Cassazione n. 16520/2026

all’Avvocatura Generale dello Stato;-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA];-controricorrente-avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], n. 2822/2017 depositata il21 settembre 2017;udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 19 maggio 2026dal [OSCURATO:PERSONA];1. [OSCURATO:PERSONA] di Brindisi dell’Agenzia delle Entrateemetteva a carico della 2P s.r.l. un avviso di accertamento con cuirideterminava il reddito da questa dichiarato ai fini delle imposte dirette edell’IVA per l’anno 2006, contestando la percezione di ricavi nonNumero registro generale 9671/2018Numero sezionale 4242/2026Numero di raccolta generale 16520/2026Data pubblicazione 27/05/2026contabilizzati.2. Successivamente il medesimo Ufficio notificava alla socia PaolaMacioce, indicata come titolare di una quota del 75 per cento del capitaledella prefata 2P s.r.l., altro avviso di accertamento con il quale, per effettodell’operata rettifica della dichiarazione presentata dalla società, imputavaalla predetta contribuente un più elevato reddito da partecipazionerilevante ai fini dell’IRPEF: tanto in forza della presunzione di distribuzionedegli utili extracontabili all’interno di società di capitali a ristretta baseproprietaria.3. [OSCURATO:PERSONA] impugnava l’avviso di accertamento personale dinanzialla [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Brindisi, la qualeaccoglieva il suo ricorso, annullando l’atto impositivo.4. La pronuncia di primo grado veniva in sèguito confermata dallaCommissione Tributaria Regionale (CTR) della Puglia, sezione staccata diLecce, che con sentenza n. 2822/2017 del 21 settembre 2017 rigettaval’appello erariale.4.1 A fondamento della decisione assunta i giudici regionaliosservavano che:- l’[OSCURATO:PERSONA] non aveva dimostrato che l’avviso diaccertamento presupposto fosse divenuto definitivo;- la prova dell’avvenuta notifica di tale avviso era stata offerta dallaparte pubblica soltanto nel corso dell’udienza di trattazione del giudiziod’appello;- risultava documentato che la contribuente, divenuta socia della 2Ps.r.l. nel 2006, aveva acquisito la titolarità della quota del 75 per cento delcapitale sociale soltanto nell’anno successivo.5. Contro questa sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoper cassazione affidato a quattro motivi.6. [OSCURATO:PERSONA] ha resistito con controricorso.7. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aiNumero registro generale 9671/2018Numero sezionale 4242/2026Numero di raccolta generale 16520/2026Data pubblicazione 27/05/2026sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c..8. Il Pubblico Ministero, nella persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale [OSCURATO:PERSONA], ha depositato requisitoria scritta con la qualeha concluso per l’accoglimento del ricorso.9. La controricorrente ha depositato memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo e il secondo motivo di ricorso sono denunciate, ai sensidell’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e la falsaapplicazione degli artt. 1 e 44, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986 edell’art. 38 del d.P.R. n. 600 del 1973.1.1 Si rimprovera alla CTR di aver erroneamente affermato che:- la definitività dell’avviso di accertamento del reddito emesso a caricodella 2P s.r.l. costituiva necessario presupposto di legittimità dell’attoimpositivo attinente al reddito da partecipazione da imputare alla sociaPaola [OSCURATO:PERSONA];- al fine di giustificare la pretesa avanzata nei confronti dellacontribuente, l’[OSCURATO:PERSONA] era tenuta a dare provadell’avvenuta notifica dell’avviso di accertamento societario.2. Con il terzo mezzo sono lamentate, sempre ai sensi dell’art. 360,primo comma, num. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione dell’art.2697 c.c..2.1 Si imputa alla Commissione regionale di aver a torto addossatoall’[OSCURATO:PERSONA] l’onere della prova della definitivitàdell’avviso di accertamento presupposto.3. I tre suesposti motivi possono essere esaminati congiuntamente perla loro stretta connessione, posto che:(i)i primi due sono accomunati dalla denuncia di violazione o falsaapplicazione delle medesime norme di diritto;(ii)tutti quanti involgono la questione relativa alla prova dell’avvenutaNumero registro generale 9671/2018Numero sezionale 4242/2026Numero di raccolta generale 16520/2026Data pubblicazione 27/05/2026notifica e dell’acquisita definitività dell’atto