l’esecuzione deipagamenti con mezzi tracciabili) fossero idonei a dimostrare chequest’ultima non potesse conoscere, con l’impiego dell’ordinaria diligenza,la sostanziale inesistenza dei fornitori.5. In definitiva, vanno accolti il terzo ed il quarto motivo di ricorso, mentrevanno rigettati i primi due. La sentenza impugnata va quindi cassata inrelazione ai motivi accolti con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che dovràprovvedere anche alla regolazione delle spese del presente giudizio dilegittimità.Numero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026LA [OSCURATO:PERSONA] TRIBUTARIAComposta da: Oggetto:IVA - operazioniTania [OSCURATO:PERSONA] PresidentesoggettivamenteLucio [OSCURATO:PERSONA] Consigliere inesistentiAd.17/12/2025 CCGiacomo [OSCURATO:PERSONA] ConsigliereGiovanni [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA] pronunciato la seguenteORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 3772/2022 R.G. proposto da:AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-contro-intimato-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Milano n.2410/2021 depositata il 29/06/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/12/2025 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/20261. Dalla sentenza impugnata risulta che, con ricorso alla Commissionetributaria provinciale di Milano, la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. impugnava l’avviso diaccertamento n. T9D032A03970/2017 relativo all’anno di imposta 2012(integrativo di altro avviso relativo al 2012 n. T9D032A00953), avente adoggetto una ripresa per IVA in relazione ai seguenti motivi:- acquisti per € 325.867 effettuati dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. nel 2012 senzapagamento dell’IVA pari ad € 68.432 con utilizzo del plafond ex l. 28/1997maturato nell’anno precedente (denominato nell’avviso, nonché nellesentenze di primo e secondo grado, rilievo n. 1);- cessioni effettuate nel 2012 dalla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. alla società polaccaBrelko Poland riqualificate come cessioni interne con IVA per € 22.742(denominato nell’avviso, nonché nelle sentenze di primo e secondo grado,rilievo n. 2);- indetraibilità dell’IVA derivante da fatture emesse dalla Universal TradingS.r.l. in relazione ad acquisti di merce ritenuti soggettivamente inesistenti(denominato nell’avviso, nonché nelle sentenze di primo e secondo grado,rilievo n. 3);Con sentenza n. 3697/2019, la CTP di Milano annullava l’avvisolimitatamente alla pretesa oggetto del rilievo n. 3, ritenendo chemancasse la prova dei fatti contestati.2. Proponeva appello l’Agenzia delle Entrate, chiedendo la riforma dellasentenza di primo grado in relazione al terzo rilievo.Si costituiva la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. che proponeva altresì appelloincidentale, chiedendo l’annullamento dell’avviso anche con riguardo aiprimi due rilievi.Con sentenza n. 2410/2021, la Commissione tributaria regionale dellaLombardia rigettava l’appello principale, condividendo le conclusioni delgiudice di prime cure in ordine alla carenza di prove sia sul pianooggettivo che su quello soggettivo, non essendovi a suo avviso “fatti eindizi” da cui dedurre la consapevolezza della frode da parteNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026dell’acquirente. Osservava poi che «il rigetto dell’appello principalecomporta l’accoglimento di quello incidentale»; nel dispositivo cosìprovvedeva: «respinge l’appello principale, accoglie quello incidentale eper l’effetto, in riforma della sentenza impugnata annulla anche il 3dell’avviso di accertamento, oggetto del contendere».3. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso percassazione affidato a quattro motivi.Non ha resistito la società (fallita dopo l’udienza in cui è stato deciso ilgiudizio d’appello) che è rimasta intimata, sebbene il ricorso sia statonotificato sia alla curatela che al difensore della società costituito nelgiudizio d’appello.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso l’Amministrazione lamenta il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedell’art. 36, comma 1°, n. 4) del d.lgs. 546/1992, ravvisandoun’omissione totale di motivazione derivante dal contrasto tra motivazionee dispositivo; la CTR, infatti, ha accolto l’appello incidentale cheriguardava i primi due rilievi, ma poi ha annullato l’avviso in relazione alrilievo n. 3 come aveva già fatto la CTP.1.2 Il motivo è infondato.Ed infatti, questa Corte ha affermato che «il contrasto tra motivazione edispositivo che determina la nullità della sentenza ricorre solo se ed inquanto esso incida sulla idoneità del provvedimento, nel suo complesso, arendere conoscibile il contenuto della statuizione giudiziale ricorrendo nellealtre ipotesi un mero errore materiale.