Cassazione n. 17510/2022

composizione: Oggetto CON FRI1311 o Dott. [OSCURATO:PERSONA] UNIFICA1 O Dott. [OSCURATO:PERSONA] SAN/IONI Dott. [OSCURATO:PERSONA] relatore Ud. 12/5/2022 CC Dott.ssa [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] Consigliere R.G.N.. 15815/2017 DcAt.ssa Milena «[OSCURATO:PERSONA] Consigliere ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5815/2017 R.G., proposto DA [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], la "[OSCURATO:SOCIETA] Sri", con sede in Bergamo, persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], la "[OSCURATO:SOCIETA].", con sede in Teigate (BG), in persona dei legale rappresentanze pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], la "[OSCURATO:PERSONA] S.p.A.", con sede in Cologno al Serio (BG), in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], la "[OSCURATO:SOCIETA].", con sede in Telgate (BG), in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentati e difesi dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Bergamo, e dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], con sede in Roma, ove elettivamente domiciliati, giusta procura in calce al ricorso introduttivo del presente procedimento; RICORRENTI [OSCURATO:PERSONA]il Ministero dell'Economia e delle Finanze, con sede in Roma, in persona del Ministro pro tempore, rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliato; [OSCURATO:PERSONA] la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Milano - Sezione Staccata di BresCia il 12 dicembre 2016 n. 6935/67/2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 12 maggio 2022 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], la "[OSCURATO:SOCIETA].", [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], la "[OSCURATO:SOCIETA].", [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], la "[OSCURATO:PERSONA] S.p.A.", [OSCURATO:PERSONA] e t_ -r-r --r, , ,„ ,,ai,,(0 i2.7ti• la "[OSCURATO:SOCIETA] S.r./.'7hanno proposto ricorso r la cassazione della sentenza depositata dalla Commiss:one Tributaria Regionale di Milano a Sezione Staccata di Brescia l 12 dicembre 2016 n. 6935/67/2016, che, in controversia avente ad oggetto l'impugnazione dell'irrogazione di sanzioni per insufficiente versamento di contributo unificato in relazione ad un giudizio svoltosi dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Bergamo per l'impugnazione di ventitré cartelle di pagamento per contributi derivanti dalla comune adesione ,31 Consorzio di Bonifica della [OSCURATO:PERSONA], !aa accolto l'appello proposto dal Ministero dell'Economia e de.?[OSCURATO:PERSONA] - Ufficio di Segreteria della Commissione TributaraProvinciale di Bergamo nei confronti dei medesimi avverso la sentenza depositata dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bergamo il 21 maggio 2015 n. 447/08/2015, con compensazione delle spese giudiziali. [OSCURATO:PERSONA] ha riformato la decisione di prime cure sul presupposto che il contributo unificato fosse dovuto sull'importo di ciascuno degli atti impositivi impugnati dai contribuenti dinanzi al giudice tributario, non potendo liquidarsi sul cumulo complessivo degli importi medesimi. Il ricorso è affidato ad un unico motivo. Il Ministero dell'Economia e delle Finanze si è costituito con controricorso. [OSCURATO:PERSONA]: Con unico motivo, si denuncia violazione degli artt. 12, comma 5, del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546, 14, comma 3-bis, del D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, art. 1, comma 598, lett. a, della Legge 27 dicembre 2013 n. 147, 1 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546, 10, comma 2, e 104 cod. proc. civ., 3, comma 1, della Legge 27 luglio 2000 n. 212, 11 e 14 cod. civ., in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per aver erroneamente ritenuto che il contributo unificato dovesse essere separatamente liquidato sull'importo di ciascuna delle cartelle di pagamento impugnate dai contribuenti dinanzi al giudice tributario. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Il motivo è infondato. 