Cassazione n. 00690/2026

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.18162/2020 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], con l’avvocato [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa ex lege dalla Avvocatura Generale dello Stato -resistente- avverso la Sentenza d ella [OSCURATO:PERSONA] della Campanian. 7922/2019 depositata i l 23/10/2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/12/2025 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Come si apprende dagli atti, in data 7 ottobre 2014 veniva redatta dalla [OSCURATO:PERSONA] della Campania - [OSCURATO:PERSONA] la segnalazione prot. 8954, relativa al periodo d'imposta 2010, nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. Detta segnalazione scaturiva dall'attività di tutoraggio, sempre relativa al periodo d'imposta 2010, svolta dal citato Ufficio nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA] (società che ha aderito al regime di tassazione del consolidato nazionale), dalla qualeemergevano, a detta dell'Ufficio, «anomalie in tema di indebito utilizzo di perdite e di interessi passivi nell'ambito del consolidato fiscale, cui la [OSCURATO:SOCIETA] partecipava quale società consolidante, e la menzionata [OSCURATO:SOCIETA] quale società consolidata». 2. Ad esito di ampio contraddittorio e dell’access o eseguito dall'Ufficio, la società ricorrente, a seguito del rilievo dell'errata variazione in diminuzione degli interessi nella dichiarazione originaria, in data 30 marzo 2015, per l'anno d'imposta 2010, presentava: i) una dichiarazione integrativa Mod. UNICO, a mezzo della quale correggeva l'errore commesso in sede di dichiarazione originaria al Quadro RF, in particolare al "prospettointeressi passivi non deducibili", nonché al rigo RF54 "altre variazioni in diminuzione"; ii) una seconda dichiarazione integrativa Mod. CNM, con la quale correggeva la Sez. IV "interessi passivi deducibili ex art. 96,commi 7 e 8, TUIR". 3. Nello specifico, con la dichiarazione integrativa Mod. UNICO, la [OSCURATO:SOCIETA] aveva corretto l'importo complessivo degli interessi pregressi indeducibili da e uro 320.084 ,00 ad e uro 77.619, 00, tenuto conto dei trasferimenti al consolidato effettuati in precedenza per euro 34.773,00 nell'esercizio 2008, e per e uro 177.560,00 nell'esercizio 2009. In conseguenza di ciò, la società rettificava gli interessi passivi indeducibili nella propria dichiarazione in e uro 77.619, aumentando il proprio reddito trasferito al consolidato ad euro 459.394 ,00 (in luogo di e uro 401.329 della dichiarazione originaria) e, al contempo, trasferiva il ROL ([OSCURATO:PERSONA]) libero di euro 58.065,00 sempre al consolidato. Di talché, vistala nuova disponibilità di ROL che si era venuta a creare in capo allaconsolidante ([OSCURATO:SOCIETA]), anche la società [OSCURATO:SOCIETA] presentava sempre nella medesima data una dichiarazione integrativa dell'UNICO 2011, al fine di trasferire alla consolidante gli interessi passivi indeducibili capienti nel predetto ROL, per l'importo di euro235.625,00. 4. Conseguentemente, la [OSCURATO:SOCIETA], in qualità di consolidante, presentava la suddetta dichiarazione integrativa Mod. CNM per accogliere le variazioniderivanti dalle dichiarazioni integrative Mod. UNICO della medesima (in qualità di consolidata) e della [OSCURATO:SOCIETA], a loro volta presentate per correggere l 'errore commesso in sede di dichiarazione originaria in ordine all'esatto ammontare degli interessi indeducibili degli anni precedenti portati in diminuzione del proprio reddito e a quelli trasferiti al consolidato fiscale di gruppo. 5. In data 11 dicembre 2015, l'Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] I di Napoli, notificava alla [OSCURATO:SOCIETA] l'avviso di accertamento n. TF3090204938/2015, a mezzo del quale l'Ufficio rettificava la dichiarazione Mod. CNM/2011, contestando una indebita deduzione di interessi passivi e una indebita deduzione in compensazione di perdite pregresse, ravvisando la v iolazione degli artt. 84 e 96 del Tuir. 6. Avverso tale atto ricorreva la società e i giudici del merito, con analoghe decisioni, confermavano i rilievi del l’[OSCURATO:PERSONA] aventi ad oggetto il disconoscimento delle dichiarazioni integrative e la in sussistenza dei presupposti per l'utilizzo parziale delle perdite, ex art. 84 , comma 1, ultimo periodo TUIR , mentre le ragioni della contribuente trovavano accoglimento limitatamente alla possibilità di scomputare dal reddito le perdite derivanti da rimborso IRAP, pari ad € 56.354,00. 7. Avverso la sentenza della CTR della Campania indicata in epigrafericorre la società con due motivi. 8. L’Agenzia delle entrate ha depositato foglio di costituzione per l’eventuale discussione in pubblica udienza. 