Cassazione n. 00296/2026

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4583‒2016R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., a socio unico, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa , per procura speciale a margine del ricorso, dall’avv. prof. Giuseppe TINELLI (pec: [OSCURATO:EMAIL]) e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (pec: [OSCURATO:EMAIL]) con domicilio eletto presso lo studio legale del primo difensore, sito in Roma, alla via di [OSCURATO:PERSONA], n.54; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (pec: Oggetto: TRIBUTI– IRES - [OSCURATO:EMAIL]), presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente e ricorrente incidentale - e contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in fallimento , in persona del curatore fallimentare; -intimata - avverso la sentenza n. 4144 / 3 7/ 2015 della Co mmissione tributaria regionale delLAZIO, depositata in data 16 luglio 2015; udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 30 ottobre 2025 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle entrate, sulla scorta delle risultanze di un p.v.c. redatto dalla G.d.F. di Piacenza in data 30/12/2005, emise un avviso di accertamento (n. RCB080400335/2007) nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., società consolidata, e del [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., società consolidante, con il quale, oltre a contestare violazioni in materia di IVA (per operazioni imponibili non fatturate e mancata regolarizzazione delle fatture ricevute) ed IRAP, nella specie non rilevanti, recuperava a tassazione una maggiore IRES cd. teorica (ovvero riferita all’imponibile “trasferito” nella dichiarazione di gruppo) per l'anno di imposta 2004 , sul presupposto che , nell'ambito del contratto di subappalto intercorsotra la ricorrente, cui [OSCURATO:SOCIETA]. aveva commissionato lavori per la costruzione di una rete telefonica, e diverse altre società , la fornitura di materiali per l'esecuzione dei lavori fosse avvenuta, nei confronti di tali subappaltatrici, a titolo di cessione in proprietà e non "in conto lavorazione", così realizzandosi una operazione "permutativa”, ossia una compensazione finanziaria. 2. La CTP (ora Corte di giustizia tributaria di primo grado) di Roma con sentenza n. 39/62/2012 accolse, previa riunione, i ricorsi proposti dalle predette società, consolidata e consolidante. 3. La CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) del Lazio con la sentenza in epigrafe indicata accolse l’appello proposto dall’Ufficio. Il giudice di appello, sulla premessa che «l'autonomia negoziale privata in sede di stipula dei contratti non può condizionare gli adempimenti tributari gravanti sul contribuente, rileva che dall'esame dei contratti di subappalto acquisiti in corso di verifica fiscale non è stata riscontrata alcuna pattuizione o clausola espressa che potesse riferirsi alla consegna dei materiali al subappaltatore "in conto lavorazione", peraltro affermato dalla stessa ricorrente. Consegue che la fornitura di materiali ai subappaltatori si è contrattualmente tradottain un trasferimento traslativo della proprietà dei beni e doveva essere interamente fatturata. Viceversa, come rilevato, dalle fatture passive emesse dai subappaltatori, la [OSCURATO:SOCIETA] aveva sottratto indebitamente in compensazione - dal totale fatturato dal subappaltatore sotto la voce "lavoro" - un importo variabile per fornitura materiali o per addebito fornitura materiali», pertanto, «Correttamente l’Ufficio ha attribuito alla fattispecie il carattere di operazioni permutative fiscalmente rilevanti e previste dall'art. 11 dpr 633/72, prescindendo dalla apparente regolarità formale delle scritture contabili. Il minor valore del lavoro dei subappaltatori - dichiarato in fattura e da intendersi come prezzo dei materiali utilizzati - aveva originato una ulteriore operazione imponibile, determinando un maggior reddito di impresa, derivante dalla omessa contabilizzazione dei ricavi per euro 1.233.364,00. La mancata contabilizzazione di detti ricavi ha, quindi, avuto inevitabili ed automatici effetti, rilevanti e collegati, ai fini della determinazione IRES. La eccepita violazione dell’art. 109 co. 4 TUIR per omessa compensazione ai maggiori ricavi accertati dei connessi maggiori costi, peraltro non quantificati, è assorbita dalla ritenuta illecita detrazione del costo dei materiali dalle fatture verso la stazione appaltante». Riteneva, quindi, «insussistente la doppia tassazione in violazione dell'art 67 dpr 600/73 ipotizzata dalla società, in quanto trattandosi di distinte operazioni imponibili, in un caso la fornitura/cessione del materiale ai subappaltatori senza il costo di lavorazione, e nell'altro, i beni ceduti all'appaltante Telecom rappresentavano il diversoprodotto finito con la posa in opera e valorizzato». 4. Avverso tale statuizione la società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. propone ricorso per cassazione con atto affidato a tre motivi cui replical’Agenzia delle entrate con controricorso e ricorso incidentale affidato ad un motivo. La società consolidante [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. resta intimata. [OSCURATO:PERSONA] 1. Va preliminarmente esaminato il motivo di ricorso incidentale in quanto idoneo a risolvere il giudizio. 2. Deduce la difesa erariale la violazione dell’art. 2909 cod. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., invocando il giudicato esterno rappresentato dalla sentenza n. 1117/VI/2015, depositata il 24 febbraio 2015, emessa dalla CTP di Roma. 2.1. Sostiene che l’Agenzia delle entrate aveva emesso nei confronti della consolidante [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. l’avviso di accertamento “di secondo livello” n. RCB09702945/2009 con cui era stata recuperata a tassazione anche la maggiore Ires teorica accertata in capo alla società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.con l’avviso di accertamento oggetto della presente controversia; che il predetto atto impositivo era stato impugnato dalla società consolidante ed al giudizio aveva partecipato anche la consolidata [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.; che il giudizio si era concluso con sentenza della CTP di Roma n. 1117/06/2015, depositata il 24 febbraio 2015, costituente giudicato esterno in quanto divenuta definitiva, per omessa impugnazione , in data 25 settembre 2015, ovvero successivamente alla sentenza d’appello qui impugnata, depositata in data 16 luglio 2015. 3. Il motivo è fondato e va accolto. 3.1. E’ necessario premettere che nel caso in esame viene in rilievo il giudicato sostanziale che trova la sua fonte normativa nell’art. 2909 cod. civ., a tenore del quale «l’accertamento contenuto nella sentenza passata in giudicato fa stato ad ogni effetto tra le parti, i loro eredi o aventi causa» e che, a differenza del giudicato formale di cui all’art.324 cod. proc. civ. (che determina il momento nel quale gli effetti della sentenza diventano immutabili, momento che viene individuato nell’esaurimento di tutti i mezzi di impugnazione oppure nel mancato esercizio del potere di impugnazione nei termini stabiliti), stabilisce i limiti oggettivi e soggettivi degli effetti sostanziali, ormai non più soggetti a modificazione, determinati dalla sentenza. 3.2. In materia di giudicato, viene primariamente in rilievo la pronuncia delle Sezioni unite di questa Corte che nella sentenza n. 13916 del 16/06/2006 ha fissato due fondamentali principi. 3.3. Con il primo (Rv.589695 - 01), per la parte qui di interesse, muovendo dal presupposto che «Nel giudizio di cassazione, l'esistenza del giudicato esterno è, al pari di quella del giudicato interno, rilevabile d'ufficio, non solo qualora emerga da atti comunque prodotti nel giudizio di merito, ma anche nell'ipotesi in cui il giudicato si sia formato successivamente alla pronuncia della sentenza impugnata», ha affermato che il giudicato esterno costituisce «elemento che non può essere incluso nel fatto, in quanto, pur non identificandosi con gli elementi normativi astratti, è ad essi assimilabile, essendo destinato a fissare la regola del caso concreto, e partecipando quindi della natura dei comandi giuridici, la cui interpretazione non si esaurisce in un giudizio di mero fatto. Il suo accertamento, pertanto, non costituisce patrimonio esclusivo delle parti, ma, mirando ad evitare la formazione di giudicati contrastanti, conformemente al principio del "ne bis in idem", corrisponde ad un preciso interesse pubblico, sotteso alla funzione primaria del processo, e consistente nell'eliminazione dell'incertezza delle situazioni giuridiche, attraverso la stabilità della decisione». 3.4. Con il secondo (Rv.589696 - 01), ha affermato che «Qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l'accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituito lo scopo ed il "petitum" del primo»(conf. Cass. n. 41895/2021, in motivazione; Cass. n. 37/2019). 4. Ciò precisato in diritto, osserva il Collegio che ne lla sentenza costituente giudicato esterno si afferma che: - l’Agenzia delle entrate aveva emesso nei confronti della consolidante [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. nonché delle società consolidate, ovvero l’odierna ricorrente e la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., un avviso di accertamento (n. RCB 090702945/2009) per recupero dell’IRES relativa all’anno 2004 «come conseguenza dei connessi e distinti avvisi di accertamento emessi nei confronti delle due società consolidate», nonché delle relative sanzioni(con separato atto di contestazione n. RCBCO0701468/2009); - con i due atti impugnati l’Ufficio aveva accertato a carico del Gruppo una «maggiore IRES consolidata per l’esercizio 2004 pari ad € 433.695,00, oltre sanzioni ed interessi, in base al maggior reddito imponibile consolidato di € 1.314.228,00, determinato ex artt. 39 e 40 DPR 600/1973 di cui […] € 1.233.364,00 per omessa contabilizzazione di ricavi evasi nei confronti della consolidata [OSCURATO:PERSONA] spa (come da separato avviso di accertamento RCB 0804000335/2007)». 4.1. Quest’ultimo è lo stesso avviso di accertamento oggetto del presente giudizio. 4.2. Si legge ancora nella sentenza costituente giudicato che il thema decidendumin sede di gravame, stante l’acquiescenza prestata all’accertamento emesso con riferimento all’altra società consolidata [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., «è circoscritto esclusivamente alla fondatezza o no dell’accertamento, espletato dall’Ufficio, ai fini IRES, per l’esercizio 2004, che ha interessato la consolidata [OSCURATO:PERSONA] spa (società capo-fila ed effettiva controparte sostanziale dell’Ufficio) –cui è stato attribuito un reddito (da ricavi evasi su cessioni di beni) pari ad € 1.233.364,00 – e, solo di conseguenza, il (collegato e consolidante) [OSCURATO:PERSONA] spa». 4.3. Inoltre, nella pronuncia costituente giudicato, che si sta esaminando, si dà anche atto della sentenza emessa dalla CTP di Roma in relazione all’avviso di accertamento emesso nei confronti della consolidata, favorevole a quest’ultima ma impugnata dall’Agenzia delle entrate e questa volta decisa favorevolmente all’Ufficio dalla CTR del Lazio con la sentenza oggetto del presente giudizio. 5. Con la sentenza del 2015 la CTR rigetta l’appello delle società contribuenti avverso l’avviso di accertamento di secondo livello, confermando la ripresa a tassazione della maggiore IRES per l'anno di imposta 2004, fatta dall’Ufficio con l’avviso di accertamento di primo livello emesso nei confronti della consolidata [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. ed oggetto del presente giudizio. 5.1. Trattandosi della medesima ripresa oggetto del giudizio deciso con la sentenza definitiva del 2015, il vaglio di fondatezza della stessa identica pretesa erariale, che la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. persegue con il ricorso in esame, è ormai precluso dalla sentenza del 2015, che essendo divenuta definitiva, costituisce giudicato esterno[cfr. Cass. n. 325/2025 ove si afferma che «la pronuncia sull’avviso di accertamento di secondo livello, una volta definitiva, costituisce giudicato esterno che spiega – in via di efficacia riflessa – i suoi effetti anche sul processo che ha ad oggetto l’avviso di accertamento di primo livello emesso nei confronti della consolidata, relativo all’imposta teorica, ma con riferimento alle medesime riprese fiscali, quale affermazione di verità (Cass. 30/05/2002, n. 7938) in fattispecie dipendente (Cass.12/01/2012, n. 255)»]. 6. Da quanto fin qui detto discende l’accoglimento del motivo di ricorso incidentale e l’inammissibilità del ricorso principale, peraltro proposto in data successiva (12/02/2016) a quella di definitività della sentenza della CTR del Lazio n. 1117/06/2016 e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito con rigetto dell’originario ricorso della società contribuente. 7. La ricorrente, rimasta soccombente, va condannata al pagamento nei confronti della sola parte costituita, Agenzia delle entrate, delle spese processuali del presente giudizio di legittimità nella misura liquidata in dispositivo. La circostanza che il giudicato è intervenuto nelle more del giudizio di merito giustifica la compensazione delle spese di quei gradi. P.Q.M accoglie il ricorso incidentale, dichiara inammissibile quello principale e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. che condanna al pagamento nei confronti della controricorrente delle spese processuali del presente giudizio di legittimità, che liquida in euro 8.200,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito, compensando le spese dei gradi di merito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente,