Cassazione n. 35293/2022

la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. R.G. 1 8 381 /202 1 proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilioeletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’[OSCURATO:PERSONA] PEC [OSCURATO:EMAIL] ) –ricorrente – Contro [OSCURATO:PERSONA] - intimato - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del la Campania, sez. staccata di Salerno, n. 318 / 0 9 / 2 1 depositata i n data 14/01/2021, udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 0 9 / 11 /202 2 dal Consigliere Relatore e Presidente [OSCURATO:PERSONA]Succio; Rilevatoche: Oggetto: società a ristretta base partecipativa – art. 47 TUIR-inapplicabilità Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 - [OSCURATO:PERSONA] impugnava l'avviso di accertamento del maggior reddito di partecipazione per l'anno 2013 derivante dall'accertamentoemesso a carico della società O lpe costruzioni s.r.l. per la medesima annualità di cui il contribuente era socio nella misura del 50% del capitale sociale; l'accertamento societarioera divenuto definitivo per mancata impugnazione; - la CTP rigettava il ricorso; - appellava il contribuente; - la CTR campana con la sentenza impugnata accoglieva l'appello e compensava le spese in quanto l'avviso di accertamento era intrinsecamente incoerente poiché da un lato faceva leva sul principioin base al quale gli utili non contabilizzati dalla società si presumono distribuit i ai soci ; dall'altro , nel determinare gli utili distribuiti secondo la percentuale di partecipazione , esso faceva riferimentoai ricavi accertati a carico della società e non al reddito diimpresa accertato nei confronti della medesima ; - ricorre a questa Corte l'amministrazione finanziaria con atto affidatoa un solo motivo e illustrato da memoria ; il contribuente èrimasto intimato nel presente giudizio di Legittimità ; Consideratoche: - il solo motivo di ricorso deduce la violazione e falsa applicazione dell'art.39 c. 1 del d.P .R. n. 600 del 1973 in combinato disposto con l'art. 2729 c.c. in relazione con l'art 360 c. 1 n. c.p.c. per averela CTR confuso i diversi presupposti di recupero dell'imposta dalmomento che , secondo l’Amministrazione, nei confronti della societài rica vi “ in nero ” ( rectius : in evasione di imposta) si vanno adaggiungere a quanto dichiarato e documentato effettivamente dall'impresa laddove nei confronti del socio rilevano in quanto presuntivamente distribuiti nei confronti di questi, al di là di ciò cherisulta a livello contabile essendo stati conse guiti in evasione diimposta; - il motivo è fondato , con le precisazioni che seguono ; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 - questa Corte costantemente afferma che (tra molte Cass. Sez.5, Sentenza n. 27778 del 22/11/2017) in tema di accertamento delle imposte sui redditi nel caso di società di capitali che presenti una ristretta base partecipativa, è legittima lapresunzione di attribuzione ai soci partecipanti alla socie tà degli eventualiutili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà peril contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, ma siano stati, invece,accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti, non essendo comunque a tal fine sufficiente la mera deduzione che l'eserciziosociale ufficiale si sia concluso con perdite contabili ( cfr. Cass.,2 marzo 2011, n. 5076; 12 aprile 2013, n. 8954; 9 luglio 2018,n. 18042). Ciò vale anche nelle ipotesi di assenza di rapporti diparentela, in quanto la ristrettezza della base sociale implica di persé un elevato grado di compartecipazione dei soci, e dunque laconoscenza degli affari sociali e la consapevolezza dell'esistenza diutile extrabilancio (Cass., 18 novembre 2014, n. 24572) ; - q uello che rileva dunque è la ristrettezza dell'assetto societario, che implica un vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci nella gestione sociale, con la conseguenza che, una volta ritenuta operante detta presunzione, spetta poi al contribuente fornirela prova contraria che i ricavi extracontabili non siano stati distribuititra i soci (Cass., 24 gennaio 2019, n. 1947); - pertanto, l a forma partecipativa consente di riconoscere, ai fini dellaprova presuntiva, i requisiti richiesti dall'art. 2729 cod. civ. ; d’altrocanto, ciò non consente di ricondurne il fondamento (come affermala stessa giurisprudenza citata) nell'alveo dell'art. 5 TUIR cheresta applicabile invece alle sole società di per sone ; - nel presente caso , secondo l’accertamento in fatto ormai intangibile operato dalla CTR , viene rilevato come a pag. 3 dell’avviso impugnato si evinceva che “il reddito d’impresa accertatonei confronti della società è pari ad € 93.405,00 ed esso deriva dalla differenza tra i ricavi accertati (€ 313.027,00) ed i Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 costi accertati (€ 167.366,00 - 52.256,99)”; pertanto è evidente l’erroneità dell’operare dell’Ufficio che – nota ancora l a CTR – “aveva preso a base del calcolo i ricavi accertati, pari ad € 313.027,00e non gli utili (o reddito di impresa accertato), pari ad €93.045,00, come sarebbe stato invece corretto fare ”; - orbene, va qui precisato che p er tassare gli utili da partecipazione insocietà ed enti soggetti ad IRES ex art. 44, comma 1, lett. e), TUIR vanno, applicati e rispettati i criteri di imponibilità per esenzione(limitata) in capo ai soci, secondo le diverse percentuali stabilitein funzione della natura del socio partecipante, così come stabilitedagli artt. 47 (per le persone fisiche) e 8 9 (per imprese e società)seguenti del TUIR. Si passa, com’è noto, dall’esenzione limitataal 95% - con imponibilità del 5% - se il socio è una società di capitali o ente commerciale soggetto ad IRES, all’esenzione limitata, oggi al 41,86% - con tassazione del 58,14% - (per gli utiliposti in distribuzione a partire dal 1° gennaio 2008, ex L. 27 dicembre 2017, n. 205) se si tratta di socio di società di persone o 3 persona fisica che detiene la partecipazione nell’esercizio di un’impresa, fino ad arrivare a ll’applicazione dell’imposta sostitutiva del 26% sugli utili deliberati se a percepire gli utili (dopo il 1° gennaio 2018) è una persona fisica che detiene la partecipazione,fuori dall’esercizio di una impresa, sia che si tratti dipartecipazione qualific ata, che non qualificata. Per gli esercizi ante2017 (e quindi per quanto qui viene in rilievo) occorre invece distinguere la posizione del socio, società o persona fisica che detieneuna partecipazione qualificata nell’esercizio d’impresa per applicare le diverse percentuali sopra indicate di imponibilità, a seconda dall’anno di maturazione dell’utile societario; se la partecipazione non è qualificata, la tassazione avviene a mezzo dellaritenuta alla fonte del 26% da parte della società; - risulterebbe quindi violato il regime di tassazione per esenzione di cuiai citati artt. 44 e 47, e 89 TUIR, tassandosi il maggior reddito accertato in capo alla società ad IRES (24%) ed imputando lo Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 stesso “maggior reddito” - al lordo dell’imposta accerta ta (e nemmeno al netto) - “pro quota” su tutti i soci della società “a ristretta base azionaria” come se si trattasse di un reddito d’impresa tassabile per trasparenza ex art. 5 TUIR (o artt. 115/116TUIR) “dimenticando” l’Erario di aver tassato a fini IRE S (24%),quel medesimo maggior reddito, sulla partecipata. L’errore potrebbegenerare effetti distorsivi se si considera che quando il regimedegli utili da partecipazione applicabile è la trasparenza - cheriguarda, com’è noto, tutte le società di persone (art. 5 TUIR) e le società di capitali che hanno optato per quel regime alternativo (artt. 115/116 TUIR) - il reddito d’impresa prodotto dallapartecipata non è tassato in alcuna misura ai fini delle IIDD, maè imputato pro - quota in capo ai soci “indipend entemente dalla percezione”, affinché il reddito prodotto venga assoggettato all’impostapersonale esclusivamente in capo ai soci (e non quindi “anche”sulla società); - in realtà, l’effetto distorsivo non si produce in quanto il beneficio dell’esenzioneparziale dall’imposizione de g li utili societari di