9. In prossimità dell’adunanza, il pubblico ministero, in persona del Sostituto procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato requisitoria scritta, con richiesta di accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. La CTR della Campania, con la sentenza qui impugnata, ha respinto l’appello della s ocietà : i) sul presupposto che non fosse possibile prendere in considerazione le dichiarazioni integrative presentate in data 30 marzo 2015 poiché «finalizzate non soltanto ad emendare errori nella compilazione della d ichiarazione [...] ma anche a mantenere invariato il reddito complessivo consolidato e, quindi la conseguente imposta, il che esula dalle finalità della norma [...]» (v. p. 2 della sentenza di secondo grado); ii) in secondo luogo, relativamente all'utilizzo delle perdite d isponibili, segnatamente affermando, in consonanza con il rilievo operato dall’Agenzia delle entrate, che «La società ricorrente non ha provato la sussistenza dei presupposti per l'utilizzo parziale delle perdite [...]. Correttamente, l'Ufficio ha fatto applicazione del disposto della citata norma che prevede, per i soggetti IRES che la perdita di un periodo d'imposta è computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi, e per l'intero importo che trova capienza in detto ammontare». 1.1. Di conseguenza, i giudici di appello hanno confermato la correttezza dei rilievi operati dall’Agenzia delle entrate secondo cui la società: i) avrebbe «indebitamente dedotto interessi passivi deducibili di € 99.797,00 (€ 177.560,00 dichiarati - € 77.763,00 accertati) in violazione dell'art. 96 c. 1 e 7 TUIR» (v. p. 7 dell'Avviso, riportato dalla ricorrente in ossequio all’autosufficienza), ii) nonché in violazione dell'art. 84 T UIR (v. p. 9 dell'Avviso); iii) «non ha utilizzato nell'anno 2009 l'intero ammontare delle perdite disponibilità (€ 1.478.987,00) per compensare il reddito complessivo del consolidato»; iv) «ha indicato nell'anno 2009 come perdite riportabili erroneamente l'importi di € 139.019,00 (rigo CS1 colonna 6 del modello CNM 2010), anziché quello esatto di € 82.665,00; v) «avrebbe dovuto utilizzare l'intero importo delle perdite riportabili (€ 1.478.987,00) per abbattere il reddito conseguito dal consolidato nel 2009 (€ 1.484,629). 2. Con il primo motivo di ricorso la società contribuente lamenta,in relazione all'art. 360,comma 1, n . 3), с.р.с. , la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2, co. 8, del D.P.R. n. 322/1998. 2.1. Censura, in particolare, la prima delle due statuizion i su cui si regge la sentenza di secondo grado, osservando che la CTR, nel rigettare l'appello della [OSCURATO:SOCIETA], ha erroneamente riten uto di non dover prendere in considerazione la dichiarazioni presentate dalla società poiché non riconducibili al genus delle dichiarazioni integrative per mancanza di una rettifica sia in malam partem, sia in bonam partem, e ha omesso di considerare che la natura "integrativa" delle dichiarazioni sussiste relativamente alle singole rettifiche operate anche se, poi, il saldo complessivo della dichiarazione sia pari a zero. 2.2. Il motivo è fondato. 2.3. La dichiarazione integrativa di cui all'art. 2, co. 8, del D.P.R. n. 322/98 non impedisce di mantenere invariato il reddito complessivo (o l’imponibile) pur modificando altri dati. L’integrativa è ammessa per correggere qualsiasi dato della dichiarazione, compresi quelli che non hanno un impatto diretto sull’ammontare complessivo del reddito o dell’imponibile. 2.4. D’altronde, come rilevato anche dalla Procura generale nella propria requisitoria, una tale opzione non è dissonante con l’orientamento consolidato della giurisprudenza di Cassazione, in linea con la prevalente interpretazione dottrinaria, che legge la dichiarazione come atto giuridico in senso stretto come dichiarazione di scienza a carattere informativo, priva di qualsivoglia efficacia negoziale, in ordine alla tassazione del fatto imponibile dichiarato, atteso che assume i connotati di un atto dal quale scaturiscono gli effetti tipici previsti dalla legge, a prescindere dalla volontà del soggetto dichiarante ( di recente v. Cass. Sez. 5, 22/10/2024, n. 27332, Rv. 672726 – 01 , secondo cui i n tema di dichiarazioni fiscali, l'errore commesso dal contribuente è emendabile quando ne possa derivare l'assoggettamento a oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico, poiché la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell'acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti). 3. Con il secondo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3), с . р.с. , la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 84 del Tuir , censurando si la seconda statuizione che fonda la sentenza impugnata. 3.1. Anche tale doglianza è fondata. 