Cassazione n. 25095/2023

violazione e falsa applicazione degli artt.21del d.lgs. n.546/1992, 30 - ter del d.P.R. n.633/1972, per aver erroneamenteritenuto che la domanda di rimborso dell’imposta avan- zatadalla contribuente fosse tempestiva. 7.Il motivo è infondato. 7.1.Premesso che la prese nte fattispecie non è governata ratione tem- poris dal disposto dell’art. 30 - ter d.P.R. n. 633/1972, introdotto, con effettodal 12.12.2017, dall’art. 8, comma 1, della legge n. 167/2017, ilquale regolamenta in line generale la procedura di rimborso “ano- malo”, la Corte rammenta la consolidata giurisprudenza secondo la qualeil rimborso dell'IVA indebitamente versata, nelle ipotesi non di- sciplinatedal d.P.R. n. 633 del 1972, art. 30, è soggetto al termine di decadenzabiennale di cui al d.lgs. n. 546 del 199 2, art. 21, comma 2. Siffattadisposizione prevede che la domanda di restituzione di un’im- posta non dovuta, « in mancanza di disposizioni specifiche, non può esserepresentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dalgiorno in cui si è verific ato il presupposto per la restituzione» (cfr. Cass.n. 23552/2014, n. 1578/2014, n. 9818/2012, n. 12433/2011, n. 526/2007,n. 8461/2005). 7.2La Corte di Giustizia UE ha osservato che, in mancanza di una di- sciplinaeurounitaria in materia di ripetizione d i imposte nazionali inde- bitamenteriscosse, spetta all'ordinamento giuridico interno di ciascuno Stato membro prevedere termini di prescrizione o decadenza per la presentazione delle domande di rimborso, alla sola condizione che si trattidi termini ragion evoli e non lesivi dei principi di effettività e non discriminazione (cfr. Corte di Giustizia sentenza 15 dicembre 2011 nellacausa C - 427/10, [OSCURATO:PERSONA] spa ; 21 gen- naio2010 nella causa C - 472/08, [OSCURATO:PERSONA] ). Il giudice del Lussemburgoha anche stabilito che un termine di decadenza biennale, come quello in discussione, è da ritenersi ragionevole (Sentenza 8 maggio2008 nelle cause C - 95/07 e 96/07, [OSCURATO:SOCIETA] ). 7.3. Quanto al profilo dell'effettività, questa Corte (v. Cass.n.3627/2015)ha più volte ritenuto che il soggetto legittimato può chie- dereall'Amministrazione finanziaria il rimborso dell'IVA anche dopo il decorsodel termine di decadenza ex art. art. 21, comma 2, cit, ma nel solocaso in cui abbia a sua volta rimborsato l'imposta al committente inesecuzione di un provvedimento coattivo. Si tratta di un’interpreta- zioneconforme a quanto affermato dalla Corte di giustizia nella citata sentenzaBanca Antoni ana [OSCURATO:PERSONA] , ove il giudice del Lussem- burgoha ricordato che il principio di effettività del diritto comunitario non osta ad una normativa nazionale in materia di ripetizione dell'in- debito che preveda un termine di prescrizione per il committente p iù lungodi quello di decadenza previsto per il prestatore del servizio. Ciò èammesso a meno che il soggetto passivo resti completamente privato del diritto di ottenere dall'Amministrazione finanziaria il rimborso dell'IVA non dovuta, ma solo se questo ha ad oggetto l'imposta che «eglistesso ha dovuto rimborsare al committente dei suoi servizi» in forzadi un comando imperativo, e non già per qualsiasi imposta della qualeil committente pretenda o abbia preteso il rimborso, né per quella che il prestatore abbia rimborsato spontaneamente (Cass. n. 25988/2014,n. 12666/2012, nn. 6600 - 6605/2012). 7.4.Il più breve termine di decadenza previsto dalla norma nazionale nel regolare i rapporti dello stesso con l’Amministrazione finanziaria puòdunque essere disa pplicato solo per garantire il principio di effet- tività, ossia per evitare che le conseguenze dei pagamenti indebiti dell’IVAimputabili allo Stato siano sopportate esclusivamente dal sog- gettopassivo di tale imposta. Ciò vale, sulla base delle decisioni s opra richiamate,anche laddove l’Amministrazione abbia già accolto l'istanza e,verificata la ricorrenza dei presupposti, abbia eseguito il rimborso. 7.5.La giurisprudenza comunitaria anche di recente non ha mancato di ribadire il diritto del contribuent e ad ottenere il rimborso dell’IVA allorchéquesto sia sorto come conseguenza di un accertamento eser- citatodall'ufficio nei confronti del committente dei servizi in epoca suc- cessivaalla possibilità riconosciuta dall’ordinamento nazionale per va- riareil c ontenuto della fattura. La Corte di Giustizia nella sentenza 21 aprile2015 nella causa C - 111/14, GST Sarviz AG Germania , punti 35 ss.),ha così riconosciuto che il principio di neutralità dell'imposta sul valore aggiunto dev'essere interpretato nel senso che osta a una di- sposizionenazionale che consente all'amministrazione tributaria di ne- gareal prestatore di servizi il rimborso di tale imposta, da questi as- solta,quando non è stato riconosciuto al destinatario di tali servizi, che pureha pagato detta i mposta per gli stessi servizi, il diritto di detrarla, peril motivo che non disponeva del corrispondente documento fiscale, allorchéla normativa nazionale non consente la rettifica dei documenti fiscaliin presenza di un avviso di accertamento definitivo . 7.6.Sulla base del quadro normativo così ricostruito, Cass. Sez. 6 - 5, conl’ordinanza n. 1426 del [OSCURATO:DATA_NASCITA] ha statuito la correttezza della decisioneimpugnata la quale non aveva escluso il diritto della presta- tricedi servizi al rimborso dell'IVA v ersata alla committente malgrado ildecorso del termine biennale di cui all'art.21 d.lgs.n.546/1992 decor- rentedall'epoca del versamento del tributo stesso, una volta accertato invia definitiva non solo l'accertamento dell'insussistenza del diritto a detrazione da parte del committente da parte dell'ufficio accertatore, maanche il versamento del tributo da parte del predetto all'erario uni- tamenteal rimborso dell'IVA operato dal prestatore in favore del com- mittente. 8. Nella memoria illustrativa da ultimo depositata dalla contribuente nel presente processo, la società ritiene che la giurisprudenza della Cortesuccessiva sia contrastante con l’ordinanza n. 1426/2016 e, in particolare, invoca l’applicazione della sentenza della Corte di cassa- zionen. 10889 d el 24 aprile 2023 e l’ordinanza n. 37915 del 13 ottobre 2022,ritenute entrambe rese in fattispecie analoghe a quella di specie, circa l’istanza di rimborso proposta dal contribuente, presentata all’Erariooltre il termine decadenziale di due anni dal vers amento sta- bilito dall’art. 21, comma 2 del d.lgs. n. 546/1992. La società ritiene cheda tali decisioni emerga un contrasto giurisprudenziale esistente in Sezionea proposito del concetto di “provvedimento coattivo”, decisivo alfine di valutare la tempest ività dell’istanza di rimborso promossa dal cedente/prestatore del servizio, se si raffrontano dette pronunce con laprecedente ordinanza della Corte, la n. 1426 del 26 gennaio 2016. Secondo la ricorrente, l’orientamento profilatosi con le pronunce più recenti, secondo cui non rientrerebbe in tale concetto l’accertamento definitivovolto a recuperare l’IVA indebitamente detratta, si porrebbe inpalese attrito con il fondamentale principio di neutralità dell’imposta sulvalore aggiunto, con quello di proporz ionalità e, infine, con quello dieffettività del diritto comunitario. 8.1.Secondo il Collegio tale prospettazione è sostanzialmente condivi- sibile,con le precisazioni che seguono. Innanzitutto, va chiarito che la citatasentenza n. 10889 del 2023 non si è pronunciata sulla questione relativaalla tempestività dell’istanza di rimborso, osservando che sulla tempestività dell’istanza si è formato il giudicato interno e del resto ancherigetta il ricorso per Cassazione dell’Agenzia confermando il di- rittoal r imborso. 8.2.Quanto poi all’ordinanza emessa dalla Sezione 6 - 5 n. 37915 del 2022, essa non menziona l’ordinanza della Corte n.1426/2016 e già questoesclude che possa trattarsi di un caso di contrasto consapevole, eperaltro è condivisibile nella parte in cui ricostruisce i rapporti bilate- rali che nascono ai sensi degli artt.17 comma 1 e 18 del d.P.R. n.633/1972e che connotano il meccanismo di funzionamento dell’IVA, sebbenenon lo sia nella parte in cui ha negato che l’intervenuta defi- nitività dell’acc ertamento, nei confronti del cessionario, dell’indebita detrazione dell’IVA, potesse costituire un “provvedimento coattivo”, taleda “imporre” al cedente/prestatore del servizio la restituzione alla contropartedell’IVA già addebitatale in rivalsa, e ha co ncluso che il dies aquo – ai fini della valutazione della tempestività dell’istanza di rim- borso– doveva individuarsi nella data del versamento indebito. 