1.1 La questione è stata già esaminata da questa Corte (Cass., Sez. 5^, 10 giugno 2021, n. 16283) con soluzione che si intende confermare e ribadire anche in questa sede. 1.2 Invero, anche prima della precisazione introdotta dall'art. 1, comma 598, lett. a, della Legge 27 dicembre 2013 n. 147 (c.d. "Legge di stabilità 2014"), la cui entrata in vigore con 3decorrenza dall'i gennaio 2014 ne esclude l'applicabilità ratione temporis alla fattispecie in disanima, il criterio relativo alla determinazione del contributo unificato in tema di ricorsi cumulativi era chiaramente stato precisato dal T.U. in materia di spese di giustizia e da numerose circolari interpretative. L'art. 14, comma 3 -bis, del D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, prima della vigente formulazione, disponeva che il contributo unificato per i processi tributari dovesse essere determinato ai sensi dell'art. 12, comma 2, del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546. È evidente che quest'ultima disposizione introduce una disciplina speciale rispetto a quella prevista dai processi civili, con conseguente inapplicabilità della disposizione generale di rinvio al codice di procedura civile stabilita dall'art. 1 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546, ciò in ragione della specificità del processo tributario. Il contributo unificato, che ha natura tributaria, deve essere versato al momento del deposito dell'atto introduttivo del giudizio tributario dinanzi alla competente Commissione Tributaria, intendendosi per atto introduttivo del giudizio non solo il ricorso principale, ma anche ogni atto processuale, autonomo rispetto a quello introduttivo, che comporti sostanzialmente un ampliamento del thema decidendum, come per esempio, tra gli altri, l'appello/ricorso incidentale ed i motivi aggiunti. L'importo del contributo unificato deve essere stabilito in relazione al valore della controversia che si intende instaurare e che, per il processo tributario, corrisponde al valore dell'atto impugnato. Il valore della controversia, ai sensi dell'art. 12, comma 2, del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546 è, quindi, l'importo del tributo al netto degli interessi e degli eventuali sanzioni irrogate con l'atto impugnato. Tale valore deve risultare da apposita 4dichiarazione resa dalla parte nelle conclusioni del ricorso, come è previsto dall'art. 14, comma 3-bis, del D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115. 1.3 In tema di determinazione del contributo unificato con riferimento a ricorsi cumulativi tributari, l'amministrazione finanziaria aveva fornito, anche prima della "Legge di stabilità 2014", numerose informazioni amministrative e la prassi, nella specie, era uniforme. Anzitutto, la direttiva impartita dal Dipartimento delle Finanze - Direzione della Giustizia Tributaria il 14 dicembre 2012 n. 2 aveva ritenuto che: «In base a quanto disposto dal comma 5 dell'art. 12 del d.lgs. n. 546 del 1992 "per valore della lite si intende l'importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l'atto impugnato". Soltanto nel caso in cui siano impugnati gli atti di irrogazione delle sanzioni il valore della lite è dato dalla loro somma. Tenuto conto che la norma collega il valore della lite al singolo atto impugnato, in caso di un unico ricorso avverso più atti, si ritiene che il calcolo del contributo debba essere effettuato con riferimento ai valori dei singoli atti e non sulla somma di detti valori». Peraltro, anche la circolare emanata dall'Agenzia delle Entrate il 24 ottobre 2011 n. 48/E, con riferimento alle liti minori, aveva stabilito che il valore della lite su cui calcolare l'importo dovuto a titolo di condono è dato: «a) dall'ammontare dell'imposta o maggiore imposta accertate che forma oggetto di contestazione nel giudizio di primo grado, con esclusione di interessi, eventuali sanzioni ed altri accessori collegati al tributo, anche se irrogati con separato provvedimento; b) dall'importo della sanzione, per le cause riguardanti esclusivamente un atto di irrogazione di sanzione collegata al tributo accertato non oggetto di contestazione; c) dall'importo 5della sanzione, per le liti riguardanti provvedimenti sanzionatori non collegati al tributo. Tale criterio di calcolo è espresso all'articolo 16, comma 3, lettera c), legge n. 289/2002 secondo il quale il valore da assumere come base di calcolo per la definizione è costituito dall'importo del tributo contestato nell'atto introduttivo del giudizio di primo grado in riferimento a ciascuna atto impugnato, a prescindere dagli ulteriori sviluppi della controversia». La medesima circolare rinviava alle direttive contenute nella circolare emanata dall'Agenzia delle Entrate il 21 febbraio 2003 n. 12/E, con la quale si precisava che: «Ove con il medesimo atto introduttivo del giudizio siano stati impugnati più provvedimenti, il valore della lite dovrà essere calcolato