cui si è detto opera unicamente nel caso in cui, come questa Corte ha piùvolte sottolineato, di abbia riferimento ai redditi regolarmente dichiarati dalla società in un documento contabile, di talché l’atipicità era riferita solo alla nomenclatura attribuita agli stessi dallasocietà, ma rimaneva condizionata al positivo riscontro della loro effettiva maturazione per effetto dell’inserimento in bilancio (Cass. n. 8730 del 2021), per i redditi regolarmente dic hiarati dalla società in un documento contabile e non per gli utili extrabilancioche, una volta accertati per altra via, vanno imputati inmisura intera e non ridotta (Cass. n. 9137 del 2021); - il fondamento di tali conclusioni, invero, precisandosi sul pu nto ulteriormentequanto già affermato da questa Corte, non si riviene inalcun intento parasanzionatorio dell’interprete, ma unicamente nellaconsiderazione per la quale nel caso che ci occupa la società risulta, nel concreto, trasparente come una società di persone Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 poiché i soci, come avviene in tali entità prive di personalità giuridicain senso proprio , hanno agito come tali ripartendosi sic etsimpliciter l’utile societario presuntivamente accertato in capo allasocietà; - come chiaramente già illustrato da questa Corte (Cass. Sez.5, Ordinanza n. 26317 del 19/11/2020; Cass. 23 dicembre 2019, n. 34282) quando viene contestata, in c aso di società a ristrettabase partecipativa, la presunzione di attribuzione ai soci deglieventuali utili extracontabili accertati, non è in alcun modo applicabile(diversamente da quanto sostiene parte della dottrina) ildisposto di cui all’art. 47 TUIR, che attiene alla tassazione degli utili distribuiti ai soci, con delibere formali dell'assemblea e, pertanto,non trova applicazione per i redditi extracontabili, che per definizione non risultano menzionati nella conta bilità societaria; - infatti, l'art. 47 TUIR , laddove dispone che, "salvi i casi di cui all'art.3, comma 3, lett. a), gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sottoqualsiasi denominazione dalle società..., anche in occasione della liquidazione, concorro no alla formazione del reddito imponibile complessivo limitatamente al 40 per cento del loro ammontare"riguarda la modifica attuata al Tuir con il d . Lgs. n. 344 del 2003, sicché il sistema impositivo degli utili da partecipazioneè stato caratterizzato – a partire da tale riforma - dall'abrogazionedel metodo del credito d'imposta sui dividendi e delsistema di imputazione e dall'adozione di un sistema di parziale esclusionedella tassazione degli utili, al fine di mitigare gli effetti della doppia imposi zione economica, in quanto gli utili distribuiti sonostati già tassati in capo alla società che li ha prodotti; - ma ben diversamente, nel caso in esame, trattandosi di utili ottenuti in evasione di imposta, quindi mai pervenuti nella contabilitàsocietaria in quanto non oggetto di registrazione nelle scritture,né di indicazione in dichiarazione, è chiaro che non vi è alcunobbligo di mitigare una doppia imposizione che non v'è mai Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 stata, non avendo la societ à dichiarato tali utili extracontabili e quindiavendo essi sfuggita la imposizione a livello societario ; - il beneficio dell’esenzione parziale nella imposizione degli utili societariviene quindi meno poiché la ripartizione del maggior utile sottrattoa imposizione tra i soci giustifica la perdita del beneficio della più mite imposizione degli utili societari, la cui esistenza trova fondamento nel rispetto della normativa sulla loro determinazionein forza unicamente del bilancio di esercizio; - l’utile extrabilancio, non rispettoso delle disposizioni di cui all’art. 81e seguenti TUIR, diviene in ultima analisi un utile equiparato, anchenella dosimetria della imposizione che lo colpisce, a quello ottenutoper trasparenza da società di cui all’art. 5 TUIR e di cui agliartt. 115 e 116 TUIR; - per tali ragioni, decidendo il Collegio in difformità dalla proposta delRelatore (Cass. SS.UU. sent. n. 8999 del 2009)