Cassazione n. 03909/2026

seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 17519 /20 21 R.G. propost o da [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA],rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] dreicich edelettivamente domiciliata presso lo studio del difensore in Roma, alla via Archimede n. 120 -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]:Iva –istanza di rimborso –legittimazione– definitività di precedenti av- visi di accertamento AGENZIA DELLE ENTRATE,in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici Roma, via dei Portoghesi n. 12, è domiciliata -resistente - proposto avverso la sentenzan. 778/2020, emessa dalla Commissione tributaria regionale delVeneto, depositata il 22 dicembre 2020 ; Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 27 novembre 2025 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro. Rilevatoche: 1.[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA]. , società che si occupa della produzione e commercializzazionedi prodotti alimentari con vendite canalizzate pre- valentementeverso operatori della grande distribuzione, impugnò di- nanzialla Commissione t ributaria p rovinciale di Vicenza l’atto con cui l’Agenziadelle entrate aveva respinto una sua istanza di rimborso Iva . Larichiesta di rimborso era stata formulata dopo un a serie di accerta- menti,divenuti definitiv i , con i qual i l’Ufficio aveva recuperato l’Iva in- debitamente detratta nega ndo la detraibilità dell’ imposta addebitata allasocietà dalle sue clienti in relazione ad operazioni di incentivazione dellevendite, riqualificate in sede di accertamento come meri sconti di prezzo, come tali incidenti (in diminuzione) sulla base imponibile dell’Ivadovuta dalla stessa [OSCURATO:SOCIETA]. sulle cessioni dei suoi beni. 2.[OSCURATO:PERSONA] di prime cure accolse il ricorso , ritenendo che l’istanza di rimborsotrovasse fondamento nell’art. 30 - ter d.P.R. n. 633 del 1972 epotesse essere proposta anche dal cessionario/committente. 3.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Veneto , dinanzi alla quale l’Agenziadelle entrate propose appello, accolse il gravame e confermò la legittimità del diniego di rimborso, evidenziando, da un lato, che nellaspecie trovava applicazione il secondo comma del citato art. 30 - ter,disposizione che consente esclusivamente al cedente di richiedere ilrimborso dell’Iva non dovuta, dall’altro, che il recupero dell’Iva inde- bitamentedetratta era ormai pacificamente divenuto definitivo in virtù di accertamento rispetto al quale l’appellata aveva prestato acquie- scenzamediante definizione ai sensi dell’art. 15 d.lgs. n. 218 del 1997 . 4.Avverso la pronuncia del secondo Giudice la [OSCURATO:SOCIETA]. haproposto ricorso per cassazione affidandolo a due motivi , ulterior- menteillustrati con memoria ex art. 380 - bis 1 c.p.c . 5. L’Agenzia delle entrate, che non ha depositato controricorso, si è costituitaai fini dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione dellacausa ai sensi dell’art. 370, comma 1, cod. proc. civ. Consideratoche: 1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, 132 c.p.c. e 111, comma 6, della Costituzione» poiché la motivazione della sentenza sarebbe mera- mente apparente. 2. Ilmotivo è infondato. 2.1. Per giurisprudenza pacifica (Cass., sez. un. n. 34476/2019;Cass. sez. un., n. 8053/2014; Cass., sez. un., n. 9558/2018; Cass. n. 27935/2022) «nel giudizio di legittimità è denunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle pre- leggi, in quanto attiene all’esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal con- fronto con le ri sultanze processuali: tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni in- conciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incompren- sibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione». Nel casoin esame, diversamente da quanto sostiene la ricorrente, la sentenza impugnata è sorretta da una motivazione sintetica ma com- piuta. In particolare, i giudici d’appello hanno evidenziato che i tre av- visi di accertamentoche avevano negato la detraibilità dell’Iva da parte della [OSCURATO:SOCIETA]. erano divenuti definitivi; che tale circo- stanza comportava l’applicazione del secondo comma dell’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972, che consente di richiedere il rimborso esclusi- vamente all’emittente delle fatture (cioè a chi ha incassato e poi ver- sato l’Iva in eccesso) e non a chi ha utilizzato quella stessa Iva in de- trazione; che, infine, tale assetto è in armonia con la giurisprudenza unionale, che ritiene rispettato il principio di neutralità dell’imposta in ragione della possibilità del destinatario dei servizi di esercitare un’azione civilistica di ripetizione dell’indebito nei confronti del presta- tore, salvo il caso –nella specie comunque non ricorrente – in cui tale azione sia impossibile o estremamente difficile. 