(Nella specie, la S.C., ha cassato ladecisione impugnata che in motivazione aveva aderito alle prospettazionidell'appellante Ader per poi, nel dispositivo, respingerne l'appello)» (Cass.n. 17275/2025, emessa in merito ad un caso analogo a quello in esame;nello stesso senso, cfr. Cass. n. 26074/2018).Numero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026Orbene, risulta evidente nel caso di specie che la volontà della Corte disecondo grado era quella di rigettare l’appello principale propostodall’Agenzia delle Entrate (come si evince dalla motivazione relativaall’insussistenza dei presupposti oggettivi e soggettivi per escludere ladetraibilità dell’IVA relativa ad operazioni soggettivamente inesistenti,oggetto del rilievo n. 3) e di accogliere quello incidentale, proposto dalcontribuente, riguardante i rilievi denominati 1 e 2; del resto il dispositivo,per la prima parte (nella quale la CTR «respinge l’appello principale,accoglie quello incidentale»), è coerente con la motivazione, così che ilriferimento all’annullamento dell’avviso anche con riguardo al rilievo n. 3può ritenersi un mero lapsus calami, essendo chiara la volontà diannullarlo (anche) con riguardo ai primi due rilievi che costituivanooggetto dell’appello incidentale accolto.2.1 Con il secondo motivo la ricorrente ha denunciato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt.23 e 54 d.lgs. 546/1992.Ad avviso dell’Amministrazione, la CTR avrebbe dovuto dichiararel’inammissibilità dell’appello incidentale in quanto tardivamente proposto;il ricorso in appello era infatti stato notificato alla società il 5/3/2019, maquest’ultima si era costituita solo il 16/9/2019 e dunque ben oltre iltermine di cui all’art. 23 d.lgs. 546/1992, richiamato dal successivo art. 54anche per la proposizione dell’appello incidentale.2.2 Il motivo è infondato, in quanto al giudizio d’appello trovavaapplicazione l’art. 6 d.l. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 119 conv. in l. 136/2018 chedisciplinava la definizione agevolata delle «controversie attribuite allagiurisdizione tributaria in cui è parte l'Agenzia delle entrate, aventi adoggetto atti impositivi, pendenti in ogni stato e grado del giudizio,compreso quello in Cassazione e anche a seguito di rinvio»; tale norma, alcomma 11, prevedeva che «Per le controversie definibili sono sospesi pernove mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunceNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026giurisdizionali e di riassunzione, nonché per la proposizione delcontroricorso in Cassazione che scadono tra la data di entrata in vigore delpresente decreto e il 31 luglio 2019».Pertanto, l’appello incidentale è stato tempestivamente proposto.3.1 Con il terzo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 36, comma 2°, n. 4)d.lgs. 546/1992.Ad avviso della ricorrente, la pronuncia sull’appello incidentale sarebbenulla per difetto di motivazione, in quanto la CTR si è limitata adaffermare che «il rigetto dell’appello principale comporta l’accoglimento diquello incidentale», sebbene i due appelli riguardassero rilievi relativi adoperazioni differenti e non connesse l’una con l’altra.3.2 Il motivo è fondato.Va osservato che il vizio di mancanza di motivazione o di motivazioneapparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo la riformadell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012, ricorresolo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilo grafico omeramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un «contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili» o da affermazioni incomprensibili(così Cass. Sez. U. n. 8053/2014).In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nullaperchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. U. n. 22232/2016;nello stesso senso Cass. n. 22598/2018).