impositivo presupposto emessonei confronti della società partecipata dalla contribuente.3.1 Essi sono fondati per le ragioni che seguono.3.2 Giova sùbito evidenziare che la sentenza d’appello, anche seconfermativa, si sostituisce totalmente a quella di primo grado (cfr. Cass.n. 3594/2014, Cass. n. 16444/2024, Cass. n. 27738/2025), sicchè laportata della decisione va interpretata secondo i criteri e i limiti dellamotivazione che sorregge la nuova pronuncia (cfr. Cass. n. 352/2017,Cass. n. 9001/2018, Cass. n. 24001/2021).3.3 Tanto premesso, si osserva che sul tema che qui interessa la CTRha così argomentato:- «al momento della notifica dell’accertamento alla contribuente [...]l’accertamento notificato alla società non si era reso ancora definitivo»;- il «valido accertamento» di un maggior reddito nei confronti di unasocietà di capitali a ristretta base partecipativa, costituente necessariopresupposto di operatività della presunzione di distribuzione ai soci degliutili occulti da questa realizzati, «[...] non può che essere costituito da unaccertamento resosi definitivo [...]»;- nel giudizio di secondo grado «[...] la prova della notifica di dettoaccertamento e[ra] stata fornita, di fatto, solo in sede di udienza -ancorchè l’Ufficio a[vesse] dichiarato nell’atto di appello di depositarnecopia [...]-, in tal modo [determinandosi] una chiara ipotesi di decadenzain capo all’Agenzia delle Entrate appellante».3.4 Il ragionamento decisorio seguìto dal collegio regionale ègiuridicamente erroneo.3.5 Per consolidata giurisprudenza di questa Corte regolatrice, ai finidell’operatività della presunzione di distribuzione di utili extracontabili insocietà di capitali a ristretta base partecipativa è necessaria l’esistenza diun valido accertamento a carico della società in ordine ai ricavi noncontabilizzati (cfr. Cass. n. 20870/2010, Cass. n. 9341/2015, Cass. n.Numero registro generale 9671/2018Numero sezionale 4242/2026Numero di raccolta generale 16520/2026Data pubblicazione 27/05/202611680/2016, Cass. n. 13084/2017).È stato sottolineato, in proposito, che l’accertamento di un maggiorreddito in capo alla società partecipata costituisce mero presupposto difatto, e non condizione giuridica, dell’accertamento nei confronti dei soci inordine ai dividendi (cfr. Cass. n. 15422/2021, Cass. n. 25678/2022).Si è pertanto precisato che l’atto impositivo riguardante il socio puòessere emesso indipendentemente dalla definitività di quello relativo allasocietà (cfr. Cass. n. 1692/2025, Cass. n. 16467/2025).Non si è poi mancato di puntualizzare che la notificazione non è unrequisito di giuridica esistenza e perfezionamento degli atti di imposizionetributaria, bensì una condizione integrativa della loro efficacia.Conseguentemente, l’omessa o invalida notifica non determina in viaautomatica l’inesistenza dell’atto, quando risulti inequivocamente la pienaconoscenza di esso da parte del contribuente entro il termine di decadenzaconcesso all’[OSCURATO:PERSONA] per l’esercizio del potere (cfr.Cass. n. 21071/2018, Cass. n. 11016/2019, Cass. n. 18047/2021; vedasi,inoltre, per una fattispecie analoga a quella che occupa, Cass. n.2203/2018).3.6 Alla stregua delle suenunciate regulae iuris, che vanno quiribadite, la CTR ha errato nell’affermare che per «valido accertamento»nei confronti della 2P s.r.l. doveva intendersi un «accertamento resosidefinitivo» e nell’addossare all’Agenzia delle Entrate l’onere della provadella definitività dell’atto impositivo societario, facendo ricadere su diessa, in violazione del precetto posto dall’art. 2697 c.c. le conseguenze delmancato assolvimento dell’onere anzidetto.3.7 Altrettanto erroneamente la Commissione regionale ha ritenutoche l’Amministrazione fosse gravata della prova dell’avvenuta regolarenotifica alla società dell’atto impositivo in parola.Quand’anche, infatti, tale notifica fosse risultata inesistente o nulla,non per questo si sarebbe potuto considerare automaticamente caducatoNumero registro generale 9671/2018Numero sezionale 4242/2026Numero di raccolta generale 16520/2026Data pubblicazione 27/05/2026l’avviso di accertamento emesso nei confronti della socia, avendo ellaavuto modo di prendere conoscenza dell’atto presupposto grazie alla suaallegazione a quello notificatole a titolo personale (pag. 2 della sentenza,punto n. 2).4. Con il quarto motivo sono prospettate, ai sensi dell’art. 360, primocomma, num. 4, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 2 e35, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 277 c.p.c..4.1 Una volta appurato che nell’anno 2006 la [OSCURATO:PERSONA] non ancorarisultava titolare della quota del 75 per cento del capitale sociale,erroneamente attribuitale dall’Ufficio con l’avviso di accertamentoimpugnato, la CTR non avrebbe dovuto limitarsi ad annullare sic etsimpliciter l’atto impositivo, essendo tenuta a rideterminare il quantumdella pretesa erariale in misura corrispondente all’effettiva quota dipartecipazione posseduta dalla contribuente.4.2 Anche questo motivo -il quale, a differenza di quanto eccepitodalla controricorrente, non mira a sollecitare un improprio riesame dimerito- è fondato.4.3 Con una distinta e alternativa ratio decidendi il collegio di secondogrado ha respinto l’appello dell’[OSCURATO:PERSONA] in base alrilievo che «[...] la contribuente [avev]a fornito prova documentale diesser divenuta socia della ”2P s.r.l.“ solo in data 8/08/2006 e di averraggiunto la quota del 75%, indicata nell’avviso impugnato, solo in data1/03/2007».4.4 Ora, va anzitutto rammentato che, in tema di redditi prodotti dauna società di capitali avente ristretta base partecipativa, qualora nelcorso di un esercizio sia mutata la compagine con il subentro di un socionella posizione giuridica di un altro, gli utili extra bilancio vanno imputatiesclusivamente a colui che rivesta la qualità di socio al momento dellachiusura dell’esercizio, proporzionalmente alla sua quota, e non già alsoggetto uscente e a quello subentrante in relazione alla durata dellaNumero registro generale 9671/2018Numero sezionale 4242/2026Numero di raccolta generale 16520/2026Data pubblicazione 27/05/2026rispettiva partecipazione alla società nel periodo considerato, poiché lamaturazione del reddito non è continua e uniforme nel tempo ed è,pertanto, impossibile una sua quantificazione frazionata (cfr. Cass. n.21295/2022, Cass. n. 7190/2023, Cass. n. 32742/2025, Cass. n.4307/2026).4.5 Ciò posto, il collegio di secondo grado ha tralasciato di considerareche, configurandosi il processo tributario come giudizio di impugnazione-merito, il giudice che ritenga invalido l’avviso di accertamento per ragionidi carattere sostanziale non può limitarsi ad annullare l’atto impositivo, maè chiamato a esaminare nel merito la pretesa tributaria e, sulla base diuna motivata valutazione sostitutiva, a ricondurla eventualmente allacorretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (cfr. Cass. n.21184/2008, Cass. n. 7295/2012, Cass. n. 15055/2024, Cass. n.3757/2025).Sotto tale profilo, la circostanza che nell’anno 2006, pur rivestendo laqualità di socia della 2P s.r.l., la [OSCURATO:PERSONA] non ancora avesse acquisito latitolarità della quota del 75 per cento del capitale sociale, non impedivaalla CTR di rideterminare il reddito da sottoporre a tassazione in unimporto diverso da quello accertato dall’Ufficio, avuto riguardo alla quotadi partecipazione da lei effettivamente posseduta.4.6 Sussiste, dunque, il lamentato error in procedendo, essendosi igiudici d’appello, in contrasto con il surriferito insegnamento nomofilattico,sottratti all’obbligo di decidere la causa previo esame del merito dellapretesa tributaria.5. In definitiva, sulle conformi conclusioni del Pubblico Ministero,vanno accolti tutti i motivi di ricorso.5.1 Si impone, conseguentemente, la cassazione dell’impugnatasentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado (giàCTR) della Puglia, sezione staccata di Lecce, in diversa composizione, laquale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi aiNumero registro generale 9671/2018Numero sezionale 4242/2026Numero di raccolta generale 16520/2026Data pubblicazione 27/05/2026princìpi di diritto sopra espressi.5.2 Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spesedel giudizio di legittimità.5.3 Non spetta a questa Corte liquidare il compenso spettante aldifensore della controricorrente, ammessa al patrocinio a spese delloStato, dovendo a tanto provvedere il giudice del rinvio ai sensi dell’art. 83,comma 2, primo periodo, seconda parte, del d.P.R. n. 115 del 2002 (Testounico delle spese di giustizia), beninteso in presenza dei presupposti dilegge. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia lacausa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia,sezione staccata di Lecce, in diversa composizione, anche per laliquidazione delle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributariadella Corte Suprema di Cassazione, in data 19 maggio 2026.La PresidenteRoberta Crucitti