3.Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., « violazione e/o falsa applicazione dell’art. 30-ter, dell’art. 60, comma 7, dell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 6, comma 6, del d.lgs. n. 471 del 1997».Il motivo si articola in una pluralità di censure. In primo luogo,la ricorrente sostiene che un’esegesi che sia più ade- rente possibile al principio di neutralità dell’imposta impone di inter- pretare l’art. 30-ter d.P.R. n. 633 del 1972, che disciplina la restitu- zione dell’imposta non dovuta, nel senso di consentire al cessionario di scegliere alternativamente tra la richiesta di rimborso al cedente, che sarà poi legittimatoa sua volta ad avanzare una richiesta di rimborso all’Erario dell’imposta a suo tempo versata (ipotesi di cui al secondo comma dell’articolo citato), ovvero la richiesta direttamente all’Erario (ipotesi contemplata nel primo comma). Tale diritto del cessionario tro- verebbe poi conferma nell’art. 6, comma 6, d.lgs. n. 471 del 1997 come modificato dall’art. 1, comma 395 della legge n. 205 del 2017, che, in caso di applicazione dell’imposta in misura superiore a quella effettiva, lascia fermo il diritto del cessionario o committente alla detrazione. In secondo luogo, la [OSCURATO:SOCIETA]censura la sentenza impu- gnata nella parte in cui, nel ritenere applicabile il secondo comma dell’art. 30-tercit., ha escluso che l’azione civilistica di recupero verso il prestatore fosse impossibile o eccessivamente difficile, non conside- rando la posizione di debolezza in cui essa si trova nei confronti dei propri clienti, operatori della grande distribuzione organizzata, ai quali non potrebbe rivolgersi per il recupero dell’Iva se non a rischio di pre- giudicare i rapporti commerciali con essi instaurati. Da ultimo, la ricorrente evidenzia che, in ragione dei rilievi formulati dall’Agenzia fiscale in sede di accertamento, il versamento dell’Iva in misura maggiore al dovuto discende dall’esistenza di una minore base imponibile, ovverosia da un minor prezzo della cessione dei beni effet- tuata da essa contribuente verso i propri clienti: sicché, in questa pro- spettiva, essa assumerebbe la qualifica di cedente e, come tale, non potrebbe comunque esserle negato il diritto al rimborso ai sensi dell’art. 30-ter. 4. Il motivo è infondato. 4.1. È pacifico che l’accertamento compiuto dall’Amministrazione fi- nanziaria, con cui l’Iva addebitata da operatori della grande distr ib u- zione, in veste di fornitori del servizio di incentivazione delle vendite dei prodotti della [OSCURATO:SOCIETA]., è stata ritenuta indetraibile da parte dell’odierna ricorrente, sia divenuto definitivo. Altresì pacifico è che a fondamento dell’indetraibilità v’è la qualificazione degli incentivi sulle vendite come sconti di prezzo, in quanto tali incidenti in diminu- zione sulla base imponibile dell’iva dovuta dalla ricorrente quale ce- dente: si è ritenuto, quindi, che le erogazioni (i cc.dd. contributi pro- mozionali)non fossero state corrisposte dalla contribuente quale com- mittente/cessionaria, in relazione ad attività collaterali e distinte da quella principale bensì fossero state corrisposte dalla contribuente nella qualità di cedente, a remunerazione della medesima attività, con la conseguente applicazione dell’art. 26, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, ossia del trattamento riservato agli abbuoni o sconti (in tema, sulla differenza, anche quanto al trattamento fiscale, tra bonus quantitativi e bonus qualitativi, vedi, fra varie, Cass. n. 16128/2017). Tale definitività – anche ove, come nella specie, derivante da acquie- scenza a seguito di definizione exart. 