Cassazione n. 33973/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29195/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:SOCIETA]elettivamente domiciliata in Roma , via Panama, 68 presso lo studio dell’[OSCURATO:PERSONA] che larappresenta e difende. –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Port oghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende. –resistente – e contro [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., elettivamente domiciliata in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], 294, presso lo studio dell’[OSCURATO:PERSONA] che la rappresenta e difende. –controricorrente – [OSCURATO:PERSONA] IRAPAvverso la sentenza della COMM.TRIB.REG.LAZIO n. 2741/22/15 depositata il13/05/2015. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del dal consigliereRosanna Angarano. Dato atto che il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale, [OSCURATO:PERSONA], ha chiesto il rigetto del ricorso. Rilevato che: 1. La [OSCURATO:SOCIETA]. ricorre, con tre motivi, nei confronti dell’Agenzia delle Entratee dell’[OSCURATO:PERSONA] s.p.a., che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe che ha rigettato l’appello dalla medesimaproposto avverso la sentenza con la quale la C.t.p. di Roma aveva accolto solo parzialmente i l ricors o avverso la cartella di pagamenton. 097-2011- 01 905152 - 07 notificata l’08 giugno 2011 . 2. Con precedente avviso di accertamento l’Ufficio aveva recuperato a tassazione, ai fini ires irap ed iva , costi relativi ad un’operazione con la quale la contribuente aveva acquistato un complesso immobiliare, poi p romesso in vendita ad altra soc i età del gruppo, e riven d uto ad una società di leasing che lo aveva, a propri a volta concesso in locazione alla promissaria acquirente. Nelle more del giudizio di impugnazione del predetto avviso di accertamento l’Ufficio aveva iscritto a ruolo a titolo provvisorio la somma di euro 16.972.408,94 , pari al 50 per cento di quanto fatto oggetto dell’avviso di accertamento,ed era stata emessa la cartella di pagamento oggetto di impugnazione. 3. Il contribuente impugnava la cartella esattoriale deducendo:1) la violazione dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973 in quanto l’Ufficio aveva iscritto a ruolo la somma oggetto dell’accertamento prima della pronuncia della C.t.p. innanzi alla quale era stato impugnato il prodromico avviso di accertamento; 2) la violazione dell’art. 15 d.P.R. n. 602 del 1973 essendo stato iscritto a ruolo un importo pari alla metà delle maggiori imposte accertate, anziché pari ad un terzo; 3) la violazione dell’art. 17, comma 3, d.lgs. 13 aprile 1999, n. 112, in quanto, sebbene i fatti costitutivi della pretesa impositiva fossero antecedenti all’entrata in vigore dell’art. 2, comma 3, lett. a), d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, era stata posta a carico del contribuente una quota dell’aggio di riscossione anche nel caso di pagamento tempestivo. 3. La C.t.p. rigettava il ricorso. La C.t.r., a sua volta, confermava la sentenza di primo grado affermando che l’art. 37-bis, sesto comma,d.P.R. n. 600 del 1973 non era applicabile al di fuori degli specifici atti indicati nel precedente terzo comma; che, in mancanza di specifica disciplina in ordine agli effetti temporali della modifica dell’art. 15, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973, era corretta l’iscrizione a ruolo, avvenuta in epoca antecedente alla modifica, della metà degli importi accertati; che, non essendo stato pagato l’importo di cui alla cartella, era irrilevante l’applicabilità della modifica della disciplina sull’aggio; che, in ogni caso, quanto alla disciplina applicabile, doveva tenersi conto dell’autonomia della fase impositiva da quella di riscossione. 4. L’avvocatura erariale ha depositato «atto di costituzione» ai soli fini dell’eventuale partecipazione all’udienza ex art. 370, primo comma, cod. proc. civ. Considerato che: 1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973.Censurala sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto non applicabile l’art. 37-bis, cit. in quanto con l’accertamento prodromico alla cartella esattoriale era stato contestato un comportamento elusivo/abusivo non riconducibile a detta norma; in via subordinata, prospetta l’illegittimità costituzionale di detta ultima. 2.Con il secondo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione dell’art. 15 d.P.R. n. 602 del 1973. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto inapplicabile la disciplina di cui all’art. 15 cit. nella formulazione vigente, successiva alle modifiche contenute nell’art. 7, comma 2- quinquies, d.l. 13 maggio 2011,n. 70 . 3.Con il terzo motivo la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione dell’art. 17, comma 3, d.lgs. 13 aprile 1999, n. 112. Censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto legittima la richiesta dell’aggio di riscossione contenuta nella cartella. 4. Preliminarmente, va rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata nel controricorso per violazione dell’art. 366, primo comma,n. 6, cod. proc. civ. Il ricorso contiene tutto quanto necessario a porre il giudice di legittimità in condizione di avere completa cognizione della controversia e del suo oggetto, nonché di cogliere il significato e la portata delle censure contrapposte. La ricorrente, inoltre, ha esplicitato quale sia, per la parte rilevante, il contenuto degli atti o dei documenti menzionati. Tanto, per altro, trova conferma nella puntuale difesa articolata dalla controricorrente con riferimento a ciascuno dei motivi di ricorso. 5. Il primo motivo di ricorso è fondato.5.1. [OSCURATO:PERSONA] chiarito che l'art. 37-bis d.P.R. 600 del 1973 , anche alla luce della giurisprudenza unionale, non può essere interpretato ritenendo che il medesimo contenga un’elencazione tassativa delle fattispecie abusive, sì da poterne escludere altre, diverse da quelle indicate. Ha aggiunto che il successivo art. 10 - bis legge 27 luglio 2000, n. 212 , anche ove non applicabile ratione temporis, svolge una fondamentale opera di interpretazione del disposto della vecchia normala quale ha un perimetro che va ben al di là delle condotte ivi indicate, costituendo espressione di un principio generale, che ricomprende tutte le condotte abusive, ove venga riscontrata la sussistenza dei parametri normativi. Si è precisato, infatti, che il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, rinvenibile negli stessi principi costituzionali che informano l'ordinamento tributario italiano oltre che nei principi comunitari(Cass. 02/02/2021, n. 2224) . In questa prospettiva, questa Corte, di recente,ha espressamente ritenuto non condivisibilile precedenti pronunce in cui si era affermato che l'abusodel diritto di cui all'art. 37-bis d.P.R. 600 del 1973, all'epoca vigente, si incentrassesulla «tipizzazione» delle condotte elusive ed ha mostrato di non condivi dere l' ulteriore affermazione per cui il legislatore avrebbe voluto tipizzare la figura dell 'abuso del diritto convogliandola su specifici elementi caratterizzanti e determinate operazioni negoziali, in assenza dei quali non sarebbero configurabili altre ipotesi (atipiche) di pratiche abusive. L’art. 37-bis va, pertanto, considerat o applicabile a tutte quelle fattispecie di abuso del diritto atipico di derivazione costituzionale ed unionale, successivamente riconosciute con l’ art. 10 - bis ( cfr. Cass.26/11/2020, n. 26947). 5.2. Tanto premesso, la questione che si pone nella fattispecie in esame è se tutte le garanzie procedimentali di cui all’art. 37-bis, e in particolare, quella di cui al sesto comma, si applichino alle fattispecie elusive atipiche o solo a quelle contemplate dal terzo comma della norma in questione. La lettura unitaria della disposizione in esame porta a ritenere che l’applicazione della disciplina antielusiva postula l’osservanza delle garanzie procedimentali ivi previste, ivi inclusa la disposizione di cui al sesto comma, ai sensi della quale le imposte o le m aggiori imposte accertate ai sensi del secondo comma sono iscritte a ruolo dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale. Peraltro, se l’art. 37-bis è espressione di un principio generale inclusivo di tutte le condotte abusive,deve ritenersi che le garanzie ivi previste in occasione della tipizzazione di alcune specifiche condotte, debbano trovarepiena attuazione in tutti i casi in cui detta regola sia oggetto di applicazione. Infatti, l e fattispecie elusive non possono essere suscettibili di una diversa qualificazione a seconda che s'invochil'abuso del diritto ovvero l'art. 37 - bi s cit. ; n e consegue che le stesse non potranno che essere oggetto del medesimo trattamento anche sotto il profilo procedimentale. Del resto,se pure con riferimento al contra ddittorio, questa Corte ha già esteso le garanzie procedimentali di cui a l quarto e quinto commaanche a fattispecie elusive ritenute non riconducibili alle ipotesi contemplate dall’art. 37 - bis del d.P.R. n. 600 del 1973 (C ass. 28/11/2018, n. 30770). Detta soluzione, poi, è in linea con quanto osservato dalla stessa Corte costituzionale che, investita della questione di legittimità costituzionale dell’art. 37-bis in riferimento agli artt. 3 e 53 Cost. – prospettata sul presupposto che, solo detta norma, ritenuta speciale rispetto al generale divieto dell'abuso del diritto, prevede sse forme di contraddittorio preventivo con il contribuente daosservare a pena di nullità – ha ritenuto non fondata la medesima in ragione della successiva giurisprudenza di legittimità che aveva già ritenuto estensibili leforme di contraddittorio di cui a detta norma (Corte cost.07/07/2015, n.132). Infine, quanto specificamente all’estensione anche della garanzia di cui all’art. 37-bis, sesto comma, d.P.R. n. 600 del 1973, la soluzione prescelta trova conforto nel rilievo che il successivo art. 10-bis legge n. 2012 del 2000– che come detto ha valenza interpretativa del l’ art. 37-biscit. – attraverso il richiamo all’art. 68 d.lgs. n. 546 del 1992 ed all’art. 19 d.lgs. n. 472 del 1997 ha ripetuto, quanto alla riscossione, il modello dettato dalla norma precedente. 5.3. La C.t.r., nella parte in cui ha ritenuto che il modulo procedimentale di cui all’art. 37-bis, comma 6, si applichi soltanto agli specifici atti indicati nel precedente comma 3, non si è attenuta a questi principi. 6. In ragione dell’accoglimento del primo motivo restano assorbiti il secondo ed il terzo. 7. Il ricorso deve essere, pertanto, accoltoe, tenuto conto che non vi sonoulteriori accertamenti di fatto , decidendo nel merito, va accolto il ricorso originariodel contribuente. 8. Le spese dei gradi di merito restano compensate in quanto l’orientamento di legittimità si è consolidato successivament e all’introduzione del giudizio. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. P.Q.M. Accoglieil primo motivo di ricorso, assorbiti, gli altri; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accog lie il ricorso originario del contribuente. Compensa integralmente tra le parti le spese delle fasi del giudizio di merito.Condanna l'Agenzia delle entrate al pagamento in favore delle controricorrenti delle spese del giudizio di legittimità, che liquid