È evidente come nel caso di specie ricorra il vizio lamentato, in quantol’avviso di accertamento è stato annullato in relazione alla contestazioneNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026per le operazioni soggettivamente inesistenti perché si è ritenuto che talefattispecie non fosse stata adeguatamente provata; ciò non comportaperò, quale necessaria conseguenza, la carenza di prova anche in ordineai fatti che hanno dato origine alle altre due autonome contestazioni,sicché sarebbe stato necessario indicare le ragioni per le quali l’appelloincidentale doveva essere accolto o quanto meno spiegare per qualemotivo, ad avviso della Corte di secondo grado, dal rigetto dell’appelloprincipale derivasse quale conseguenza l’accoglimento di quelloincidentale.Non è quindi possibile comprendere il ragionamento che ha condottoall’accoglimento dell’appello incidentale.4.1 Con il quarto motivo di ricorso l’Amministrazione lamenta il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 2709, 2710, 2697, 2729 c.c., 54 comma 5 d.P.R. 633/1972 e115 c.p.c..La ricorrente, dopo aver riportato il contenuto dell’avviso di accertamento,dell’originario ricorso del contribuente alla CTP, delle controdeduzioni inappello della società e del proprio atto di appello, ha osservato che, nelritenere non provati i fatti posti a fondamento del rilievo in ordine alleoperazioni soggettivamente inesistenti, la CTR aveva violato i principielaborati da questa Corte in ordine alla ripartizione dell’onere probatorioed alla prova per presunzioni con riguardo alla materia in esame. Ha poidedotto che la CTR avrebbe altresì violato gli artt. 115 c.p.c., 2709 e 2710c.c. nella parte della sentenza in cui si è soffermata sulle scritture contabilidella società; ha aggiunto ancora che non sarebbero stati correttamenteapplicati neppure gli artt. 2729 c.c. e 54, comma 2, d.P.R. 633/1972,secondo i quali le risultanze contabili del contribuente possono costituireprova solo contro l’imprenditore e comunque possono essere disattese inpresenza di presunzioni gravi precise e concordanti da cui desumere laNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026loro inattendibilità; ciò era avvenuto nel caso di specie in cui era statodimostrato che la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. era una società cartiera.4.2 Il motivo è fondato e deve essere accolto.Va rilevato che, nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’IVAnon è, in linea di principio, detraibile, perché è stata versata ad unsoggetto non legittimato alla rivalsa e non assoggettato all’obbligo dipagamento dell'imposta, in quanto la fattura è emessa da un soggetto chenon è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, daritenersi “inesistenti” (Cass. n. 24426/2013; per la specifica descrizionedei principi e delle norme che escludono la detrazione, cfr. Cass. n.9851/2018).Il diniego del diritto di detrazione costituisce tuttavia un’eccezione alprincipio di neutralità dell'IVA e per tale ragione «l'Amministrazionefinanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazionisoggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frodecarosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore,ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva inuna evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in basead elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, oavrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione dellaqualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza delcontraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, gravasul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non esserecoinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenzamassima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri diragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del casoconcreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità dellacontabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivenditadelle merci o dei servizi” (Cass. n. 9851/2018; cfr. nello stesso senso,Cass. n. 11873/2018; Cass. n. 17818/2016).Numero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026Anche la Corte di Giustizia UE ha precisato, in ordine alla ripartizionedell’onere probatorio, che la direttiva 2006/112 deve essere interpretata«nel senso che essa osta, qualora l’autorità tributaria intenda negare adun soggetto passivo il beneficio del diritto alla detrazione dell’imposta sulvalore aggiunto (IVA) assolta a monte per il motivo che tale soggettopassivo ha partecipato ad una frode dell’IVA di tipo carosello, a che taleautorità tributaria si limiti a stabilire che tale operazione fa parte di unacatena di fatturazione circolare; spetta a detta autorità tributaria, da unlato, individuare con precisione gli elementi costitutivi della frode edimostrare le condotte fraudolente