9.E’ corretta la decisione impugnata in questa sede, la quale non ha esclusoil diritto della presta trice di servizi al rimborso dell'IVA versata alla committente malgrado il decorso del termine biennale di cui all'art.21d.igs. n.546/1992 decorrente dall'epoca del versamento del tributostesso, essendo pacifico non solo l'accertamento circa l'insussi- stenzadel diritto a detrazione da parte del cedente/prestatore del ser- vizio nella fattispecie e il versamento dell’IVA all’erario, ma anche il versamentodel tributo da parte del cessionario/committente all’Ammi- nistrazione a seguito della contestazione di op erazione fuori campo IVA,nonché il rimborso dell'importo operato dal cedente/prestatore del servizio in favore del cessionario/committente. Tali fatti sono stati esplicitamenteaccertati dal giudice di prime cure in sentenza riportata ap.3 del ricorso, e confermata dal giudice d’appello. Sullabase di tali premesse, o ve l’erario non rimborsasse il dovuto alla contribuente che, peraltro, ha rimborsato la propria controparte in adempimento di obbligazioni civilistiche non strettamente tributarie, l’Amministrazionefinanziaria finirebbe per trattenere l’IVA pagata due volte,conseguendo un indebito arricchimento. 10.Né osta alla proposta interpretazione l’argomento secondo il quale laderoga all’art. 21, co. 2 cit. dev’essere circoscritta al solo caso di sentenzadel giudice civile, come pretende l’Amministrazione. 10.1.Siffatta lettura restrittiva costringerebbe il cessionario/commit- tente,destinatario di un accertamento definitivo dell’Amministrazione finanziariavolto a disconoscere il diritto alla detra zione dell’IVA, a in- traprendere un’azione civile nei confronti del cedente/prestatore o, recte,indurrebbe quest’ultimo – onde non vedersi eccepire dall’Erario latardività della domanda di rimborso dell’IVA – a opporsi sempre e comunque alla domanda di ri petizione, forzando la controparte con- trattualea intraprendere una defatigante iniziativa giudiziaria, al solo finedi pervenire ad un provvedimento formalmente “giudiziario” coat- tivo. Tuttociò si pone in frizione con l’interesse della collettività all’e conomia processualee al giusto processo di cui agli art.111 Cost., 6 CEDU, 47 [OSCURATO:PERSONA], il quale è concretamente perseguibile attraverso l’interpreta- zione accolta in questa sede, una volta scongiurato il rischio per gli interessierariali, proprio in virtù d ell’accertamento contenuto nell’atto impositivodefinitivo e del conseguente effettivo recupero dell’IVA. 10.2.Del resto, la difforme e qui non accolta soluzione interpretativa si porrebbe, altresì, in aperta contraddizione con l’ormai consolidato principiodi autonomia dei rapporti bilaterali caratterizzanti il meccani- smo dell’IVA. [OSCURATO:PERSONA] rammenta che « il meccanismo di funziona- mentodell'IVA genera tre rapporti bilaterali, autonomi tra loro (si veda, pertutte, Cass. n. 6419/2003): 1) quello tra cedente/professionista ed erario,concernente il pagamento dell'imposta; 2) quello tra cessiona- rio/committenteed erario, relativo al (possibile, ove il cessionario sia unsoggetto IVA, come nella specie) diritto di detrazione; ed infine, 3) quello tra cedente/professionista e cessionario/committente, relativo all'addebitodell'IVA in fattura, a titolo di rivalsa. Ora, mentre i primi due rapporti hanno natura tributaria, sicché la giurisdizione spetta senz'altroal giudice tributario, il terz o ha natura privatistica, tanto che la giurisdizione spetta al giudice ordinario (v. Cass., Sez. Un., n. 6451/2016; Cass. n. 6149/2020)» (cfr. Cass., sentenza n. 10889/2023). Allaluce dell’affermata autonomia dei rapporti sopra menzionata, una voltaintervenuto il definitivo accertamento dell’Autorità fiscale nei con- frontidel cessionario/prestatore e il conseguente recupero del tributo, nonpuò rilevare, nel rapporto tra il cedente e l’Erario, ai fini del dies a quodel termine per l’istanza di rimborso d el tributo, il fatto che il ce- denteabbia restituito al cessionario l’IVA assolta in rivalsa, trattandosi dirapporto civilistico interno privo di per sé di rilevanza tributaria. 10.3. A quanto sopra considerato si aggiunga che le medesime esi- genze di tute la del principio di effettività del diritto comunitario che hannoindotto codesta Suprema Corte all’elaborazione del concetto di “provvedimentocoattivo” nei termini sopra esposti, si rinvengono non solo nel raffronto tra i diversi termini che l’ordinament o accorda per ripetere l’indebito al cessionario - committente nei confronti del ce- dente-prestatore e a quest’ultimo nei confronti dell’Erario, ma anche tra quest’ultimo termine e quello a disposizione dell’Amministrazione finanziaria per l’esercizio del pro prio potere di accertamento fiscale, dicotomiache richiede una interpretazione conforme. Infatti, secondo quanto affermato dalla Corte di Giustizia dell'Unione europea(sentenza del 15 dicembre 2011, causa C - 427/10), il principio dieffettività del diritt o comunitario, pur non ostando ad una normativa nazionalein materia di ripetizione dell'indebito che preveda un termine diprescrizione per il committente più lungo di quello di decadenza per ilprestatore del servizio, non è soddisfatto quando l'applicaz ione di tale disciplina abbia la conseguenza di privare completamente il soggetto passivo del diritto di ottenere dall'Amministrazione finanziaria il rim- borsodell'IVA non dovuta. 10.4.Orbene, ai sensi dell’art. 57 del d.P.R. n. 633/1972, l’Ammini- strazionefinanziaria ha a sua disposizione un termine di durata più che quinquennale per elevare l’accertamento, assai più lungo di quello biennale che l’art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992 assegna al cedente/prestatore per la presentazione della propria ist anza di rim- borso.Non è un caso, quindi, che il nuovo articolo 30 - ter, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972, introdotto dall’art. 8 della l. n. 167/2017 e dunquenon applicabile alla presente fattispecie, ma rilevante sul piano interpretativo,abbia espressamen te previsto che l’imposta non dovuta sia«accertata in via definitiva dall’Amministrazione finanziaria» e che l’istanzadi rimborso del cedente/prestatore del servizio possa essere avanzatasuccessivamente a tale accertamento. Al proposito la Corte hagià chiarito che « tale previsione intendeva porre fine alla procedura EUPilot 9164/17TAXU, con la quale la Commissione Europea ha richie- stoinformazioni relativamente all'interpretazione, da parte delle auto- ritàgiudiziarie e dell'autorità fiscale italiana, d ella sentenza [OSCURATO:PERSONA]- tonianaPopolare Veneta (CGUE, sentenza 15 dicembre 2011, in causa C427/10),in merito alle condizioni di rimborso dell'IVA versata e non dovuta»(Cass. n. 10531/2023). 10.5. Le finalità attuative dei principi promananti dall’ordiname nto unionaleche hanno sospinto il legislatore nazionale all’introduzione di unatale soluzione normativa, conducono così a trarre un ulteriore forte elemento a conforto della tesi qui qui accolta secondo la quale, nel concetto di “provvedimento coattivo” idoneo a legittimare la deroga all’ordinario termine di decadenza decorrente dal versamento di cui all’art. 21, comma 2, cit., debba essere ricompreso anche l’accerta- mentodefinitivo – purché accompagnato dall’effettivo recupero del tri- butoindebitamente d etratto – dell’Amministrazione finanziaria, anche allaluce del pacifico obbligo per l’operatore giuridico d’interpretare il dirittointerno (in questo caso, l’art. 21 in questione) conformemente con quello dell’Unione (si veda, tra le più recenti, Cass. n . 10439/2021). 11. Deve conclusivamente affermarsi il principio di diritto secondo il quale: «In materia di IVA, il prestatore di un servizio ritenuto fuori campoIVA ex art.8, comma 35, della l. n.633/1972, può chie- dereall'Amministrazione finanziaria il rimborso dell'imposta in- debitamenteversata dopo il decorso del termine di decadenza previstodall'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, seb- beneesclusivamente per quell'imposta che egli abbia assolto e cheil committente abbia a sua volta effetti vamente corrisposto all’erario in esecuzione di un provvedimento coattivo, quale è l’atto impositivo emesso nei suoi confronti e divenuto defini- tivo,poiché, secondo quanto affermato dalla Corte di Giustizia dell'Unioneeuropea (sentenza del 15 dicembre 20 11, causa C - 427/10), il principio di effettività del diritto comunitario, pur non ostando ad una normativa nazionale in materia di ripeti- zionedell'indebito che preveda un termine di prescrizione per ilcommittente più lungo di quello di decadenza per il p restatore delservizio, non è soddisfatto quando l'applicazione di tale di- sciplinaabbia la conseguenza di privare completamente il sog- gettopassivo del diritto di ottenere dall'Amm