Cassazione n. 34858/2021

sul ricorso 8694/2016 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 9 presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA] che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA], -ricorrente - contro Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l' Avvocatura Generale Dello Stato che lo rappresenta e difende -controricorrente - avverso la sentenza n. 5682/2015 della COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di BRESCIA, depositata il 30/12/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 07/09/2021 dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA].G.N. 8694-16 [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA], quale titolare dell'impresa individuale "Az. [OSCURATO:PERSONA]- coltura [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA]", acquistava: 1) con atto registra- to in data 3.8.2012, dalla società agricola "[OSCURATO:PERSONA] sorgenti SAS di [OSCURATO:PERSONA] e C", un appezzamento di terreno agricolo sito nel Comune di Fontanella (BG) "classificato nella zona E1 — Zona agricola ed insedia- menti rurali.., con sovrastanti fabbricati di civile abitazione e impianto di allevamento di trote, entrambi al servizio dell'attività agricola, con due pozzi di derivazione ad uso pescicoltura"; 2) con atto registrato in data 6.8.2012, un appezzamento di terreno agricolo sito nel Comune di Rudiano (BS), "classificato nella zona agricola di prima fascia di tutela del parco regionale [OSCURATO:PERSONA] e zona agricola di seconda fascia di tutela del parco regionale [OSCURATO:PERSONA] con sovrastanti fabbricati agricoli ed impianto di allevamento trote, entrambi al servizio dell'attività agricola, con cinque pozzi di deriva- zione ad uso pescicoltura"; 3)con atto registrato in data 18.3.2013, un ap- pezzamento di terreno agricolo sito nel Comune di Calcio (BG) " con so- vrastanti fabbricati di civile abitazione ed impianto di allevamento trote, en- trambi al servizio di attività agricola". Gli atti di compravendita venivano perfezionati a seguito di un unico con- tratto preliminare, sottoscritto dalle parti in data 30.3.3011. [OSCURATO:PERSONA] richiedeva per tutti i predetti atti le agevolazioni fiscali previste a favore della piccola proprietà contadina ai sensi dell'art. 2, comma 4 bis del d.l. n. 194 del 2009, convertito in legge n. 25 del 2010, consistenti nell'applicazione dell'imposta di registro e dell'imposta ipotecaria in misura fissa in luogo di quella ordinaria. L'Agenzia delle entrate revocava le agevolazioni notifican- R.G.N. 8694-16 do tre avvisi di accertamento, con cui imponeva il pagamento di una mag- giore imposta di registro ed una maggiore imposta ipotecaria, procedendo, ai sensi dell'art. 20 T.U.R., a riqualificare i tre atti come atti di cessione di ramo d'azienda, sull'asserito presupposto che l'intenzione delle parti era quella di addivenire ad un unico atto di vendita avente ad oggetto un im- pianto ittico, articolato in tre allevamenti, destinati a curare ciascuno una fa- se del ciclo di allevamento delle trote nelle varie fasi di accrescimento, appli- cando nella fattispecie l'art. 23 del T.U.R. Il contribuente impugnava gli atti impositivi dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Brescia, assu- mendo che gli atti di compravendita non potevano essere qualficati come una cessione di ramo d'azienda secondo l'accezione civilistica dell'art. 2555 c.c., trattandosi di atti aventi tutti ad oggetto il trasferimento di terreni agri- coli, con sovrastanti fabbricati al servizio dei predetti terreni. Precisava che anche laddove si volesse considerare l'operazione negoziale una cessione di ramo d'azienda, il trasferimento, riguardando comunque terreni agricoli e relative pertinenze acquistati da soggetto avente i requisiti per fruire dell'agevolazione per la piccola proprietà contadina (circostanza non conte- stata), avrebbe dovuto in ogni caso scontare le imposte di registro ed ipote- caria in misura agevolativa. [OSCURATO:PERSONA], con sentenza n. 740/02/14, previa riunione, rigettava i ricorsi. Il contribuente proponeva appello, che veniva respinto dalla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia con sentenza n. 5682/15, in ragione della legittimità della riquali- ficazione effettuata dall'Agenzia delle entrate ai sensi dell'art. 20 T.U.R.. I giudici di appello ravvisavano nella fattispecie una cessione di azienda, stan- te un oggettivo collegamento strutturale e funzionale tra gli atti stipulati dal- le parti tale da configurare, ai fini dell'imposta di registro, una effettiva so- stanziale unitarietà del fenomeno negoziale, essendo, altresì, irrilevante la circostanza che al momento del trasferimento di proprietà l'azienda non fosse sostanzialmente più esistente. Infine, i giudici del merito escludevano la sussistenza dell'agevolazione di cui all'art. 2, comma 4 bis del d.l. n. 194 R.G.N. 8694-16 del 2009, in quanto non applicabile al caso di acquisto di aziende, seppure agricole, ovvero di fabbricati accatastati come civili e non agricoli. [OSCURATO:PERSONA] ricorre per la cassazione della sentenza svolgendo due motivi, presen- tando memorie. L'Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso. All'adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA], la causa veniva rinviata a nuovo ruo- lo, in ragione della pendenza presso la Consulta della questione di legittimità costituzionale sollevata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bolo- gna con ordinanza n. 62 del 2020 sull'intervento retroattivo operato dal Le- gislatore con riferimento all'art. 20 T.U.R.. come modificato dalla I. n. 205 del 2017. [OSCURATO:PERSONA]: 1.Con il primo motivo si denuncia ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. violazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, in connessione con gli artt.2555 e 817 c.c.. Il contribuente precisa di non contestare un oggettivo colle- gamento strutturale e funzionale tra gli atti stipulati, tale da configurare, co- me sostenuto dai giudici di appello, ai fini dell'imposta di registro, una effet- tiva sostanziale unitarietà del fenomeno negoziale, mentre ciò che si intende censurare sono le conclusioni a cui sarebbe pervenuta la [OSCURATO:PERSONA]- butaria Regionale che ha ritenuto configurabile una cessione di azienda, in quanto si tratterebbe invece di atti — autonomamente e unitariamente consi- derati — aventi ad oggetto il trasferimento di terreni agricoli e relative perti- nenze di cui all'art. 817 c.c. Il contribuente argomenta che tale assunto è ul- teriomente dimostrato dalla circostanza che, come si evince dal contenuto dei contratti, il trasferimento ha riguardato unicamente i cespiti immobiliari indicati negli stessi e non ha interessato altri beni e/o fattori produttivi, qua- li beni immateriali, materiali, crediti, debiti, autorizzazioni, licenze o simili, ulteriori beni cioè che potrebbero far pensare alla cessione di un complesso aziendale. Inoltre, con la locuzione "impianto ittico" riportata negli atti di R.G.N. 8694-16 compravendita non si è inteso fare riferimento ad un impianto in senso tec- nico, quale complesso di strutture, macchinari, strumentazioni ecc., in fun- zione e necessari per la produzione di beni o la fornitura di servizi, ma si è voluto unicamente definire gli spazi del terreno rappresentati dalle vasche, anch'esse oggetto di trasferimento. Nella fattispecie, pertanto, non si tratte- rebbe di una cessione di azienda agricola ma di fondi rustici attrezzati, in cui la res accessoria è stata posta al servizio del terreno, in modo statico, non so- lo per aumentare il valore del terreno, ma anche per produrre utilità, oltre al fatto che, come rilevato dai giudici di appello nella sentenza , "al momento del trasferimento di proprietà sse sostan.zialmente non più esistente". Pertanto, se l'azienda non era più esistente al momento della compravendita sarebbe evidente che viene a cadere l'interpretazione secondo cui i contratti avreb- bero ad oggetto un'azienda. 2.Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2, comma 4-bis del d.l. 30.12.2009, n. 194, convertito in legge 26.2.2010, n. 25, in connessione con l'art. 13, commi 1 e 4 del d.P.R. n. 131 del 1986. Il contribuente lamenta (con il predetto mezzo proposto in subordine rispetto al primo motivo) che la [OSCURATO:PERSONA] avrebbe errato nell'escludere l'applicazione delle agevolazioni relative alla piccola proprietà contadina, at- teso che l'acquisto agevolato potrebbe avere ad oggetto sia il terreno agrico- lo, sia le sue pertinenze e, quindi, anche i fabbricati posti al servizio dell'attività agricola. Il ricorrente rileva che, anche a volere ritenere sussi- stente nella fattispecie una cessione di azienda, come è dato evincere dal contenuto degli atti di compravendita richiamati, gli unici beni facenti parte di tale azienda sarebbero i terreni agricoli e le loro pertinenze, qualificati agricoli in base agli strumenti urbanistici vigenti, secondo la definizione propria contenuta nell'art. 2, comma 4 bis, del dl. n. 194 del 2009, oltre al R.G.N. 8694-16 fatto che i fabbricati accatastati come civili, così come riportato nei contratti di compravendita, sarebbero destinati al servizio dell'attività agricola. 