15 d.lgs. n. 218 del 1997 – pre- clude di per sé il rimborso richiesto dalla contribuente spendendo an- cora una volta la qualità di committente/cessionaria: il secondo motivo di ricorso è difatti pressoché integralmente calibrato sui rimedi ricono- sciuti al cessionario/committente e, specificamente, sul «diritto al rim- borso speciale utile a ripristinare la neutralità dell’Iva», che, a dire della ricorrente, può essere esercitato « tanto dal cessionario, quanto dal committente, nei casi in cui la posizione creditoria non si origina fisio- logicamente»(così si legge a pag. 20 del ricorso). Va, dunque, ribadito il costante orientamento di questa Corte secondo cui, in tema di rimborso, qualora il contribuente non impugni l’atto col quale l’amministrazione ha azionato la pretesa tributaria e, quindi, pre- senti istanza di rimborso di quanto già pagato in relazione al titolo im- positivo, dalla definitività di quest’ultimo, per difetto di impugnazione, deriva l’inammissibilità dell’istanza di rimborso, perché contrastante con il titolo, ormai definitivo, che giustifica l’attività di riscossione dell’amministrazione (v., ex plurimis, Cass. n. 22934/2023; Cass. n . 31236/2019; Cass. n. 26378/2019; Cass. n. 20367/2018; Cass. n. 24239/2014; Cass. n. 3346/2011; Cass. n. 28784/2008; Cass. n. 3792/1997; più di recente v. anche Cass. n. 8991/2025). 4.2. Né rileva al riguardo la giurisprudenza citata in memoria (Cass. n. 25095/2023), che riguarda la diversa ipotesi in cui la cedente/presta- trice maturi il diritto di rimborso dell’Iva come conseguenza di un ac- certamento esercitato dall’Ufficio non già nei propri confronti, ma nei confrontidel committente dei servizi in epoca successiva alla possibilità riconosciuta dall’ordinamento nazionale per variare il contenuto della fattura. Nel caso esaminato da questa Corte con la sentenza citata , difatti, la cedente/prestatrice aveva proposto istanza di rimborso dopo aver a propria volta rimborsatoalla committente/cessionaria l’ I va ad- debitata in rivalsa, che quest’ultimaaveva versato all’erario dopo aver prestato acquiescenza all’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia aveva contestato l’indebita detrazione dell’imposta. 4.3. Irrilevanti ab imissono per conseguenza le invocate sopravvenute modifiche del quadro normativo, date,in particolare, dal l’introduzione del nuovo art. 30-terd.P.R. n. 633 del 1972 per effetto dell’art. 8 della legge n. 167 del 2017, nonché dalla modifica dell’art. 6, comma 6, d.lgs. n. 471 del 1997 per effetto dell’art. 1, comma 935, della legge n. 205 del 2017, che avrebbe chiarito che, anche nel caso in cui il ces- sionario ha detratto un’imposta superiore a quella effettiva, la detra- zione sarebbecomunque riconosciuta. Si tratta pur sempre, difatti, di prospettazioni che implicano la qualità di cessionaria/committente, de- finitivamente esclusa in virtù dell’acquiescenza seguita alla definizione degli avvisi di accertamento che, appunto, la negavano.La stessa con- tribuente, d’altronde, riconosce in memoria (pag. 10) che «le opera- zioni originariamente trattate come “prestazioni di servizi” rese dalla GDO alla Società (a titolo di contributi promozionali) sono state defini- tivamente considerate come sconti di prezzo sulla cessione di beni ef- fettuate dalla [OSCURATO:SOCIETA] nei confronti della [OSCURATO:PERSONA]- zione». Ad ogni buon conto, giova rilevare che, per un verso,va sicuramente escluso, contrariamente aquanto affermato dalla società, che il primo comma dell’art. 30-tercit. sul quale la contribuente punta (v. pag g . 17 e 20 del ricorso)costituisca un’autentica innovazione normativa giac- ché in realtà esso reca una disciplinadel cd. rimborso anomalo «mo- dellata sulla falsariga della fattispecie di restituzione di cui all’art. 21, secondo comma, d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546» (così Cass. n. 10439/2021).In altri termini, la disposizione di legge in questione co- stituisce rifusione in altro testo normativo, sia pure in una forma di- versa e con specifico riguardo all’Iva, di una disciplina generale già contenuta all’art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992: ciò che smen- tisce l’assunto della ricorrente secondo cui l’art. 30-ter sarebbe stata una sopravvenienza normativa idonea a costituire la base per la pro- posizione di una richiesta di rimborso Iva anche dopo la definitività degli avvisi di accertamento. 4.4. Per altro verso, e per completezzadi analisi, va ribadito, quanto all’altro parametro normativo invocato a sostegno della presentazione dell’istanza di rimborso, che, alla luce dei principi unionali in materia, la riforma dell’art. 6, d.lgs. n. 471 del 1997 si è limitata a modificare, rendendolo più mite, il regime sanzionatorio applicabile ai casi di inde- bita detrazione dell’Iva, in quanto operata per un importo superiore rispetto a quella dovuta in relazione all’operazione posta in essere, benché coincidente con quella indicata in fattura. In tale ottica, l’inciso ivi contenuto, «fermo restando il dirittodel cessionario o committente alla detrazioneai sensi degli articoli 19 e seguenti ...», va considerato quale riconoscimento del diritto alla detrazione dell’Iva nei limiti di quanto dovuto ai sensi delle disposizioni richiamate, le quali, per le ragioni suindicate, non consentono di detrarre l’imposta versata nel suo intero ammontare, laddove nondovuta per intero o in parte, ma solo nei limiti dell’imposta effettivamente dovuta in ragione della na- tura delle caratteristiche dell’operazione posta in essere. È stato infatti chiarito che la Sesta direttiva 77/388/CEE (nonché la successiva direttiva 2006/112/CE), così come costantemente interpre- tata dalla Corte di Giustizia, stabilisce che, benché il diritto a detrazione dell’Ivacostituisce parte integrante del meccanismo dell’imposta, il suo esercizio è limitato alle sole imposte dovute e non può essere esteso all’Iva indebitamente versata a monte, per cui non si estende all’impo- sta dovuta esclusivamente in quanto esposta sulla fattura (cfr., da ul- timo, Corte Giust., 10 luglio 2019, [OSCURATO:PERSONA]; Corte Giust., 21 feb- braio 2018, Kreuzmayr; Corte Giust., 14 giugno 2017, [OSCURATO:PERSONA]- tract Services; Corte Giust., 26 aprile 2017, Farkas). 5. Non giova alla ricorrente neanche la deduzione, svolta « per mero tuziorismo difensivo»(così a pag. 23 del ricorso), con la quale, ribal- tando la prospettazione sulla quale, si ribadisce, è calibrato il ricorso, la contribuente fa leva stavolta sulla qualità di cedente, in linea col contenuto degli avvisi di accertamento definitivi, per affermare la pro- pria legittimazione al rimborso, questa volta nella qualità di soggetto passivo. Anche di là dal ribaltamento di prospettazione, e del suo riverbero sull’ammissibilità del profilo del ricorso, va osservato che, in tema di Iva, in base al principio di cartolarità il soggetto passivo è tenuto a versare l’imposta Iva, anche qualora abbia riconosciuto sconti o ab- buoni, e ha diritto al rimborso dell’imposta versata qualora provveda alla rettifica della fattura, ai sensi dell’ art. 26 d.P.R. n. 633 del 1972 oppure qualora sia accertato il definitivo venir meno del rischio di per- dita di gettitoerariale derivante dall’utilizzo o dalla possibilità di utilizzo della fattura, che non comprende tali sconti o abbuoni, da parte del destinatario della fattura ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione dell’imposta dovuta o assolta in via di rivalsa (Cass. n. 20843/2020; Cass. n. 7325/2020; Cass. 28263/2020; Cass. n. 19897/2025). I l che si verifica quando la fattura non possa ritenersi emessa ai sensi dell’art. 21, comma 1, dello stesso decreto, ovvero quando sia stata emessa, ma tempestivamente ritirata dal destinatario, senza che quest’ultimo abbia potuto utilizzarla per finalità fiscali, o ancora quando l’Ammini- strazione abbia disconosciuto il diritto alla detrazione del destinatario- ossia, nel caso in esame, delle clienti della ricorrente - con provvedi- mento definitivo o ritenuto legittimo con sentenza passata in giudicato (Cass. n. 10974/2019), giustappunto a tutela del principio di neutralità invocato in ricorso(laddove, giova rilevare, nella fattispecie in discus- sionenon v’è alcuna duplicazione in quanto la contribuente ha dap- prima corrisposto l’Iva concernente i contributi promozionali, poi l’ha detratta in relazione alle fatture ricevute e quindi ha restituito quanto detratto a seguito della definizione degli avvisi di accertamento). Nel caso in esame, la contribuente ha riconosciuto di aver fatturato «l’importo integrale dei corrispettivi dovuti all’odierna Ricorrente senza considerare alcuno sconto commerciale» (così si legge a pag. 5 del ricorso) eimplicitamente ha ammesso di non aver provveduto alla va- riazione dell’imponibile, tanto che ha aderito alla definizione degli avvisi che proprio su tale omissione si basavano: questa prospettazione al- ternativa lascia quindi integro il rischio di un pregiudizio per l’Erario derivante dalpossibile esercizio della detrazione per l’intera base im- ponibile da parte delle clienti committenti/cessionarie. 6. Concludendo, il ricorso va rigettato , mentre nessun provvedimento deveessere adottato in ordine alle spese del presente giudizio di legitti- mità,stante l’assenza di attività difensiva della resistente . P.Q.M LaCorte rigetta il ricorso . Aisensi dell'art. 13, comma 1 - quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, in- seri