e, dall’altro, dimostrare che il soggettopassivo ha partecipato attivamente a tale frode o che sapeva o avrebbedovuto sapere che l’operazione invocata a fondamento di tale diritto siiscriveva in detta frode, il che non implica necessariamentel’identificazione di tutti i soggetti che hanno partecipato alla frode nonchédei loro rispettivi comportamenti;- la direttiva n. 2006/112 deve essere interpretata nel senso che essa nonosta, qualora l’autorità tributaria attesti una partecipazione attiva delsoggetto passivo a una frode dell’imposta sul valore aggiunto per negare ildiritto alla detrazione, a che tale autorità tributaria fondi tale diniego, invia complementare o subordinata, su elementi di prova che dimostrinonon una siffatta partecipazione, bensì il fatto che tale soggetto passivo,dando prova di tutta la diligenza richiesta, avrebbe potuto sapere chel’operazione di cui trattasi si iscriveva in una siffatta frode; la meracircostanza che i membri della catena di cessioni, di cui fa parte taleoperazione, si conoscessero non costituisce un elemento sufficiente perdimostrare la partecipazione del soggetto passivo alla frode;- la direttiva 2006/112, in combinato disposto con il principio diproporzionalità, deve essere interpretata nel senso che essa non osta,qualora sussistano indizi che consentano di sospettare l’esistenza diirregolarità o di una frode, a che sia richiesto al soggetto passivo di darNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026prova di una maggiore diligenza per assicurarsi che l’operazione effettuatanon lo conduca a partecipare a una frode; non si può tuttavia pretendereche esso proceda a verifiche complesse e approfondite come quelle chepossono essere effettuate dall’amministrazione finanziaria; spetta algiudice nazionale valutare se, alla luce di tutte le circostanze del caso dispecie, il soggetto passivo abbia dato prova di sufficiente diligenza e abbiaadottato le misure che gli si possono ragionevolmente richiedere in talicircostanze; […]» (sentenza 1/12/2022, nella causa C-512/21; nellostesso senso, sentenza 22/10/2015, nella causa C-277/14).Quanto alle modalità della prova della natura fittizia dell’operazione, postaa carico dell’Amministrazione, è stato poi condivisibilmente affermato chepuò trattarsi sia di prova logica (o indiretta) sia di prova storica (odiretta), consistente anche in indizi integranti una presunzione semplice(Cass. n. 10336/2025; Cass. n. 28628/2021; Cass. n. 28246/2020),potendo essere valorizzati, quali elementi sintomatici della mancataesecuzione dell’operazione da parte del fatturante, l’assenza della minimadotazione personale e strumentale adeguata alla predetta esecuzione,l’immediatezza dei rapporti fra cedente/prestatore fatturante interposto ecessionario/committente, la conclamata inidoneità allo svolgimentodell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e la societàcoinvolta nell’operazione (Cass. n. 5339/2020).Qualora l’Amministrazione abbia offerto la prova, anche presuntiva di talicircostanze, grava sul contribuente l’onere di dimostrare che la naturafraudolenta delle operazioni non era a lui nota e non era conoscibileneppure con l’impiego della diligenza richiesta in considerazionedell’attività professionale svolta.Si ritengono elementi idonei a dimostrare la buona fede dell’acquirente icontatti e le trattative intercorse con l’apparente venditrice, gli accessipresso la sua sede ed in ogni caso tutti quei fatti che possono condurre aritenere che effettivamente il contribuente riteneva di acquistare le merciNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026da un soggetto realmente esistente. Non rilevano invece i documentirelativi ai pagamenti o più in generale la regolare tenuta della contabilitàdell’acquirente; infatti, «non è […] sufficiente dedurre, da parte delcontribuente, che la merce sia stata consegnata e la fattura, IVAcompresa, sia stata effettivamente pagata, trattandosi di circostanzepienamente compatibili con il modello di frode fiscale, posto in esseremediante un'operazione soggettivamente inesistente (Cass. nn.17377/2009; 230744/2012)» (cfr. Cass. n. 18767/2014, in motivazione;cfr. anche, ex multis, Cass. n. 24472/2022).Va altresì ricordato, in materia di prova per presunzioni, che «la denuncia,in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729 c.c., aisensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi quando ilgiudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsi supresunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzionesu un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai finidell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quandola critica si concreti nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali onella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quellaritenuta applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi dellaviolazione dei paradigmi della norma» (Cass. n. 9054/2022); resta invece«escluso che la sola mancata valutazione di un elemento indiziario possadare luogo al vizio di omesso esame di un punto decisivo, e neppureoccorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assolutaed esclusiva necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provaresia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmentepossibile, secondo criterio di normalità, visto che la deduzione logica è unavalutazione che, in quanto tale, deve essere probabilmente convincente,non oggettivamente inconfutabile» (Cass. n. 22366/2021).Sulla base di tali principi si è quindi ritenuto che possa essere censurataper violazione di legge, con ricorso per cassazione, una sentenza in cui ilNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026giudice si sia limitato ad escludere la rilevanza probatoria dei singolielementi indiziari valutati atomisticamente, senza però verificare se,considerati nel loro complesso, avessero tale rilevanza (Cass. n.8115/2025; Cass. n. 9059/2018).4.3 Orbene, nel caso di specie, la CTR non ha rispettato i predetti principi.Ed infatti, non ha valutato - prima singolarmente e poi nel loro complesso- numerosi elementi dedotti dall’Amministrazione dai quali potrebbedesumersi la sostanziale inesistenza della fornitrice (assenza di sede,collocata presso un’altra società, assenza di locali aziendali e personale,omesso versamento di IVA per l’anno 2012), nonché la conoscibilità di talecircostanza (la cedente non svolgeva in proprio alcuna attività di trasportoe magazzinaggio, aveva compiuto acquisti da altre società cartiere purenote alla [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.); si è limitata invece ad evidenziare, perescludere la natura fittizia delle operazioni, che l’Amministrazione nonavevano riportato «la mancanza di comunicazioni tra le parti che sonofacilmente reperibili presso i gestori di telecomunicazioni». Ha poiaggiunto, con espressioni non facilmente comprensibili, che la contabilitàed i pagamenti sarebbero regolari; tuttavia, in base ai principi esposti, talielementi sono del tutto irrilevanti in quanto la regolarità contabile èfunzionale alla frode. Infine, quanto alla consapevolezza dellapartecipazione alla frode da parte dell’acquirente, ha osservato soltantoche «non si riportano fatti e indizi che possano rilevarne nelcomportamento della Società ricorrente».La CTR ha quindi violato i principi in materia di prova sopra riportati, inquanto avrebbe dovuto prima valutare singolarmente e poi nel loroinsieme gli elementi forniti dall’Amministrazione – dal momento chesingoli fatti possono assumere maggior valore indiziario se consideratiunitamente ad altri - dai quali desumere la natura fittizia sotto il profilosoggettivo delle operazioni e la conoscibilità della stessa da partedell’acquirente e poi verificare se gli elementi dedotti dalla contribuenteNumero registro generale 3772/2022Numero sezionale 9010/2025Numero di raccolta generale 7535/2026Data pubblicazione 29/03/2026(escludendo, per quanto esposto, la regolarità contabile e l’esecuzione deipagamenti con mezzi tracciabili) fossero idonei a dimostrare chequest’ultima non potesse conoscere, con l’impiego dell’ordinaria diligenza,la sostanziale inesistenza dei fornitori.5. In definitiva, vanno accolti il terzo ed il quarto motivo di ricorso, mentrevanno rigettati i primi due. La sentenza impugnata va quindi cassata inrelazione ai motivi accolti con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che dovràprovvedere anche alla regolazione delle spese del presente giudizio dilegittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il terzo ed il quarto motivo di ricorso e rigetta i primidue; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese delpresente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17/12/2025.La PresidenteTania HmeljakP.Q.MLa Corte accoglie il terzo ed il quarto motivo di ricorso e rigetta i primidue; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese delpresente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 17/12/2025.La PresidenteTania Hmeljak