3.11 primo motivo è fondato. Il secondo mezzo, proposto in subordine, de- ve dichiararsi assorbito. 3.1. Va preliminermente rigettata l'eccezione di inammissibilità del moti- vo, per la novità della questione proposta e per l'errata riconduzione alla ru- brica di cui all'art. 360 comma 1, n. 3, c.p.c., posto che la individuazione di un "impianto ittico" non configura una accertamento in fatto - in quanto ta- le inibito in sede di legittimità- ma una ammissibile qualificazione giuridica della fattispecie, presupposto per la valutazione della corretta applicazione della norma (nella specie l'art. 20 T.U.R.) al caso concreto, sicchè: "in tema di ricorso per cassa:zione, il vizio di cui all'art. 360, comma 1, n.3 tp.c., ricomprende tanto quello di viola:zione di legge, ossia l'erronea ricogni:zione, da parte de/provvedimento im- pugnato, della ,fattispecie astratta recata da una previsione normativa, implicante un pro- blema interpretativo della stessa, quanto quella della _laisa applica.'zione della legge, consi- stente nella sussum-jone della Jà ttiJpecie concreta in una qualifica:zione giuridica che non le si addice, perché la ja' ttispecie astratta da essa prevista non è idonea a regolarla, oppure nel trarre dalla norma, in rela;zione ttispecie concreta, conseguen:ze giuridiche che ne contraddicono la pur corretta inte reta:zione " (Cass. n. 23851 del 2019), come in concreto si denuncia. Nel caso in esame, il contribuente ha lamentato l'illegittimità degli avvisi di liquidazione, deducendo l'errata applicazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986, atteso che, pur nell'ambito di un non contestato collegamento nego- ziale tra i tre atti di compravendita, con gli stessi non sarebbe stata realizzata una cessione di ramo d'azienda secondo l'accezione civilistica prevista dall'art. 2555 c.c. , trattandosi di atti aventi ad oggetto il trasferimento di ter- reni agricoli, anzi di fondi rustici attrezzati ( con annesso impianto ittico), su cui insistono sovrastanti fabbricati al servizio dei terreni stessi.R.G.N. 8694-16 3.2. In ordine alla valutazione della fondatezza delle critiche, l'esame della questione impone l'illustrazione della normativa di riferimento e dei recenti interventi interpretativi del giudice delle leggi e della giurisprudenza di legit- timità. a)L'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, anteriormente alle modifiche ad esso apportate con la legge di Bilancio 2018, prevedeva che: "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli elfr tti giuridici degli atti presentati alla registnqione, anche se non vi corn.4)onda il titolo o la l'orma apparente". Secondo un primo orientamento la disposizione richiamata richiedeva che ai fini dell'applicazione dell'imposta di registro bisognava avere riguardo precipuamente al contenuto delle clausole negoziali e agli effetti giuridici dell'atto soggetto a registrazione, indipendentemente dal nomen iuris ad esso attribuito e aldilà dalla volontà delle parti, a nulla rilevando gli effetti economici di tale atto e gli elementi esterni all'atto stesso (cass. n. 25005 del 2016; Cass.2054 del 2017, Cass. n. 11959 del 1993, Cass. n. 75 del 1997). Negli ultimi quindici anni, tuttavia, si era formato un filone giurisprudenziale, secondo cui la norma in commento aveva una portata più ampia, dandosi rilievo, ai fini della determinazione dell'imposta applicabile, all'intera operazione economica realizzata mediante il collegamento dell'atto sottoposto a registrazione con elementi extratestuali. In un primo momento, la prevalente giurisprudenza di legittimità faceva riferimento alla portata essenzialmente an- tielusiva dell'art. 20 T.U.R., il quale, pertanto, aveva una funzione analoga a quella dell'oggi abrogato art. 37 bis d.P.R. n. 600 del 1973 (Cass. n.14900 del 2001, n. 6835 del 2013, n. 10273 del 2007). Questa impostazione venne successivamente abbandonata, sicché l'art. 20 T.U.R. non fu più ritenuto espressione di una clausola antielusiva, anche se la norma poteva comunque consentire di oltrepassare il nomen iuris e gli effetti negoziali dell'atto sottoposto a registrazione, per ricostruire la "causa reale" dell'intera operazione economica realizzata.R.G.N. 8694-16 Pertanto, l'art. 20 T.U.R. non era solo "una norma intezpretativa degli atti registrati" ma una "disposkione intesa ad identificare l'elemento strutturale del rapporto giuridico tributario" ( Casi-. n. 25001 del 2015), che imponeva di dare rilevana principale nell'imposkione di un negoio giuridico, alla causa reale e alla regola.zione degli interessi realmente pernguita dalle parti anche se attraverso ulteriori accordi cxtratestuali, prescindendo però da "intenti elusivi" che potevano eventualmente ricorrere" ( Cass. n. 7335 del 2014, Cass. n. 19752 del 2013). Quindi, l'art. 20 T.U.R. aveva natura di norma interpretativa e non di norma antielusiva, sicché l'Amministrazione poteva procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass. n. 8619 del 2018). Sulla base di questo indirizzo, ampiamente condiviso dalla giurisprudenza di legittimità, veniva sottoposto ad imposizione, non già l'atto in sé, ma l'intera operazione economica che l'atto intendeva realizzare, operazione che veniva individuata anche mediante il collegamento negoziale con elementi extratestuali alla luce dell'obiettivo economico perseguito e delle intenzioni delle parti. Si riteneva, infatti, che: "In tema di imposta di registro, l'art. 20 de/d.P.R. n. 131 del 1986 (nella rmula:zione anteriore alla I. n. 203 del 2017), deve essere inteso nel senso che, nell'attività di qualifica:zione degli atti negoiali, l'Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo pre- minente alla causa reale del nego.zio, ovvero alla regolamenta:zione degli interessi effettivamen- te perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuiioni non contestuali tra loro collegate"(Cass. n. 13610 del 2018). b)I1 Legislatore è, poi, intervenuto con l'art. 1, comma 87, della 1. n. 205 del 2017 (la c.d. legge di bilancio 2018), disposizione che ha apportato significative modifiche agli articoli 20 e 53 bis del d.P.R. n. 131 del 1986 (TUR) rubricati rispettivamente "interpretaione degli atti" e "attribuioni e poteri degli Uffici" , norma che espressamente vieta di utilizzare elementi estranei all'atto ai fini dell'interpretazione di quest'ultimo. La conseguenza dell'intervento legislativo ha determinato l'impossibilità di utilizzare, ai fini dell'applicazione dell'imposta R.G.N. 8694-16 di registro, l'art. 20 T.U.R. quale parametro per risolvere le eventuali discrepanze tra effetti negoziali e sostanziali dell'atto da registrare. L'art. 20 T.U.R., infatti, a seguito delle modifiche introdotte dalla legge Bilancio 2018 attualmente recita: "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli elle' tti giuridici dell'atto presentato alla registrdzione, anche se non vi corrisponda il titolo o lò rma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto dzinposto dagli articoli successivi". La portata innovativa della disposizione in commento è agevolamen- te desumibile dalla lettura della Relazione illustrativa che accompagna il dise- gno di legge in cui viene precisato che:"non rilevano, inoltre, per la corretta tassa:zione dell'atto, gli interessi oggettivamente e concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilaione di lattiinpecie contrattuali giuridicamente distinte (non potrà, ad esempio essere assimilata ad una cessione di a:zienda la cessione totalitaria di quote)". c)Questa Corte, con indirizzo ampiamente condiviso, in un primo momento ha negato la natura innovativa delle modifiche introdotte (ex plurimis Cass. n. 4407 del 2018; Cass. n. 4589 del 2019) dalla legge di Bilancio 2018, sia perché non vi sarebbe stata una esplicita previsione dell'efficacia retroattiva all'interno della norma stessa, sia in ragione della mancanza di "adeguati motivi di interesse generale" per giustificare la retroattività della disposizione. [OSCURATO:PERSONA], quindi, è intervenuto per superare le difficoltà interpretative della giurisprudenza in ordine alla retroattività della novità legislativa, affermando la natura di interpretazione autentica delle modifiche normative introdotte nel 2017 e, in particolare, con l'art. 1, comma 1084, 1. 