Cassazione n. 15761/2026

atosi legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'[OSCURATO:PERSONA] (c.f.[OSCURATO:CODICE_FISCALE]);-ricorrente-controAGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), costituitasi in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Campania n. 481/2025 depositata il 15/1/2025.Numero registro generale 15514/2025Numero sezionale 3233/2026Numero di raccolta generale 15761/2026Data pubblicazione 22/05/2026Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/4/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Dalla sentenza impugnata e dagli atti delle parti risulta che, conricorso alla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Caserta, la C.L.S.S.r.l., impugnava un avviso di accertamento avente ad oggetto il recuperodi IVA per l’anno 2016 con il quale si contestava l’utilizzo di fatture peroperazioni oggettivamente inesistenti emesse da diverse società.La CGT di primo grado rigettava il ricorso.2. Avverso tale sentenza proponeva appello la società; l’Agenzia delleEntrate resisteva all’impugnazione.La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campaniarigettava l’impugnazione. Rilevava che l’avviso di accertamento erasufficientemente motivato in quanto, sebbene non fossero stati allegati gliloro contenuto era puntualmente riportato nell’avviso di accertamento.Aggiungeva che il diritto del contribuente ad ottenere gli atti sui quali sifonda l’avviso emesso nei suoi confronti, secondo la giurisprudenzanazionale ed europea, è giustificato solo se funzionale al diritto di difesa;per tale motivo lo stesso ha l’onere di dedurre in che modo il mancatoaccesso a tali atti possa influenzare l’esito del procedimento nei suoiconfronti. Nel caso di specie, la società nulla aveva indicato al riguardo,né, ad avviso del giudice d’appello, poteva ravvisarsi alcun pregiudizio alsuo diritto di difesa, dal momento che gli elementi essenziali degliaccertamenti nei confronti delle società cartiere erano riportati nell’avvisodi accertamento.La CGT di secondo grado esaminava quindi i diversi elementi a caricodelle fornitrici (quali, ad esempio, l’omessa tenuta delle scritture contabili,la mancata presentazione delle dichiarazioni fiscali, l’omesso versamentoNumero registro generale 15514/2025Numero sezionale 3233/2026Numero di raccolta generale 15761/2026Data pubblicazione 22/05/2026di imposte, l’inidoneità all’esercizio dell’attività d’impresa, l’assenza distrutture operative, il coinvolgimento in altre operazioni fraudolente)ritenendoli idonei a dimostrare l’inesistenza delle operazioniapparentemente poste in essere da queste ultime ed aggiungeva che, peralcune di esse, la [OSCURATO:SOCIETA]. non aveva fornito neppure ladocumentazione attestante i pagamenti o la consegna della merce, mentreper tutte le fornitrici mancava la documentazione extracontabile (comecontratti, corrispondenza, ecc.) idonea a dimostrare l’effettività delleoperazioni.3. Avverso tale sentenza la società ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a due motivi.Ha resistito con controricorso l’Amministrazione.È stata formulata proposta di definizione del giudizio ai sensi dell’art.380 bis c.p.c., ma la ricorrente ha chiesto la decisione.Ha depositato altresì due memorie ex art. 380 bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, la società deduce il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per nullità della sentenza permotivazione apparente, nonché per «violazione e/o falsa applicazionedell’art. 56 d.p.r. 633/72 ed art. 7, comma 1, legge 212/2000 derivantedalla omessa allegazione e, comunque, dalla mancata riproduzione delcontenuto degli atti richiamati nella motivazione dell’avviso diaccertamento».Ad avviso della ricorrente la motivazione della sentenza sarebbe soloapparente con riguardo alla questione dell’omessa allegazione degliaccertamenti compiuti nei confronti delle società cartiere e del diritto diaccedere a tali atti, in quanto fondata solo su principi astratti senza alcunriferimento alla fattispecie concreta.Numero registro generale 15514/2025Numero sezionale 3233/2026Numero di raccolta generale 15761/2026Data pubblicazione 22/05/2026Infine, ha dedotto che la sentenza non conterrebbe alcun riferimento ainuovi elementi sopravvenuti che potevano giustificare l’emissionedell’avviso ai sensi degli artt. 43, comma 3°, d.P.R. 600/73 e 57, comma4°, d.P.R. 633/72, dal momento che già era stato emesso un precedenteavviso per l’anno 2016.1.2 Il motivo è infondato.Va osservato che il vizio di mancanza di motivazione o di motivazioneapparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo la riformadell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012, ricorresolo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilo grafico omeramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un «contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili» o da affermazioni incomprensibili(così Cass. Sez. U. 8053/2014).In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nullaperché affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. U. 22232/2016; nellostesso senso Cass. n. 22598/2018) così da non raggiungere la soglia del"minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n.17196/2020; Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 20921/2019; Cass. n.9105/2017).Deve altresì rilevarsi che va considerata «adeguata la motivazione chefornisce una spiegazione logica ed adeguata della decisione adottata,evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero lacarenza di esse, senza che sia necessaria l'analitica confutazione delle tesinon accolte o la particolare disamina degli elementi di giudizio non ritenutisignificativi» (Cass. 2153/2020); il giudice, infatti, «non è tenuto a dareNumero registro generale 15514/2025Numero sezionale 3233/2026Numero di raccolta generale 15761/2026Data pubblicazione 22/05/2026conto in motivazione del fatto di aver valutato analiticamente tutte lerisultanze processuali, né a confutare ogni singola argomentazioneprospettata dalle parti, è invece sufficiente che egli, dopo averle vagliatenel loro complesso, indichi gli elementi sui quali intende fondare il suoconvincimento e l’iter seguito nella valutazione degli stessi per giungerealle proprie conclusioni, implicitamente disattendendo quelli logicamenteincompatibili con la decisione adottata (vedi, ex plurimis, Sez. 3, Sentenzan. 16034 del 14/11/2002) (…)» (Cass. n. 23026/2023).Orbene, la motivazione della sentenza impugnata, come si evincedall’esposizione che precede, non può ritenersi apparente, dal momentoche la CGT di secondo grado ha chiarito che nell’avviso erano riportate leparti essenziali degli accertamenti compiuti nei confronti delle cartiere eche l’accesso a tali atti sarebbe stato giustificato solo da esigenzedifensive che la contribuente avrebbe avuto l’onere di indicare(richiamando a tal fine anche giurisprudenza di questa Corte, nonché diquella Europea); ha aggiunto, infine, che tali esigenze non solo non eranostate indicate, ma neppure potevano ritenersi esistenti, dal momento chel’avviso conteneva già le parti degli accertamenti svolti nei confronti dellecartiere necessari a garantire l’esercizio del diritto di difesa.Il percorso motivazionale appare dunque completo e comprensibile. Lostesso, peraltro, con riguardo alla questione dell’allegazione degli attipresupposti è altresì conforme alla giurisprudenza di questa Corte,secondo la quale tale allegazione non è necessaria quando il contenutoessenziale di tali atti – come accertato nel caso di specie dal giudiced’appello – viene riportato nel provvedimento notificato al contribuente(Cass. n. 23005/2025); ciò in quanto l’esistenza di atti sconosciuti alcontribuente è rilevante soltanto quando almeno una parte del contenutodi quegli atti, non riportata nell'atto impositivo, sia necessaria adintegrarne la motivazione (Cass. n. 28756/2020; Cass. n. 11866/2018).Numero registro generale 15514/2025Numero sezionale 3233/2026Numero di raccolta generale 15761/2026Data pubblicazione 22/05/20261.3 Con il medesimo motivo (pagg. 8 e 9 del ricorso), in maniera, perla verità, non del tutto chiara, la ricorrente sembra lamentare anche ilvizio di omessa pronuncia in ordine alla legittimità dell’avviso ai sensi degliartt. 