Cassazione n. 19311/2026

’Avvocatura generale dello Stato– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’AvvocatoGiovanni Marcolini– controricorrente –avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. [OSCURATO:PERSONA], n.944/2022, depositata il 02/08/2022;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4giugno 2026 dalla consigliera [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 28860/2022Numero sezionale 4771/2026Numero di raccolta generale 19311/2026Data pubblicazione 11/06/20261. L’Agenzia delle Entrate assumeva che [OSCURATO:PERSONA] – ilquale esercitava in Italia la professione di ingegnere edile ed era puredipendente statale in qualità di insegnante in un istituto tecnico,almeno dal 2005 – avesse trasferito fittiziamente la sua residenzafiscale, secondo la nozione di cui all’art. 2 t.u.i.r., dall’Italia in SanMarino, Stato c.d. a fiscalità privilegiata o black list. Per l’effetto,facendo seguito al processo verbale di constatazione (p.v.c.) del 5ottobre 2016, avvalendosi dell’art. 12, comma 2, d.l. n. 78 del 2009quanto al termine c.d. raddoppiato per l’accertamento, gli notificatal’avviso n. THD01P101856-2016, con il quale, per l’anno 2005,recuperava a tassazione, ai fini Irpef ed addizionali il reddito presuntivodeterminato in ragione delle attività detenute all’estero. Con ilmedesimo atto irrogava le sanzioni amministrative conseguenti.2. Il contribuente impugnava l’atto impositivo innanzi alla C.t.p. dipotere accertativo. In particolare, la C.t.p. riteneva che, per l’anno2005, l’Ufficio non potesse avvalersi del termine nella misuraraddoppiata, stante l’inapplicabilità retroattiva dell’art. 12, comma 2-bis, d.l. n. 78 del 2009 al quale riconosceva natura sostanziale; perl’effetto, riteneva assorbita ogni ulteriore questione.L’Amministrazione appellava la detta sentenza, ma la C.t.r.rigettava il gravame e confermava la sentenza di primo grado. Inparticolare, la C.t.r. ribadiva l’inapplicabilità del termine raddoppiatoed aggiungeva che la pretesa tributaria era infondata anche nel merito,ritenendo che il contribuente avesse provato la residenza effettiva aSan Marino ove aveva il centro dei propri interessi.3. Avverso detta sentenza l’Agenzia delle entrate ricorre percassazione nei confronti del contribuente che si difende concontroricorso, illustrato con successiva memoria.RAGIONI DELLA DECISIONECons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2Numero registro generale 28860/2022Numero sezionale 4771/2026Numero di raccolta generale 19311/2026Data pubblicazione 11/06/20261. In primo luogo, deve rilevarsi che la sentenza impugnata haannullato l’atto impositivo esprimendo due rationes decidendi: con unaprima motivazione, ha ritenuto che l’Ufficio fosse decaduto dal potereaccertativo per decorrenza dei termini; con una seconda motivazione,pronunciandosi nel merito della condotta sanzionata, ha assuntol’insussistenza dei presupposti di tassazione dei redditi in Italia inquanto il contribuente aveva provato di risiedere in [OSCURATO:PERSONA] e diavere lì il proprio centro di interessi.2. Con il primo motivo, l’Agenzia delle entrate denuncia, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 3, c.p.c., violazione e falsaapplicazione dell'art. 12, comma 2, d.l. n. 78 del 2009, convertito conmodificazioni dalla legge n. 102 del 2009, dell’art. 3 legge n. 212 del2000.Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato chel’Ufficio era decaduto dal potere accertativo e rileva che il termine dicui all’art. 12, comma 2-bis, d.l. n. 78 del 2009 ha naturaprocedimentale e non sostanziale.3. Con il secondo motivo, l’Amministrazione denuncia violazione efalsa applicazione degli artt. 43, 2697, 2727, 2729 c.c., dell’art. 2t.u.i.r. e censura la sentenza nella parte in cui ha ritenuto illegittimonel merito il provvedimento impositivo, con riferimento a tutti gli annidi imposta.Assume che la C.t.r., se avesse valutato in modo globale ed unitariotutti gli elementi raccolti ed offerti dall’Ufficio, avrebbe dovuto riteneresussistenti i requisiti della gravità, precisione e concordanza degli indiziforniti, e conseguentemente, avrebbe dovuto riconoscere che ilcontribuente, per la maggior parte del periodo d'imposta, aveva avutoin Italia il suo domicilio, inteso come la sede principale degli affari edinteressi economici, nonché delle relazioni personali. Osserva chel'iscrizione del cittadino nell'anagrafe dei residenti all'estero non èCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3Numero registro generale 28860/2022Numero sezionale 4771/2026Numero di raccolta generale 19311/2026Data pubblicazione 11/06/2026elemento determinante per escludere la residenza fiscale in Italia,allorché il soggetto abbia nel territorio dello Stato il proprio domicilio,inteso come sede principale degli affari ed interessi economici, nonchédelle proprie relazioni personali e che il centro principale degli interessivitali del soggetto va individuato dando prevalenza al luogo in cui lagestione di detti interessi viene esercitata abitualmente e in modoriconoscibile dai terzi. Aggiunge che la C.t.r. non aveva valutato glielementi indiziari addotti dall’Ufficio ed aveva dato rilevanza probatoriaad elementi irrilevanti.4. Il secondo motivo è infondato.4.1. La violazione dell'art. 2697 c.c. ricorre nella sola ipotesi in cuiil giudice abbia attribuito l'onere della prova a una parte diversa daquella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione dellefattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni, e noninvece quando oggetto di censura sia la valutazione che il giudicemedesimo abbia svolto delle prove proposte dalle parti, essendo lastessa sindacabile in cassazione entro i ristretti limiti stabiliti dalnovellato art. 360, primo comma, num. 5) c.p.c. (cfr., ex plurimis,Cass. n. 32923/2022, Cass. n. 25543/2022, Cass. n. 17287/2022).Infatti, è consolidato il principio che il giudice di merito è libero diche ritenga più attendibili e idonee alla formazione dello stesso,essendo sufficiente che esponga, in maniera concisa, gli elementi infatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, offrendo unamotivazione logica ed adeguata, evidenziando le prove ritenute idoneea confortarla.Quanto, poi, alle modalità di utilizzo e valorizzazione delle proveindiziarie, di cui il ricorso denuncia sostanzialmente un malgoverno,compete alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzionenomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principiCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4Numero registro generale 28860/2022Numero sezionale 4771/2026Numero di raccolta generale 19311/2026Data pubblicazione 11/06/2026contenuti nell’art. 2729 c.c. alla fattispecie concreta, poiché, se èdevoluta al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisitienucleabili dagli artt. 2727 e 2729 c.c., per valorizzare gli elementi difatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo dilegittimità se risulti che, nel violare i criteri giuridici in tema diformazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso delmateriale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singolielementi, senza una valutazione di sintesi (da ultimo, Cass. n.11690/2024).4.2. Nel caso di specie, la C.t.r. ha preliminarmente richiamato ladisposizione di cui all’art. 2, comma 2-bis t.u.i.r., relativa allapresunzione di residenza in Italia, ed ha successivamente ritenuto cheil contribuente avesse provato che la sua residenza, nel senso di cui alcitato art. 2 t.u.i.r., fosse nella Repubblica di [OSCURATO:PERSONA], così ponendocorrettamente l’onere della prova a carico del contribuente.4.3. La C.t.r., poi, ha affermato che l’attività di insegnante svoltain Italia era soltanto parziale e per un arco temporale notevolmenteinferiore ai 183 giorni. (La statuizione va intesa in relazione all’art. 2t.u.i.r., pure richiamato in parte motiva, che fa riferimento «allamaggior parte del periodo di imposta»). Ha aggiunto che il ridottoimpegno lavorativo in Italia poteva essere gestito attraverso unnormale pendolarismo, atteso il modesto tragitto stradale tra Ferrarae la Repubblica di [OSCURATO:PERSONA], compatibile con lo spostamento neigiorni di lezione e che la circostanza risultava suffragata dall’ingentespesa di carburante e dal chilometraggio percorso mediamente ognianno, parimenti dimostrati dal contribuente; che questi risultavafortemente radicato nella Repubblica di [OSCURATO:PERSONA], ove risiedeva giàdal 2002, ottenendo la cittadinanza dopo 10 anni; che lì usufruiva diun'abitazione che aveva acquistato mediante un mutuo riservatosoltanto ai cittadini sammarinesi; che nello Stato straniero eranoCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5Numero registro generale 28860/2022Numero sezionale 4771/2026Numero di raccolta generale 19311/2026Data pubblicazione 11/06/2026radicati anche i rapporti interpersonali e sociali del contribuente, comeprovato dall'iscrizione al servizio sanitario del luogo, alle liste elettoralie all’albo degli ingegneri; che partecipava alla vita politica dello Statoestero; che vi erano numerose fatture e ricevute attestanti l'erogazionedei servizi essenziali; che vi era movimentazione di denaro nel predettopaese con regolare versamento delle imposte.Di seguito, la C.t.r. si è pure fatta carico di esaminare gli elementia sostegno della residenza in Italia ed ha evidenziato che gli immobiliin Ferrara risultavano, l'uno, assegnato all'ex moglie in sede diseparazione giudiziale e, l'altro, di uso saltuario quale punto diappoggio; che la prevalenza di una clientela italiana era circostanza deltutto irrilevante.[OSCURATO:PERSONA] d’appello, pertanto, ha posto in bilanciamento i profiliindiziari offerti dalle parti, raggiungendo un convincimentoargomentato, esente dallo scrutinio di questa Corte.4.4. Piuttosto, deve rilevarsi che la ricorrente, pur deducendo unaviolazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fattioperata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettiziatrasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito,terzo grado di merito. Oggetto del giudizio che si vorrebbe demandarea questa Corte non è l’analisi e l’applicazione delle norme in materia diprove, bensì l’apprezzamento del risultato probatorio, rimesso, invece,alla valutazione del giudice di merito. Il controllo di legittimità èincompatibile con un esame sul punto, perché il significato delle provelo deve stabilire il giudice di merito. La Corte, inevitabilmente,compirebbe un non consentito giudizio di merito, se, confrontando lasentenza con le risultanze istruttorie, prendesse in considerazione fattiprobatori diversi o ulteriori rispetto a quelli assunti dal giudice diappello a fondamento della sua decisione (cfr. tra le tante, Cass. n.Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6Numero registro generale 28860/2022Numero sezionale 4771/2026Numero di raccolta generale 19311/2026Data pubblicazione 11/06/20264583/2024, Cass. n. 27250/2022, Cass. n. 34374/2023, Cass. n.961/2015).5. Il primo motivo, che attinge l’ulteriore ratio decidendi, èinammissibile.5.1. La presunzione legale stabilita dall’art. 12, comma 2, d.l. cit.,in vigore dal 1° luglio 2009 – secondo cui gli investimenti o le attivitàdi natura finanziaria, detenuti in Stati a fiscalità privilegiata inviolazione degli obblighi di dichiarazione, si presumono costituiti conredditi sottratti alla tassazione – ha natura sostanziale (e nonprocedimentale) con conseguente impossibilità di attribuire alla stessaefficacia retroattiva, in mancanza di una espressa previsione in talsenso (Cass. n. 33084/2025, Cass. n. 29532/2019, Cass. n.2662/2018). Questa Corte, tuttavia, ha chiarito che sia il termine diaccertamento dei tributi, che quello di applicazione delle sanzioni, sonostati raddoppiati dai commi 2-bis e 2-ter dall'art. 12 cit. e che, detteulteriori disposizioni, hanno natura procedimentale (e non sostanziale,come quella di cui al precedente comma 2); che, pertanto, la norma,pur non essendo retroattiva, soggiace al diverso principio tempus regitactum, con la conseguenza che il raddoppio dei termini si applica a tuttigli avvisi di accertamento in questa materia notificati dopo l'entrata invigore della norma stessa (Cass. n. 34129/2025, Cass. n. 33084/2025,Cass. n. 29632/2019, Cass. n. 30742/2018).5.2. Deve rilevarsi, tuttavia, il difetto di interesse dell’Ufficio a farvalere l’errore in cui è incorsa la C.t.r. nel confondere il regime (diirretroattività) di cui al comma 2 dell’art. 12 cit. con quello (diretroattività) di cui al comma 2-bis (e anche 2-ter), con ciòdiscostandosi dal consolidato orientamento della giurisprudenza diquesta Corte.Infatti, qualora la decisione si fondi su una pluralità di ragioni, traloro distinte ed autonome, e singolarmente idonee a sorreggerla sulCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7Numero registro generale 28860/2022Numero sezionale 4771/2026Numero di raccolta generale 19311/2026Data pubblicazione 11/06/2026piano logico e giuridico, la ritenuta infondatezza delle censure mossead una delle rationes decidendi rende inammissibili, per sopravvenutodifetto di interesse, le censure relative alle altre ragioni esplicitamentefatte oggetto di doglianza, in quanto queste ultime non potrebberocomunque condurre, stante l'intervenuta definitività delle altre, allacassazione della decisione stessa (tra le più recenti, Cass. n.17182/2020).6. In conclusione, il ricorso deve essere rigettato, con conseguentecondanna della ricorrente al rimborso, in favore del controricorrente,delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come indispositivo.Essendo soccombente una parte ammessa alla prenotazione adebito del contributo unificato, per essere Amministrazione pubblicadifesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13comma 1-quater, d.P.R., n. 115 del 2002. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a corrispondereal controricorrente le spese del giudizio di legittimità, che liquida ineuro 200,00 per esborsi, euro 5.200,00 a titolo di compenso, oltre il15 per cento a titolo di rimborso forfetario delle spese generali, oltreIva e Cap come per legge.Così deciso in Roma, il 4 giugno 2026.Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA] RosaCons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8