per ogni singolo atto in contestazione». Ancora, la circolare emanata dal Ministero delle Finanze il 21 settembre 2011 n. 1/DF aveva previsto che: «Nel giudizio di primo grado, il valore della lite dovrà essere determinato con riferimento all'ammontare del tributo oggetto del ricorso principale. Qualora l'atto impugnato contenga più tributi, il valore della lite dovrà essere determinato con riferimento all'ammontare del tributo oggetto del ricorso principale. Qualora l'atto impugnato contenga più tributi, il valore della lite si identifica esclusivamente con quello relativo al tributo di cui si chiede l'annullamento, così sottolineando che in caso di richiesta di annullamento di più tributi contenuti nello stesso atto, il contributo unificato si calcola su ciascuno di essi, tramite i relativi scaglioni di riferimento». 1.4 Quanto alla ammissibilità del ricorso cumulativo nel giudizio tributario, la giurisprudenza di legittimità ha concordemente affermato che è consentita la proposizione di un unico ricorso cumulativo avverso più atti di accertamento o 6di riscossione, laddove la legittimità del ricorso cumulativo viene correlata alla operatività nel quadro del processo tributario dell'art. 104 cod. proc. civ., secondo cui contro la stessa parte possono proporsi nel medesimo processo più domande anche non altrimenti connesse (tra le tante: Cass., Sez. Un., 16 febbraio 2009, n. 3692; Cass., Sez. 5^, 30 aprile 2010, n. 10578; Cass., Sez. 5^, 22 febbraio 2013, n. 4490; Cass., Sez. 5^, 20 aprile 2016, n. 7940; Cass., Sez. 6^-5, 21 maggio 2020, n. 9358). L'applicabilità di tale disposizione al processo tributario deriverebbe dal rinvio fatto dall'art. 1, comma 2, del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546 alle norme del codice di procedura civile, per quanto non disposto dal decreto e nei limiti della loro compatibilità con le norme dello stesso. Se è da ritenere ammissibile la proposizione di un unico ricorso cumulativo avverso più atti, occorre tenere presente che con un unico ricorso sono ammesse una pluralità di domande anche non connesse tra loro. Le singole questioni trattate con unico ricorso rimangono autonome ed hanno, alla conclusione del giudizio, una loro autonoma definizione, con riferimento specifico all'obbligazione tributaria portata da ciascun atto impugnato che può essere riferita anche a diverse annualità di imposta. Sotto tale profilo, anche in ragione della maggiore complessità del processo, e dell'autonoma statuizione espressa dal giudice tributario, che è tenuto ad esaminare le domande riferite a diversi obblighi tributari del ricorrente, in relazione al numero dei provvedimenti impugnati, che si giustifica l'interpretazione offerta dalla direttiva impartita dal Dipartimento delle Finanze - Direzione della Giustizia Tributaria il 14 dicembre 2012 n. 2. Ciò anche laddove gli atti impositivi (ad esempio, cartella di pagamento e intimazione di 7pagamento) possano essere riferiti alla medesima ratio impositiva, ed attinenti al medesimo rapporto giuridico di imposta, tenuto conto che ogni atto impositivo tributario rimane un procedimento formalmente distinto, che deve essere rimosso su istanza del privato, pena la definitività. Proprio con riferimento all'autonomia delle domande proposte dal contribuente che impugna diversi atti impositivi, e quindi alla non unicità del "bene della vita" a cui lo stesso aspira, ossia l'annullamento del singolo provvedimento portante la pretesa fiscale, appare utile il richiamo ad un precedente della Corte di Giustizia (in particolare: Corte Giust., 6 ottobre 2015, causa C-61/14, [OSCURATO:PERSONA] - Studio infermieristico associato vs. Ministero della Giustizia ed altri) al fine di verificare la compatibilità della statuizione con i diritti unionali. La decisione ha analizzato la questione pregiudiziale sollevata dal Tribunale Regionale di Giustizia Amministrativa di Trento con riferimento ai contratti di appalto pubblico. Tuttavia, i principi espressi nella pronuncia, sebbene riferiti all'appalto pubblico, consentono di essere valutati, per quanto in questa sede rileva, sotto un duplice profilo: il primo con riferimento alla commisurazione del contributo da versare, per un ricorso in materia di appalti pubblici, al valore dell'appalto; il secondo, con riferimento alla ammissibilità della pluralità di contributi unificati da versare in caso di proposizione di motivi aggiunti e ricorsi incidentali. Il giudice europeo ha assunto quali parametri di riferimento i principi di equivalenza e di effettività, nonché l'effetto utile della Direttiva n. 89/665/CEE del Consiglio del 21 dicembre 1989, affermando che non contrasta con il diritto dell'Unione Europea la norma nazionale che impone il versamento del contributo unificato risultando, altresì, legittima la previsione di più contributi unificati in uno stesso 8giudizio, purché il ricorso incidentale e i motivi aggiunti amplino considerevolmente l'oggetto della controversia. Non può essere revocabile in dubbio che in tema di ricorso cumulativo tributario vi è un ampliamento dell'oggetto della controversia, riferito a diversi atti impositivi che il contribuente chiede al giudice di annullare: atti impositivi che hanno una loro specifica autonomia e che, per non avere più effetti, devono essere singolarmente rimossi dal sistema impositivo. La Corte di Giustizia ha affermato che non esiste una disciplina nell'Unione Europea che regolamenti specificamente i tributi giudiziari da versare per proporre ricorso, pertanto spetta a ciascun Stato membro stabilire le modalità delle procedure, amministrativa e giurisdizionale, intesa a garantire la tutela dei diritti spettanti agli amministrati in forza del diritto dell'Unione Europea. Ne consegue che non osta con i principi unioniali, in fattispecie riguardante l'impugnazione con ricorso cumulativo tributario di più atti impositivi, l'applicazione del contributo unificato risultante dalla somma dei contributi dovuti con riferimento ad ogni atto impugnato sulla base del valore di ognuno di essi. 1.5 Da siffatti rilievi, tenuto conto del chiaro quadro normativo di riferimento, non può essere condivisa la tesi sostenuta dai ricorrenti circa la portata irretroattiva della modifica introdotta con la "Legge di stabilità 2014", atteso che il legislatore è intervenuto solo a ribadire ed a chiarire con l'art. 1, comma 598, lett. a, della Legge 27 dicembre 2013 n. 147, novellando il comma 3-bis dell'art. 14 del D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, che, in caso di impugnazione con unico ricorso di una pluralità di atti, il contributo unificato deve essere versato in unica soluzione e il relativo importo risulta dalla somma dei contributi 9dovuti con riferimento ad ogni atto impugnato sulla base del valore di ognuno di essi. . L'art. 14, comma 3 -bis, del D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, dopo la suddetta modifica, prevede che: «Nei processi tributari, il valore della lite, determinato, per ciascun atto impugnato anche in appello, ai sensi del comma 2 dell'art. 12 del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 e successive modificazioni, deve risultare da apposita dichiarazione resa dalla parte nelle conclusioni del ricorso, anche nell'ipotesi di prenotazione a debito». Dalla piana lettura della norma non sembra che il legislatore abbia aggiunto nulla di nuovo o di diverso rispetto a quanto già stabilito prima della "Legge di stabilità 2014", essendo chiaramente precisato dall'art. 12, comma 2, del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546. 1.6 Nella specie, quindi, il giudice di appello ha fatto corretta applicazione del principio enunciato, avendo ritenuto che l'art. 14, comma 3 -bis, del D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, nel testo vigente fino al 31 dicembre 2013, prevedeva che il valore della lite fosse determinato ai sensi dell'art. 12, comma 2, del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546, e che l'art. 1, comma 598, lett. a, della Legge 27 dicembre 2013 n. 147, con la precisazione del versamento del contributo unificato «per ciascun atto impugnato», aveva avuto «l'unico effetto di specificare ciò che comunque poteva ricavarsi in via interpretativa dalla normativa precedente», con la conseguenza che il contributo unificato nel procedimento collettivo proposto dai contribuenti era stato correttamente calcolato in modo autonomo e separato per ciascuno di loro. Pertanto, l'irrogazione ai contribuenti delle sanzioni per l'insufficiente versamento del contributo unificato 1 0dovuto da ciascuno per l'iscrizione a ruolo del ricorso collettivo è immune dal vizio denunciato. 2. Valutandosi l'infondatezza del motivo dedotto, dunque, il ricorso deve essere rigettato. 3. Le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidate in misura fissata in dispositivo. 4. Ai sensi dell'art. 13, comma 1 -quater, del D.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 -bis dello stesso art. 13, se dovuto. P.Q.M P.Q.M