Cassazione n. 18043/2023

TENZA sul ricorso iscritto al n.15583/2018R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] del foro di Milano, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] del foro di Roma, presso cui elettivamente domicilia in Roma, alla via Crescenzio n.91. –ricorrente – controricorrente incidentale - Contro Agenzia delle Entrate, in persona del presidente pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato. -controricorrente-ricorrente incidentale- tributi r.g. n.15583/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la sentenza d ella C ommissione tributaria regionale della Campania, n.9937/27/2017, pronunciata in data 8 novembre 2017, depositata in data 22 novembre 2017 e non notificata. Lette le conclusioni scritte del P.G., [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso principale, l’accoglimento del quinto motivo di ricorso incidentale e la conferma della sentenza impugnata. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza in data 15 giugno 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale, [OSCURATO:PERSONA], ha concluso richiamando le proprie conclusioni scritte. Udito l’avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l’accoglimento del ricorso principale ed il rigetto di quello incidentale nell’interesse della contribuente,e l’avvocato dello [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l’accoglimento del ricorso incidentale ed il rigetto di quello principale. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. ha proposto ricorso , con tre motiv i , contro l’Agenzia delle entrate , che resist e con controricorso e spiega ricorso incidentale affidato a sei motivi, cui la società contribuente a sua volta resiste con controricorso, avverso la sentenza d ella Commissione tributaria regionale della Campania , n. 9937/27/2017 , pronunciata in data 8 novembre 2017, depositata in data 22 novembre 2017 e non notificata, che ha rigettato l’appello della contribuente , in controversia avente ad oggetto l’impugnativa del diniego di rimborso Ires per l’anno di imposta 2009. 2. Con la sentenza impugnata, la C.t.r. rilevava in fatto quanto segue. Con ricorso, notificato il13-17 luglio 2015 all'Agenzia dell'Entrate - Direzione regionale della Campania, [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. aveva impugnatoil provvedimento, notificatole il 12 maggio 2015, di diniego dell'istanza di rimborso di euro 1.432.866,00, per l'anno di imposta r.g. n.15583/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2009. A fondamento della propria istanza di rimborso, la contribuente aveva dedotto che nel 2002 (terzo esercizio di attività) aveva maturato una perdita complessiva di euro 12.649.137,00, computabile in diminuzione senza limiti di tempo, ex art. 84 d.P.R. n. 917/1986, indicata nei quadri RS delle successive dichiarazioni ed utilizzata in compensazione solo in parte; che nel 2008 di tale perdita residuavano euro 5.210.422,00, cui si era aggiunta la perdita di periodo di euro 19.919.911,00, entrambe indicate in dichiarazione; che nel 2009 aveva conseguito un reddito di euro 22.002.590,00, da cui aveva scomputato la perdita di euro 19.919.911,00, relativa al periodo precedente, ma non quella di euro5.210.422,00, residua del 2002; che, in relazione al 2008, aveva ricevuto la notifica di un avviso di accertamento di un maggior imponibile (per euro 7.655.222,00), con conseguente riduzione della perdita dichiarata (rideterminata da euro 19.919.911,00 in euro 1 2.264.689,00), cui aveva prestato acquiescenza; che, essendo stata la suddetta perdita (di euro 19.919.911,00) utilizz ata in compensazione del reddito (pari ad euro 22.002.590,00) conseguito nel 2009, con ulteriore avviso di accertamento la D.R.E. aveva proceduto a rettificare l'imponibile, determinandolo pari ad euro 9.737.901,00, con conseguente accertamento di maggiore IRES per euro 2.105.186,00; che avverso detto ultimo avviso la società aveva presentato istanza di annullamento in autotutela, evidenziando di poter utilizzare in compensazione, oltre alla perdita del 2008, anche la perdita maturata nel 2002 (pari ad euro 5.210.422;00), con conseguente riduzione dell'IRES di euro 1.432.866,05; che, in assenza di risposta all'istanza, aveva prestato acquiescenza anche al secondo avviso di accertamento; che, con istanza del 14.10.2014, aveva richiesto il rimborso di euro 1.432.866,05, per le medesime ragioni di cui all'istanza di autotutela; che, con il provvedimento di cui trattasi, la D.R.E. aveva rigettato r.g. n.15583/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] l’istanza di rimborso, per essere precluso il diritto alla deduzione della perdita, non utilizzata in compensazione con il primo reddito utile (nel 2009 e nel 2010), e per essere maturata la decadenza del diritto al rimborso (decorrente dal16 luglio 2010, data in cui era stat o assolto il saldo a debito emergente dalla dichiarazione); che tale provvedimento di diniego era stato impugnato dalla contribuente con ricorso rigettato dallaC.t.p. di Napoli. 3. Tanto premesso, la C.t.r. riteneva tempestiva l’istanza di rimborso, in quanto doveva intendersi riferita a quanto pagato in data 11 luglio 2014 (versamento della prima rata di quanto dovuto a seguito dell’avviso di accertamento); riteneva altresì che la stessa fosse sufficientemente specifica, per petitume causa petendi (il ri mborso di quanto versato in eccesso in data 11 luglio 2014,dovendosi computare in diminuzione del reddito imponibile le perdite pregresse dell’anno 2002). La C.t.r. affermava che l’acquiescenza all’avviso di accertamento non comportava l’impossibilità di chiedere a rimborso le somme versate per il suo pagamento, in quanto l’avviso stesso non conteneva un accertamento sull’inutilizzabilità delle perdite pregresse, che non erano state portate in compensazione dalla contribuente. Con riferimento al merito dell’istanza, la C.t.r. riteneva che fosse una facoltà del contribuente l’utilizzo delle perdite pregresse e che , nella specie, si tratta sse di perdite maturate nel 2002, terzo anno di esercizio dell’attività, e riportabili e/o utilizzabili negli anni successivi senza limiti temporali. La C.t.r. rilevava, inoltre, che le perdite in oggetto erano state riportate e/o utilizzate nelle dichiarazioni dal 2002 al 2008, non erano mai state contestate dall’amministrazione finanziaria ed erano provate dalle dichiarazioni dei redditi e dal bilancio al 31 dicembre 2002. r.g. n.15583/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] giudice di appello concludeva, dunque, nel senso che, siccome l’utilizzo delle perdite pregresse costituiva una facoltà per la contribuente, il mancato esercizio della relativa opzione nella dichiarazione dei redditi era emendabile solo se frutto di un errore essenziale e riconoscibile, requisiti assenti nel caso di specie. 4. Il P.G., [OSCURATO:PERSONA], ha fatto pervenire conclusioni scritte, con cui ha chiesto il rigetto del ricorso principale, l’accoglimento del quinto motivo di ricorso incidentale e la conferma della sentenza impugnata. Parte contribuente ha chiestola discussione orale della causa, ex art. 23, comma 8 – bis d.l. n.137/2020; le parti hanno depositato memorie. [OSCURATO:PERSONA] 1.1. Con il primo motivo del ricorso principale , la società contribuente denunzia la v iolazione e falsa applicazione dell'art. 84 d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 c od. proc. civ. , per avere la C .t.r. affermato che detta norma riconoscerebbe al contribuente la facoltà di scegliere quando utilizzare la perdita, ma aver poi concluso che, non avendo Augustea datoprova di aver compiuto un errore essenziale e riconoscibile in sede di compilazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta 2009, la stessa non avrebbe diritto di optare per l'utilizzo della perdita in abbattimento del maggiore imponibile accertato. Secondo la ricorrente, nessuna preclusione esisteva allo scomputo delle perdite pregresse in sede di accertamento, che tuttavia non poteva avvenire in via auto ma tica, su iniziativa dell' ufficio, ma richiedeva una manifestazione di volontà del contribuente. Né rilevava che l'opzione esercitata atten esse ad un reddito accertato, anziché ad un reddito dichiarato, in quanto l'art. 84 non ponevaalcuna preclusione in questo senso. r.g. n.15583/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] conferma dell'assenza di una qualsivoglia preclusione ad utilizzare le perdite disponibili in abbattimento degli imponibili accertati sarebbestata rinvenibile nell'art. 25 del d.lgs. n. 158/2015, con cui il legislatore ha disciplinato il p rocedi mento di computo in diminuzione delle perdite in accertamento. La società contribuente, ricevuta la notifica dell'avviso di accertamento, sostiene di aver correttamente manifesta to la sua volontà di utilizzare la perdita in abbattimento dell'imponibile accertato, avendo presentato prima istanza di autotutela, e poi, nel silenzio della D.R.E., istanza di rimborso. Pertanto, ad avviso della ricorrente, erroneamente la C.t.r. aveva fatto discendere dal convincimento della mancata sussistenza di un errore essenziale e riconoscibile in sede di compilazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta 2009 la conclusione della inutilizzabilità della perdita in abbattimento dei reddito accertato, in quanto il riscontro di un errore essenziale e riconoscibile assumerebbe rilevanza solo allorché il contribuente chieda di rettificare la volontà espressa in dichiarazione (come in Cass., sez. trib., 11-5-2012, n. 7294), non anche nel caso in cui, ferma la volontà espressa in detta sede, eserciti, in relazione ad un diverso titolo, quale un avviso di accertamento, una nuova manifestazione di volontà. 1.2. Con il secondo motivo , la ricorrente denunzia , in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 c od. proc. civ. , la v iolazione e falsa applicazione dell'art. 84 d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 e dei provvedimenti del Direttore dell'Agenzia delle entrate con cui sono stati approvati i modelli di dichiarazione delle società di capitali Unico 2010- 2017 (provv. 1-2-2010, provv. 31-1- 2011, provv. 31 - 1 - 2012, provv. 31-1-2013, provv. 31-12-2014, provv. 30-1-2015, provv. 29-1-2016, provv. 31-1-2017), per avere la C.t.r. attribuito rilevanza alla r.g. n.15583/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] circostanza che la società contribuente non a veva più riportato la perdita nelle dichiarazioni fiscalidal 2008 in poi. La C.t.r., nell'affermare che, in conseguenza della mancata ricorrenza di un errore essenziale e riconoscibile, il diritto all'utilizzo della perdita ... era oramai inibito allorché [era] stato esercitato nel 2014 , ha ritenuto di precisare, in inciso, che si trattava di perdita non più riportata nelle dichiarazioni fiscali. Ad avviso della ricorrente, detta precisazione aveva il valore di una mera puntualizzazione in fatto; tuttavia, ove mai si dovesse ritenere che, attraverso detto inciso, la C.t.r. abbia voluto ricollegare la decadenza dal diritto di utilizzare la perdita all'omessa evidenziazione del riporto nei quadri RN ed RS delle dichiarazioni fiscali della s ocietà, la sentenza dovrebbe considerarsi viziata per violazione dell'art. 84 del d.P.R. n.917/1986 e dei provvedimenti del Direttore dell'Agenzia delle entrate con cui sono stati approvati i modelli di dichiarazione. 1.3. Con il terzo motivo, la ricorrente denunzia la violazionee falsa applicazione dell'art. 84 d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 e degli artt.1427, 1428, 1429, 1430 e 1431 cod. civ., in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 c od. proc. civ. , per avere la C.t.r. concluso per la mancanza di un errore essenziale e riconoscibile. Igiudici di secondo grado avevano fatto discendere il rigetto della domanda della società dal convincimento della mancata ricorrenza di un errore essenziale e riconoscibile in sede di compilazione della dichiarazione per il periodo d'imposta 2009, ritenendo che, perché un errore possa essere essenziale e riconoscibile, la parte sia tenuta a precisare se si tratti di errore di fatto o di diritto; inoltre la C .t.r. ricollegava all’abnormità della manifestazione di volontà esercitata la mancanza dei requisiti di riconoscibilità ed essenzialità. Secondo la ricorrente, tali considerazioni non assumerebbero alcuna rilevanza ai fini del giudizio sull'essenzialità e riconoscibilità r.g. n.15583/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] dell'errore; anzi era evidente come nella specie l'errore compiuto fosse riconoscibile ed essenziale, confrontando due documenti (la dichiarazione modello Unico 2009 per il periodo di imposta 2008 , in cui figurava una perdita illimitatamente riportabile nei quadri RN ed RS, e la successiva dichiarazione modello Unico 2010 per l’anno di imposta 2009, in cui di questa perdita non era stata indicata). 