145 del 2018 (Legge di bilan- cio previsionale per l'anno 2019) precisando: " fari. 1, comma 87, lettera a) della legge 27 dicembre 2017, n. 203, costituisce interpreta.zione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131", R.G.N. 8694-16 così definitivamente concludendo per portata pienamente retroattiva alla nuova formulazione della norma in commento. A seguito dell'intervenuto legislativo, questa Corte, con ordinanza n. 23549 del 2019, ha rimesso alla Corte costituzionale la questione della legittimità costituzionale dell'art. 20 del T.U.R., ritenendo che tale norma, come modificata dalle leggi di Bilancio 2018 e 2019, contrastasse con agli art. 53 e 3 Cost. e d)La Corte costituzionale, con sentenza n. 158 del 2020, con riferimento alle argomentazioni espresse con la suddetta ordinanza, è intervenuta ad escludere i denunciati rilievi di incostituzionalità della 1. n. 145 del 2018, precisando che con riferimento all'art. 10 bis 1. n. 212 del 2000 il ricorso alla "causa reale", tassando un negozio diverso da quello posto in essere, si sostanzierebbe in una applicazione antielusiva dell'art. 20, senza tuttavia che possano trovare applica- zione le garanzie proprie dell'art. 10 bis. [OSCURATO:PERSONA] ha rilevato che l'art. 20 T.U.R., nell'attuale formulazione censura- ta, dispone che, nell'applicare l'imposta di registro secondo l'intrinseca natura e secondo gli effetti giuridici dell'atto da registrare, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio vei- colato in un documento) prescindendo da quelli "extratestuali e dagli atti ad es- so collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi". [OSCURATO:PERSONA] nel riaffermare, con l'art. 1, comma 1084 della 1. n. 145 del 2018, la natura di imposta d'atto dell'imposta di registro, ha precisato l'oggetto dell'imposizione, in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridi- ci dell'atto presentato a registrazione, per cui come chiaramente evidenzia la Corte costituzionale un'interpretazione della norma in chiave antielusiva pro- vocherebbe incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10 bis della 1. n. 212 del 2000, consentendo R.G.N. 8694-16 all'Amministrazione finanziaria di operare in funzione antielusiva, senza peral- tro l'applicazione della garanzia del contraddittorio endoprocedimentale, svin- colandosi da ogni riscontro probatorio di indebiti vantaggi fiscali e di opera- zioni prive di sostanza economica, precludendo di fatto al contribuente ogni legittima possibilità di pianificazione fiscale. La Corte costituzionale, infatti, afferma: "Va però preliminarmente ribadito che il senso ja- tto palese dal sì:gmjicato proprio delle parole della disposkione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la rekkione illustrativa all'art. 1, comma 87, della legge n. 25 del 2017) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare quello sistematico) convergono unicamente nehla- r ritenere la disposkione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell'interpretare l'atto presentato a registraione, si debba prescindere dagli elementi 'estratestuali e dagli atti ad esso collegati', salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986" (Corte cost. n. 158 del 2020). Afferma ancora il giudice delle leggi che la Corte di Cassazione, nell'ordinanza di rimessione, esclude essa stessa "decisamente (indicando a sostegno Tindirip più recente' della giuriTruden:za di legittimità) che l'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 abbia una specifica .1'u/1ione antielusim"e ritiene conclusivamente che "la disciplina censura- ta non si pone in contrasto né con il principio di capacità contributiva, n'i con quelli di ra- gionevolea ed eguaglian.za tributaria". I chiarimenti offerti dalla sentenza della Consulta n. 158 del 2020 sono stati condivisi dall'Agenzia delle entrate nella risposta ad interpello n. 371 del 17.9.2020, in cui precisa che la "ratio" sottostante alla modifica normativa in- trodotta dalla legge n. 205 del 2017 è quella di "circoscrivere l'ambito applicativo del- la stessa al contenuto del singolo atto sottoposto a regútrìkione evitando così che elementi non espressi e/ o desumibili anche da atti diversi possa essere presi in considerckione al fine di in- dividuare il trattamento fiscale corretto", prescindendo da elementi interpretativi esterni allo stesso (ad esempio comportamenti assunti dalle parti), nonché disposizioni contenute in altri negozi giuridici collegati con quello da registrare. Sicché, ai fini della valutazione dell'applicazione dell'imposta non rileva il col- R.G.N. 8694-16 legamento negoziale tra i negozi, elemento invece nella specie valorizzato dal giudice del merito, ma il singolo atto che viene portato a registrazione. I sud- detti principi sono stati confermati anche con la sentenza n. 39 del 2021 della Corte costituzionale. Il giudice delle leggi, invero, con la sentenza n. 39 sopra citata, ha osservato che l'art. 20 T.U.R. deve essere letto come destinato non già "all'ambito se- mantico di una singola disposizione" ma piuttosto "a quello dell'intero <<im- pianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro>>, dove la sua origine storica di imposta d'atto <<non risulta supera- ta dal legislatore positivo>> (sentenza n. 158 del 2020)", in quanto risponde all'esigenza di ricondurre in un ambito più ordinato e coerente, rispetto al qua- dro normativo in forte evoluzione, l'interpretazione anche giurisprudenziale della norma tributaria, e ciò, segnatamente, in considerazione del progressivo consolidarsi di un'organica disciplina dell'abuso del diritto. Come precisato da questa Corte, con ordinanza n. 10688 del 2021, "All'Ufficio, pertanto, deve ritenersi impedita la riqualificdzione di un unico nego:zio, come di più articola- te sequmze nego:ziali, applicando i/ più volte citato art. 20, sulla base della valork'za:zione di elementi extra testuali.... A diversi limiti, invece, soggiage la potestà dell'Amministrafzione finan:ziaria quando la riqualificcqione è diretta a far valere il collegamento nego:ziale e, più in „generale, qualunque ft). rma di abuso del diritto ed elusione ,fiscale, ai sensi dell'art. 10-bis, 1. n. 212 del 2000, trattandosi di ipotesi estranea alla ermeneutica dell'atto da registrare. 'cn:ione accertatrice, in tali casi, si deve attuare mediante apposito e motivato atto impositi- vo, preceduto — a pena di nullità — da una richiesta di chiarimenti, che il contribuente può lo. mire entro un certo termine, il tutto da svolgersi all'interno di uno specifico procedimento di garan:zia". Va, quindi, condiviso quanto già asserito da questa Corte con riferimento all'abuso del diritto che: "Se una diversa lettura dell'art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986, così come risulta autenticamente interpretato dal Legislatore, non appare più consentita dopo la sentemzà n. 15812020 della Corte Costitiqionale, ciò non di meno il icordato principio ,giurispruden:ziale della prevalen:za della sostan:za sulla ./o.rma' può essere _là tto valere R.G.N. 8694-16 dallAmministra:zione linan:ziaria, sia pure entro i limiti imposti all'attività ermeneutica dalla richiamata dzinposi.zione, mentre ove ricorra l'abuso del diritto, mediante l'applitione dell'art. 10 bis dello Statuto del Contribuente, stante l'espresso richiamo contenuto nell'art. 33 bis, d.P.R n. 131 del 1986, che richiede, per superare la qualifica.zione rmale dell'atto, la prova dell'illegittimo risparmio fiscale, oltre che il rispetto delle garan:zie procedi- mentali di cui si è in preceden.za detto" (Cass. n. 10688 del 2021). 3.3. Venendo all'esame della fattispecie negoziale per cui è causa, non è conte- stato che il contribuente, con tre atti collegati, ha inteso trasferire tre appezza- menti agricoli con annesso "impianto ittico" e che l'azienda ittica dallo stesso gestita, al momento della cessione, non era più esistente. Quest'ultima circo- stanza è stata precisata anche dal giudice di appello nella sentenza impugnata. Sulla base dell'accertamento in fatto operato dal giudice del merito, prescin- dendo dal collegamento negoziale tra i vari negozi, da ogni singolo atto di compravendita non è dato rinvenire un complesso di beni già organizzato all'esercizio di una attività produttiva, ma un fondo rustico su cui insistono at- trezzature al servizio del fondo stesso. A tale fine è importante puntualizzare come si connota il concetto di comples- so aziendale, anche secondo l'indirizzo espresso dalla giurisprudenza di legitti- mità. L'elemento qualificante l'azienda è dato dal profilo organizzativo, dunque la capacità con la quale i beni facente parte del complesso aziendale sono coordi- nati e resi funzionali per l'esercizio dell'attività economica per la quale sono or- ganizzati: la produzione di utilità. Il contratto di cessione di azienda ex art. 2555 c.c. ha carattere unitario, perché unitaria è l'azienda, ed oggetto del trasferimento è il complesso di beni orga- nizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'attività di impresa. Nella fattispecie, trattandosi di compravendita di terreni agricoli, è con riferimento al concetto di attività di impresa agricola che la cessione deve trovare la sua definizione. L'art.R.G.N. 8694-16 2135 c.c. qualifica attività agricola la coltivazione del fondo, la selvicoltura, l'allevamento di animali e le attività connesse, precisando che "per la coltivazione del/òndo, per selvicoltura e per allevamento di animali si intendono le attività dirette alla cu- ra e allo sviluppo di un ciclo biologico o di una,/a- se necessaria del ciclo stesso, di carattere ve- getale o animale, che utilivano o possono utili.uare il fondo, il bosto o le acque dolci, salma- stre o marine". Questa Corte in più occasioni ha puntualizzato che si ha cessione di azienda : "Quando le parti non hanno inteso trasferire una semplice somma di beni, ma un complesso organico unitariamente considerato, dotato di poten.zialità produttiva, tale daià rne emergere ex ante la complessiva attitudine anche solo poternziale all'esercio di impresa" (Cass. n. 24913 del 2008; Cass. n. 11457 del 2005; Cass. n. 8973 del 2002). Quindi, per valutare se nella specie sussiste una cessione dell'attività per l'allevamento di trote, occorre apprezzare la via della continuità dell'organizzazione imprenditoriale dei beni "atteso che i beni, singolarmente conside- rati, prospettano solo la loro 3-pecifica essen.za, ma la loro organzzaione, Jinaliata alla produ:zione, conje. risce al complesso dei beni il carattere di complemetarietà necessario perché possa attribuirsi ad esso la defin:zione di afzienda"(Cass. n. 4319 del 1998). In sostanza, nel complesso dei beni ceduti deve permanere un residuo di orga- nizzazione, che dimostri l'attitudine all'esercizio dell'impresa, sia pure con la successiva integrazione del cessionario (Cass. n. 21481 del 2009, Cass. n. 9575 del 2016). Si deve, quindi, verificare che si tratti di un insieme organicamente finalizzato cx ante all'esercizio dell'attività di impresa, di per sé idoneo a con- sentire l'inizio o la continuazione di quella determinata attività (nella specie al- levamento di trote). Il profilo organizzativo e la continuazione dell'attività di impresa non possono sussistere in fattispecie in cui, come nel caso in esame, al momento della ces- sione dei beni l'azienda non era più esistente (circostanza non contestata), né è dato rilevare dalla motivazione della sentenza impugnata che il giudice del me- rito abbia evidenziato specifici profili organizzativi nei terreni trasferiti limitan- R.G.N. 8694-16 dosi a dare rilievo, ai fini della legittimità dell'atto impositivo notificato dall'Agenzia delle entrate, al collegamento "strutturale e funzionale tra gli atti stipulati dalle parti tale da configurare, ai fini dell'imposta di registro, una effet- tiva sostanziale unitarietà del fenomeno negoziale", mentre, invece, come chia- rito dalla Corte costituzionale, ai fini della tassazione dell'atto, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio veicolato in un documento) prescin- dendo da quelli "extratestuali e dagli atti ad esso collegati. Il principio è stato precisato da questa Corte, con ordinanza n. 10688 del 2021 già citata, con cui si è affermato che: "In tema di imposta di registro, ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, nella jòrmakione successiva alla i. n. 205 del 2017 che, secondo l'art. 1, comma 1084, della n. 145 del 2018, ne ha mito l'inteipretazione autentica e alla luce delle sentenze della Corte Costitzqionale n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 — è legittima l'attività di riqualificafzione de/l'atto da registrare da parte dell'Amministraf\ione soltanto se operata "ah intrinseco", cioè sen:zy alcun rzferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extra-testuali, non potendosi essa io' ndare sull'individuarcqione di contenuti diversi da quelli ricavbili dalle clausole nego.ziali e dagli elementi comunque desumibili dall'atto" 4.In definitiva, va accolto il primo motivo di ricorso e dichiarato assorbito il secondo, la sentenza impugnata va cassata e, ricorrendone le condizioni, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, va accolto l'originario ricorso proposto dal contribuente. Le spese di lite di ogni fase e grado, in ragione delle difficoltà interpretative della norma applicata, evidenziate dal fatto decisivo che si è reso necessario un intervento del giudice delle leggi, vanno interamente compensate tra le parti.R.G.N. 8694-16 P.Q.M. La Corte accoglie il