3.2. A fronte di un dato letterale del comma 1 dell’articolo 84 Tuir (“la perdita di un periodod’imposta… può essere computata…”) che non pare lasciare spazio a particolari dubbi, l’Agenzia propugna la tersi della obbligatorietà dello scomputo delle perdite fiscali nel primo periodo d’imposta utile, ovvero nel primo periodo d’imposta successivo a quello di genesi della perdita fiscale in cui emerge un reddito imponibile. 3.3. Tale interpretazione, condivisa dal c ollegio di appello, che verosimilmente muove dall ’intento impedire al contribuente arbitraggi volti ad utilizzare le perdite nel periodo d’imposta più conveniente, si discosta dal costante orientamento di questa Suprema Corte. 3.4. Secondo l’ormai prevalente orientamento giurisprudenziale di legittimità, che procede sin da Cass., Sez. V, 11 maggio 2012, n. 7294, l'esercizio della facoltà di opzione, riservata al contribuente dall'art. 84 Tuir, di utilizzare le perdite di esercizio verificatesi negli anni pregressi portandole in diminuzione del reddito prodotto nell'anno oggetto della dichiarazione, ovvero di nonutilizzare dette perdite riportandole in diminuzione dal reddito nei periodi di imposta successivi, costituisce manifestazione di volontà negoziale (vedi Cass. n. 6977/2015). 3.5. Il testo della norma, infatti, riconosce una facoltà al contribuente e, anche con le proposizioni successive, ne puntualizzale modalità di esercizio. 3.6. Questa Corte ha ribadito che «in tema di imposta sul reddito delle persone giuridiche, l'esercizio della facoltà di opzione di utilizzare le perdite di esercizio verificatesi negli anni pregressi, portandole in diminuzione del reddito prodotto nell'anno oggetto della dichiarazione, ovvero di non utilizzare dette perdite riportandole in diminuzione dal reddito nei periodi di imposta successivi, riservata al contribuente dall'art. 102 (ora 84) del d.P.R. n. 917 del 1986, costituisce manifestazione di volontà negoziale e non mera dichiarazione di scienza, con la conseguenza che non può essere oggetto di rettifica, salvo che il contribuente dimostri il carattere essenziale ed obiettivamente riconoscibile dell'errore nel quale è incorso, ai sensi degli artt. 1427 e ss. cod. civ.» (Cass. n. 18043/2023; Cass. n. 16977/2019; vedi anche Cass. n. 5105/2019; Cass. n. 25566/2017). Per l’effetto, il riporto delle perdite deve essere opzionato espressamente dal contribuente in dichiarazione e non può essere applicata dall’[OSCURATO:PERSONA], la quale non può sostituirsi al contribuente nell’esercizio di tale opzione (Cass., n.25566/2017, cit.). 3.7. Quindi, secondo il consolidato indirizzo di questa Corte, si deve concludere che, in tema di utilizzo delle perdite fiscali pregresse, il contribuente è libero di decidere se e quando utilizzare le perdite fiscali a scomputo dei redditi futuri, in quanto la norma gli attribuisce la facoltà di utilizzare le perdite mediante l’esercizio di un’opzione da manifestarsi nella dichiarazione fiscale; tale dichiarazione, che in linea generale rappresenta una dichiarazione di scienza, nella parte in cui il contribuente decide di utilizzare le perdite fiscali costituisce un atto negoziale e pertanto non può essere oggetto di ritrattazione(Cass. n. 28064 del 05/10/2023 ). 4. Infine, è opportuno rammentare che, in vicenda che presenta alcuni utili punti di tangenza con entrambe le questioni che qui si pongono, questa Corte ha affermato che «In tema di consolidato nazionale, mentre non è consentito alla consolidata trasferire le perdite pregresse al consolidato, ben possono essere trasferite al consolidato le perdite maturate in capo alla consolidata dopo l'esercizio del diritto di opzione per la tassazione di gruppo; queste ultime rilevano automaticamente per legge nella determinazione del reddito complessivo globale del gruppo, attraverso la dichiarazione dei redditi delle consolidate di cui all'art. 121, d.P.R. n. 917 del 1986, comunicata alla consolidante, in assenza di manifestazione di volontà, attraverso il meccanismo della somma algebrica, con conseguente possibilità di emenda ex art. 2, commi 8 e 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998, e di difesa in giudizio avverso la cartella di pagamento emessa nei confronti della consolidante. La rettifica dell'eventuale riporto delle perdite da "consolidato" ex art. 84, d.P.R. n. 917 del 1986, con riferimento alla "perdita fiscale consolidata", è, invece, nella disponibilità esclusiva del soggetto consolidante e costituisce manifestazione di volontà, per la cui rettifica sono necessari i requisiti della essenzialità e riconoscibilità dell'errore ex art. 1428 c.c.» (Cass. Sez. 5, 14/12/2021, n. 40048, Rv. 663213 -01). 5. Il ricorso va conseguentemente accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nel rispetto dei principi sopra illustrati, nonché provveda a regolare le spese del giudizio di legittimità tra le parti. P.Q.M La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tribu