43, comma 3°, D.P.R. 600/73 e 57, comma 4°, D.P.R. 633/72,essendo già stato emesso altro precedente avviso per la stessa annualitàe mancando l’indicazione degli elementi sopravvenuti idonei a giustificarel’integrazione del precedente avviso.Al riguardo, va innanzi tutto evidenziato che si deduce un viziodifferente dalla motivazione apparente e cioè l’omessa pronuncia sullaquestione esposta; in ogni caso, anche ove volesse prescindersi da taleconsiderazione, la doglianza sarebbe inammissibile.Infatti, «nel giudizio di legittimità, la deduzione del vizio di omessapronuncia, ai sensi dell'art. 112 c.p.c., postula, per un verso, che il giudicedi merito sia stato investito di una domanda o eccezione autonomamenteapprezzabili e ritualmente ed inequivocabilmente formulate e, per altroverso, che tali istanze siano puntualmente riportate nel ricorso percassazione nei loro esatti termini e non genericamente o per riassunto delrelativo contenuto, con l'indicazione specifica, altresì, dell'atto difensivoe/o del verbale di udienza nei quali l'una o l'altra erano state proposte,onde consentire la verifica, innanzitutto, della ritualità e della tempestivitàe, in secondo luogo, della decisività delle questioni prospettatevi.Pertanto, non essendo detto vizio rilevabile d'ufficio, la Corte dicassazione, quale giudice del "fatto processuale", intanto può esaminaredirettamente gli atti processuali in quanto, in ottemperanza al principio diautosufficienza del ricorso, il ricorrente abbia, a pena di inammissibilità,ottemperato all'onere di indicarli compiutamente, non essendo essalegittimata a procedere ad un'autonoma ricerca, ma solo alla verifica deglistessi». (Cass. 28072/2021; cfr. anche Cass. n. 16899/2023; Cass. n.15367/2014).Numero registro generale 15514/2025Numero sezionale 3233/2026Numero di raccolta generale 15761/2026Data pubblicazione 22/05/2026Nel caso di specie, nella sentenza impugnata tale specifica questionenon viene riportata, sicché sarebbe stato onere della ricorrente dedurre inquali parti dell’originario ricorso e dell’atto di appello era stata sollevata,nonché indicarne i termini specifici (come, ad esempio, il contenuto delprecedente avviso).2.1 Con il secondo motivo di ricorso, la società lamenta il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione degli artt. 2697 c.c., 54d.P.R. 633/1972 e 39 d.P.R. 600/1973. La stessa si duole,sostanzialmente, della violazione dei principi in materia di onere dellaprova, osservando che era onere dell’Amministrazione dimostrare «che ilcontribuente “sapeva o avrebbe dovuto sapere” che con il proprio acquistopartecipava ad una frode, determinando così l'inversione dell'onere dellaprova in capo al fornitore il quale, per esimersi da responsabilità, devedimostrare di aver adottato tutte le misure idonee e ragionevoli perprovare il non coinvolgimento nell’operazione illecita»; nel caso di specie,la contribuente ha depositato, per ciascuno dei fornitori, le fatture con ipagamenti ed il partitario, ma la CGT di secondo grado non ha preso inconsiderazione tali documenti, fondando le proprie considerazioniesclusivamente sul contenuto dell’avviso. Aggiunge che su vicendeanaloghe è intervenuta un’altra sentenza della medesima CGT di secondogrado che ha accolto l’appello della società.2.2 Il motivo è infondato.La ricorrente erra innanzi tutto in ordine ai principi che regolanol’onere probatorio, facendo riferimento alla consapevolezza dellapartecipazione alla frode da parte dalla cessionaria o dell’acquirente, cherileva esclusivamente in ordine alle operazioni soggettivamenteinesistenti, mentre nella vicenda in esame riguarda operazionioggettivamente inesistenti.In tal caso, questa Corte ha chiarito che «l'onere della prova relativaalla presenza di operazioni oggettivamente inesistenti è a caricoNumero registro generale 15514/2025Numero sezionale 3233/2026Numero di raccolta generale 15761/2026Data pubblicazione 22/05/2026dell'Amministrazione finanziaria e può essere assolto mediante presunzionisemplici, come l'assenza di una idonea struttura organizzativa (locali,mezzi, personale, utenze), mentre spetta al contribuente, ai fini delladetrazione dell'IVA e della deduzione dei relativi costi, provare l'effettivaesistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersiassolto con l'esibizione della fattura ovvero in ragione della regolaritàformale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, inquanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparirereale un'operazione fittizia» (Cass. n. 9723/2024; nello stesso senso, exmultis, Cass. n. 17619/2018; Cass. n. 28628/2021; Cass. 10336/2025).Del pari grava sul contribuente l’onere di provare «la natura fittizia deicomponenti positivi del reddito che - ai sensi dell'art. 8, comma 2, del d.l.n. 16 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 44 del 2012 - sianodirettamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi abeni e servizi non effettivamente scambiati o prestati e non devonopertanto concorrere alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro ilimiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese oaltri componenti negativi» (Cass. 33915/2019; nello stesso senso cfr.Cass. 25967/2013).In altri termini, proprio perché si tratta di operazioni oggettivamenteinesistenti, cioè mai realmente eseguite - e per questo diverse da quellesoggettivamente inesistenti, effettivamente eseguite, sebbene tra soggettidiversi da quelli formalmente e apparentemente coinvolti - il problemadella mala fede della cessionaria o acquirente neppure si pone, perchéquest’ultima non potrebbe comunque ignorare la natura fraudolenta diun’operazione che in realtà non è mai avvenuta.La CGT di secondo grado ha quindi fatto corretta applicazione deiprincipi in materia di onere probatorio; la stessa ha altresì giustamenteescluso la rilevanza delle fatture e della documentazione relativa aipagamenti – sostenuta, invece, anche con il motivo in esame, dallaNumero registro generale 15514/2025Numero sezionale 3233/2026Numero di raccolta generale 15761/2026Data pubblicazione 22/05/2026contribuente - proprio perché, come esposto nelle massime richiamate,tali documenti sono funzionali alla frode.2.3 Le rimanenti argomentazioni a sostegno del motivo diimpugnazione, come quella riguardante la sentenza che ha accoltol’appello della società in una fattispecie analoga o l’erronea valutazionedella vicenda, non possono essere prese in considerazione, in quantoinfatti, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendoneuno difforme, l'apprezzamento in fatto, tratto dall'analisi degli elementi divalutazione disponibili, compiuto dal giudice del merito, al quale restariservata l’individuazione delle fonti del proprio convincimento, lavalutazione delle prove, il controllo della loro attendibilità e concludenza ela scelta, tra le risultanze probatorie, di quelle ritenute idonee adimostrare i fatti in discussione (Cass. n. 23872/2020, Cass. n.9097/2017). Può al più dolersi dell’erronea applicazione delle norme inmateria di valutazione delle prove (come, ad esempio, quelle sulla provaper presunzioni) o far valere il vizio di motivazione entro i limiti ristretti,indicati in precedenza, in cui ciò è ancora possibile. Nella seconda partedel motivo in esame, tuttavia, la doglianza non è stata articolata con talimodalità, in quanto la ricorrente si è limitata a contrapporre allavalutazione complessiva delle prove compiuta dalla CTR una diversaricostruzione dei fatti alla luce degli elementi dalla stessa indicati.Il ricorso va quindi rigettato.3. In considerazione della soccombenza, la ricorrente va condannata alpagamento delle spese che si liquidano in € 10.800 per compensoprofessionale.Occorre altresì disporre la condanna della ricorrente al pagamento di €5.400 in favore dell’Amministrazione, ai sensi dell’art. 96, comma 3°,c.p.c., e di € 3.000 in favore della cassa delle ammende, ai sensi dell’art.Numero registro generale 15514/2025Numero sezionale 3233/2026Numero di raccolta generale 15761/2026Data pubblicazione 22/05/202696, comma 4°, c.p.c., in quanto il giudizio è stato definito in conformitàalla proposta di definizione accelerata (art. 380 bis, comma 3°, c.p.c.). P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso.Condanna la ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Entrate,delle spese del presente giudizio che liquida in € 10.800,00 per compensoprofessionale, oltre alle spese eventualmente prenotate a debito.Condanna la ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Entrate,di € 5.400,00 ai sensi dell’art. 96, comma 3°, c.p.c. e, in favore dellacassa delle ammende, di € 3.000,00 ai sensi dell’art. 96, comma 4°,c.p.c..Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenzadei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulterioreimporto a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, anorma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 16/4/2026.Il Presidente