2.1. Passando al ricorso incidentale dell’Agenzia delle entrate, con il primo motivo si denunzia la violazione falsa applicazione dell'art. 115 cod. proc. civ.,con riferimento all'art. 132 c od. proc. civ. , in relazione all'art. 360., n. 4, cod. proc. civ. Secondo l’Agenzia ricorrente, la decisione della C.t.r. non può essere condivisa, perché si pone in palese contrasto con quanto è emerso in corso di causa ed è sorretta da una motivazione contraddittoria rispetto alle premesse, da un lato dando atto che l'ufficio ha "messo in discussione" la sussistenza della perdita relativa all'anno 2002,dall'altro affermando che il diritto alla deduzione della citata perdita non era mai stato contestato , sebbene s in dal primo grado di giudizio l'ufficio avesse dedotto che controparte non aveva dimostrato l'esistenza della perdita formatasi nel 2002 per euro 12.649.137,00. Non si comprende , quindi, se il convincimento si fond i su un’affermata non contestazione ovvero sulla sussistenza della prova fornita dalla parte contribuente. Comunque, secondo l’Agenzia delle entrate, a fronte delle puntuali contestazioni dell'ufficio, la C.t.r. si sarebbelimitata ad un’apodittica affermazione, senza spiegare perché la semplice produzione della dichiarazione dei redditi e del bilancio del 2002 costituisse prova della perdita che si vuol far valere tramite istanza di rimborso. 2.2. Con il secondo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 132 cod. proc. civ., con riferimento r.g. n.15583/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] all'art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, in relazione all'art. 360, n. 4,cod. proc. civ. Secondo la C.t.r., il tenore e l'oggetto dell'istanza di rimborso e del ricorso giudiziario eranosufficientemente specifici. La ricorrente, invece, ritiene che il giudice di appello abbia completamente ignorato il contenuto del motivo di appello incidentale sul punto, pervenendo ad una conclusione che, oltre ad essere non condivisibile, è viziata perché sorretta da una motivazione del tutto scollegata dalle ragioni prospettate dall'Ufficio a sostegno del citato motivo di appello incidentale. 2.3. Con il terzo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 132 cod. proc. civ., con riferimento all'art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 , in relazione all'art. 360, n. 4 , cod. proc. civ. La sentenza impugnata, secondo l’ufficio, sarebbe del tutto apodittica, in quanto, a fronte delle puntuali argomentazioni svolte dalla Commissione di primo grado, la C.t.r.si era limitata ad affermare che, con riferimento alla tempestività dell’istanza di rimborso, non avevano alcuna rilevanza la genesi e la causale del diritto fatto valere per ottenerlo . Ciò, peraltro, in palese contrasto con quanto previsto dall'art. 38 d.P.R. n.602/1973, richiamato dalla stessa C.t.r., considerato che, nei casi in cui si chiede il rimborso di quanto si assume essere stato indebitamente versato, la natura indebita del versamento non può che essere giustificata e motivata in rapporto all'atto cui si riferisce il versamento. Nel caso di specie, il rimborso in questione doveva ritenersi attinente a somme versate negli anni 2009 e 2010, che si assumevano non dovute. Dunque, è dalla data del relativo versamento che dovevano essere calcolati i 48 mesi previsti dal più volte citato art. 38. r.g. n.15583/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2.4. Con il quarto motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 132 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, n. 4, cod. proc. civ. Secondo la ricorrente, la sentenza impugnata non aveva tenuto conto del fatto che con appello incidentale l’ufficio aveva dedotto che in sede di ricorso la controparte aveva mutato inammissibilmente la propria richiesta, richiedendo il rimborso, non con riferimento alle somme versate a saldo dell'Ires relativa al 2009, ma di quelle versate in ragione dell'acquiescenza all'avviso di accertamento. 2.5. Con il quinto motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 132 cod. proc. civ., in relazione all'art. 360, n. 4, cod. proc. civ. Con specifico motivo di appello incidentale l'ufficio aveva dedotto che l’inammissibilità del ricorso perché espressivo di azione diretta ad ottenere il riconoscimento della perdita e a porre in discussione l'importo recato dall'avviso di accertamento, già accettato dalla controparte. Quella esercitata non è un'azione diretta ad ottenere un rimborso ma un'azione diretta ad ottenere il riconoscimento della perdita pregressa oltre i limiti e le condizioni richieste dal legislatore; azione non giustificata dalle norme che disciplinano il riporto delle perdite e non contemplata dal sistema processuale tributario di cui al d.lgs. n. 546/92 perché di mero accertamento. Ad essa è sotteso il tentativo di porre ín discussione l'importo recato dall'avviso di accertamento, già accettato dalla controparte: il riconoscimento della spettanza delle perdite in tale sede implicherebbe infatti la decurtazione di quanto dovuto a seguito di un avviso di accertamento già definito . La contribuente,se avesse ritenuto l’ illegittimità gli importi recati dall'avviso di accertamento, per il mancato computo della perdita, avrebbe dovuto impugnare il provvedimentoimpositivo. r.g. n.15583/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] punto la C.t.r. avevasemplicemente negato la natura di mero accertamento dell’azione proposta dalla contribuente, omettendo di pronunciarsi sulla contestazione del riconoscimento delle perdite a fronte di un avviso di accertamento definitivo. 2.6. Con il sesto motivo di ricorso, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell'art. 84 d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917,in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 c od. proc. civ. , per non aver rilevato la C.t.r. che in assenza della deduzione dal primo reddito utile, la perdita non scomputata non risulta più disponibile, neppure parzialmente, per ulteriori e diversi scomputi relativi al medesimo esercizio o ad esercizi precedenti e/o successivi, né in sede di dichiarazione né in qualsiasi procedimento di accertamento. 3.1. I motivi del ricorso principale, da esaminare congiuntamente perché connessi, sono infondati e vanno rigettati. Secondo l’ormai prevalente orientamento giurisprudenziale di legittimità,l'esercizio della facoltà di opzione, riservata al contribuente dall'art. 84 T.u.i.r., di utilizzare le perdite di esercizio verificatesi negli anni pregressi portandole in diminuzione del reddito prodotto nell'anno oggetto della dichiarazione, ovvero di non utilizzare dette perdite riportandole in diminuzione dal reddito nei periodi di imposta successivi, costituisce manifestazione di volontànegoziale (vedi Cass.n. 6977/l 2015). Il testo della norma, infatti, riconosce una facoltà al contribuente e, anche con le proposizioni successive, ne puntualizza le modalità di esercizio. Aderendo a tale interpretazione normativa, ritiene ilCollegio che la previsione dell'art. 84 T.u.i.r., vigente ratione temporis, non possa essere interpretata come fonte di un obbligo dell'ufficio nel computo delle perdite pregresse che non siano state utilizzate dal contribuente; pertanto, la mancata indicazione in dichiarazione del riporto delle r.g. n.15583/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] perdite non può essere corretta di ufficio dall'Amministrazione finanziaria. In linea generale, dunque, se il contribuente intende contestare l'atto impositivonotificatogli dall’Amministrazione finanziaria, deve far valere l'errore commesso nella dichiarazione secondo la disciplina generale dei vizi della volontà di cui all’art.1427 e ss. cod. civ.e, cioè , sotto il duplice profilo della essenzialità - nella specie dovendo ravvisarsi tale requisito nell'errore che cade sulla "qualità di perdita" dell'importo da portare in diminuzione, o ancora nell'errore determinato da ignoranza od errata comprensione della portata delle norme tributarie applicabili - e della obiettiva riconoscibilità - da valutarsi secondo la diligenza propria che deve essere richiesta agli uffici accertatori -(vedi Cass. n. 7294 /2012 ). Di recente questa Corte ha ribaditoche in tema di imposta sul reddito delle persone giuridiche, l'esercizio della facoltà di opzione di utilizzare leperdite di esercizio verificatesi negli anni pregressi, portandole in diminuzione del reddito prodotto nell'anno oggetto della dichiarazione, ovvero di non utilizzare detteperdite riportandole in diminuzione dal reddito nei periodi di imposta successivi, riservata al contribuente dall'art. 102 (ora 84) del d.P.R. n. 917 del 1986, costituisce manifestazione di volontà negoziale e non mera dichiarazione di scienza, con la conseguenza che non può essere oggetto di rettifica, salvo che il contribuente dimostri il carattere essenziale ed obiettivamente riconoscibile dell'errore nel quale è incorso, ai sensi degli artt. 1427 e ss. c od. civ. (Cass.n.16977/2019; vedi ancheCass.n.5105/2019; n.25566/2017). Quindi, secondo il c onsolidato indirizzo di questa Corte, si deve concludere che, in tema di utilizzo delle perdite fiscali pregresse, il contribuente è libero di decidere se e quando utilizzare le perdite fiscali a scomputo dei redditi futuri, in quanto la norma gli attribuisce la r.g. n.15583/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] facoltà di utilizzare le perdite mediante l’esercizio di un’opzione da manifestarsi nella dichiarazione fiscale; tale dichiarazione, che in linea generale rappresenta una dichiarazione di scienza,nella parte in cui il contribuente decide di utilizzare le perdite fiscali costituisce un atto negoziale e pertanto non può essere oggetto di ritrattazione. Nel caso di specie, la circostanza di fatto incon troversa , che la contribuente non abbia esercitato l'opzione in dichiarazione nel periodo in contestazione mediante l'utilizzo delle delle perdite pregresse risalenti al 2002,non consente di riconoscere un mero errore materiale obiettivamente rilevabile ed emendabile in ogni tempo; pertanto, la società ricorrente non avrebbe potuto, in difetto di una chiara manifestazione di volontà contenuta nella dichiarazione dei redditi, avvalersidella facoltà di compensazione d i tali pe rdite pregresse con i maggiori redditi successivamente accertatinell’anno in contestazione. Né la contribuente risulta aver impugnatol’avviso di accertamento, deducendo di essere incorsa in un ’omissione nella dichiarazione , eventualmente frutto di un errore essenziale e riconoscibile ; anzi è pacifico che la società abbia assolto al pagamento di quanto richiesto con l’atto impositivo, senza impugnarlo, rendendo lo in tal modo irrevocabile.Come rileva il P.G. nelle conclusioni scritte , i l pagamento dellasomma, dovuta in base a ll’ accertamento divenuto definitivo , non pù co nfigurare un versamento “non dovuto”, non avendo la societ à contribuente neanche prospettato di avere duplicato i versamenti dovuti o di avere versato somme eccedenti quanto richiesto con l’avviso di accertamento . Né a tal fine è rilevante, sia pure a livello interpretativo, la disciplina introdotta dall’art. 25 d.lgs. n.158/2015, che ha previsto per il contribuente la facolta'di chiedere che siano computate in diminuzione le perdite pregresse non utilizzate, fino a concorrenza del loro importo, r.g. n.15583/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] presentando un'apposita istanza all'ufficio competente all'emissione dell'avviso di accertamento, entro il termine di proposizione delricorso. In primo luogo deve rilevarsi che lasuddetta norma è inapplicabile, ratione temporis, al caso di specie, in quanto il comma 5 dello stesso art.25 prevede che Le disposizioni di cui ai commi precedenti entrano in vigore il 1° gennaio 2016, con riferimento ai periodi di imposta per i quali, alla predetta data, sono ancora pendenti i termini di cui all'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 . Ai commi precedenti la norma introduce un procedimento per consentire lo scomputo delle perdite pregresse non utilizzate dai maggiori imponibili accertati nell’ambito del procedimento di accertamento ordinario e presuppone il mancato decorso dei termini di impugnazione dell’atto impositivo, che rimangono sospesi. Con la circolare n.15/E del 2017, al paragrafo 4.1.(sul procedimento a seguito di notifica dell’avviso di accertamento), l’Agenzia delle entrate ha chiarito che, In ipotesi di avvenuta notifica dell’avviso di accertamento di cui all’articolo 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, il contribuente può esercitare la facoltà di chiedere il computo in diminuzione delle perdite pregresse dall’imponibile accertato nell’atto stesso.A tal fine, il contribuente presenta in via telematica il Modello IPEA entro il termine per la proposizione del ricorso di cui all’articolo 21, comma 1, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, e pertanto entro sessanta giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento (fatto salvo l’eventuale periodo di sospensione feriale previsto dallalegge 7 ottobre 1969, n. 742).La presentazione del Modello IPEA sospende il predetto termine per l’impugnazione dell’avviso di accertamento per un periodo di sessanta giorni. L’ufficio competente riscontra l’utilizzabilità delle perdite richieste in diminuzione dal maggior imponibile accertato, con le modalità descritte nel paragrafo r.g. n.15583/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3.4.In esito al suddetto riscontro, l’ufficio scomputa le perdite dall’imponibile accertato e ricalcola l’eventuale maggiore imposta dovuta, gli interessi e le sanzioni correlate. L’ufficio, quindi, comunica l’esito del ricalcolo al contribuente, entro sessanta giorni dalla presentazione del Modello IPEA.Ai sensi di quanto previsto nel punto 6.5. del Provvedimento, l’esito del ricalcolo non costituisce atto autonomo rispetto all’avviso di accertamento notificato. A tale riguardo, si evidenzia che l’atto impugnabile è l’avviso di accertamento, anche nell’ipotesi in cui le perdite riconosciute e computate in diminuzione siano inferiori alle perdite richieste e questo costituisca l’unico motivo di impugnazione dell’atto . Dunque, la presentazione del Modello IPEA a seguito della notifica dell’avviso di accertamentosospende i termini per impugnare; inoltre, anche a seguito dello scomputo delle perdite e della rideterminazione delle imposte, interessi e sanzioni, l’atto impugnabile rimane l’avviso di accertamento. Pertanto, anche alla luce dei chiarimenti contenuti nella circolare citata, appare evidente che il procedimento introdotto dall’art.25 d.lgs. n. n.158/2015, debba essere esperito prima che l’avviso di accertamento sia divenuto definitivo per mancata impugnazione. 4. In conclusione, il ricorso principale è infondato e va rigettato, con conseguente assorbimento del ricorso incidentale per carenza di interesse. Invero, conformemente all’insegnamento delle Sezioni Unite di questa Corte, anche alla luce del principio costituzionale della ragionevole durata del processo, secondo cui fine primario di questo è la realizzazione del diritto delle parti ad ottenere risposta nel merito, il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questioni pregiudiziali di rito, ivi comprese quelle attinenti alla giurisdizione, o preliminari di merito, ha r.g. n.15583/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] natura di ricorso condizionato, indipendentemente da ogni espressa indicazione di parte, e deve essere esaminato con priorità solo se le questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito, rilevabili d'ufficio, non siano state oggetto di decisione esplicita o implicita (ove quest'ultima sia possibile) da parte del giudice di merito. Qualora, invece, sia intervenuta detta decisione, tale ricorso incidentale va esaminato dalla Corte di cassazione, solo in presenza dell'attualità dell'interesse, sussistente unicamente nell'ipotesi della fondatezza del ricorso principale (Cass. S.U. n. 5456/2009). Le spese, seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso principale, assorbito quello incidentale, e condanna la ricorrente principale a pagare all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 11.000,00a titolo di compenso, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza de