Cassazione n. 23218/2026

i dall’avv.[OSCURATO:PERSONA]– ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro temporerappresentata e difesa come per legge dall’Avvocatura Generale delloStato- controricorrente -sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dellaCalabria, n. 3236/04/2022, depositata in data 25/10/2022 e nonnotificataCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 1Numero registro generale 9107/2023Numero sezionale 5376/2026Numero di raccolta generale 23218/2026Data pubblicazione 14/07/2026udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del07/07/2026 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]Con atto notificato a mezzo PEC il 19 settembre 2020, la societàOnze s.r.l. proponeva appello avverso la sentenza n. 966/2020 dellaCommissione Tributaria Provinciale di Cosenza che aveva rigettato ilricorso contro l’avviso di accertamento n. TD3030303264/2018, relativoa IRES e IVA per l’anno d’imposta 2010. L’appellante deduceval’erroneità della motivazione della decisione di primo grado, sostenendoche il giudice si era discostato dai fatti dedotti dalle parti e aveva violatoil principio dispositivo della domanda.L’Agenzia delle Entrate si costituiva chiedendo il rigettodell’appello e ribadiva la legittimità dell’accertamento. La controversiariguardava, in primo luogo, la deducibilità di costi per euro 932.818,47,ritenuti indeducibili perché relativi a operazioni con impresa localizzatain Paese a fiscalità privilegiata. La società produceva bolle doganali perdimostrare l’effettiva esecuzione degli acquisti, ma tale documentazionenon veniva considerata sufficiente, poiché non provava né losvolgimento prevalente di un’attività commerciale effettiva da parte delfornitore estero né l’esistenza di un concreto interesse economicodell’operazione.La Corte riteneva inoltre infondato il motivo relativo al recupero atassazione della sopravvenienza attiva di euro 1.570.000,00, derivantedallo stralcio di posizioni debitorie connesse alla cessione d’aziendastipulata con [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] il giudice, trattandosi di debitiiscritti tra le passività in un precedente esercizio e poi consideratiinsussistenti nel 2010, ricorreva una sopravvenienza attiva imponibile aisensi dell’art. 88 del TUIR. Richiamando la giurisprudenza di legittimità,Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2Numero registro generale 9107/2023Numero sezionale 5376/2026Numero di raccolta generale 23218/2026Data pubblicazione 14/07/2026la Corte osservava che l’insussistenza sopravvenuta di passività giàiscritte in bilancio assumeva rilevanza fiscale nell’esercizio in cuiemergeva con certezza.All’esito della decisione, la Corte di Giustizia Tributaria di secondogrado della Calabria rigettava l’appello, confermava la sentenzaimpugnata e condannava la società appellante al pagamento delle speseprocessuali, liquidate in euro 10.000,00 per compensi, oltre spesegenerali.Ricorre a questa Corte la società contribuente con atto affidato acinque motivi illustrato da memoria.Resiste con controricorso l’Amministrazione finanziaria.Ragioni della decisioneIl primo motivo denuncia la nullità della sentenza impugnata peromessa pronuncia ed error in procedendo, in violazione degli artt. 36 e61 del d. Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art.360 primo comma n. 4 c.p.c. La ricorrente sostiene che la Corte digiustizia tributaria di secondo grado omette di pronunciarsi sulle censurerivolte alla motivazione della sentenza di primo grado, con le quali erastato dedotto che la CTP aveva fondato la decisione su profili estranei althema decidendum, quali la qualificazione giuridica del processo verbaledi constatazione e l’esecutività dell’avviso di accertamento, senzaesaminare le doglianze effettivamente proposte e la documentazioneprodotta.Il motivo, quanto al profilo relativo alla asserita esondazione dellasentenza di primo grado dal perimetro processuale, risulta in primoluogo inammissibile perché non sussiste alcuna omessa pronuncia inordine alle questioni processuali (Cass. n. 25154/18 e n. 26913/24).Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3Numero registro generale 9107/2023Numero sezionale 5376/2026Numero di raccolta generale 23218/2026Data pubblicazione 14/07/2026Il motivo è inammissibile anche nella parte censoria incentratasulla mancata pronuncia in ordine a vizi motivazionali della sentenza diprimo grado.Ed invero, nel ricorso per cassazione non può dedursi l'erroneitàdella sentenza di appello sul motivo di gravame con il quale si censuravail vizio di motivazione della sentenza di primo grado. (Cass. Sez. L. n.12642/2014). In proposito, deve anche richiamarsi il principio di dirittosecondo il quale: «in virtù dell'effetto sostitutivo della pronuncia dellasentenza d'appello e del principio secondo cui le nullità della sentenzasoggetta ad appello si convertono in motivi di impugnazione, non puòessere denunciato in cassazione il vizio della sentenza di primo grado -per la quale si deduce la mancanza di motivazione - non rilevato dalgiudice di appello» (Cass. Sez. L., n. 17072/2007, citata in motivazioneda Cass. n. 32182/2024 che ha enunciato il ridetto principio). Invero,stante l'effetto devolutivo dell'appello, l'omessa pronuncia su una o piùcensure proposte con il ricorso giurisdizionale è vizio dell'impugnatasentenza che il giudice di appello è legittimato a eliminare, integrandola motivazione carente o, comunque, decidendo sul merito della causa.Il difetto di motivazione di una sentenza appellata, pertanto,rappresenta un vizio assorbito dall’effetto devolutivo dell’appello,comportante la necessità dell'integrale rivalutazione delle questionicontroverse, che vengano riproposte in appello, con modifica ointegrazione della motivazione.Deve poi affrontarsi, in via preliminare, la questione, sollevata inmemoria dalla contribuente, relativa all’asserita illegittimità dell’attivitàistruttoria posta a fondamento degli avvisi di accertamento oggetto dicausa, che si denuncia come rilevabile in ogni stato e grado del giudizio,in quanto espletata mediante accessi, ispezioni e verifiche fiscalieffettuati in applicazione di disposizioni normative che la più recenteCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4Numero registro generale 9107/2023Numero sezionale 5376/2026Numero di raccolta generale 23218/2026Data pubblicazione 14/07/2026giurisprudenza della Corte Europea dei Diritti dell’Uomo ha ritenutoincompatibili con le garanzie previste dall’art. 8 CEDU.Sono richiamate, in particolare, le recenti sentenze della Corte EDU06/02/2025 ([OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e altri c. Italia), 11/12/2025([OSCURATO:SOCIETA]. e altri c. Italia), 08/01/2026 (Ferrieri e Bonassisa c.Italia).La questione risulta inammissibile, in quanto è posta per la primavolta di fronte a questa Corte in sede di Legittimità e non concerne unvizio rilevabile d’ufficio. Essa riguarda infatti la sussistenza di una causadi invalidità derivata, totale o parziale, dell’avviso di accertamento che,in quanto tale, è onere della parte introdurre tempestivamente nelgiudizio (in termini, Cass. n. 5971/2026, punto 5.3). La deduzione dicause di invalidità, difatti, trova la sua cornice nel principio dispositivo,che ne perimetra la proposizione all’originaria domanda, in armonia conla nota struttura impugnatoria del processo tributario, la quale ne segna(anche) i limiti della cognizione incidentale (Cass. Sez. Un. n. 643/2015e Cass. n. 19956/2026 che la richiama in motivazione; in argomentovedasi anche Cass. n. 20609/2026).Dalle considerazioni sopra svolte deriva anche – concludendo sulpunto - sia la infondatezza della richiesta di remissione alla Cortecostituzionale sia la non necessità di rinvio a nuovo ruolo dellacontroversia in attesa di pronuncia da parte delle Sezioni Unite, in ordinealle quali si insta da parte della contribuente in memoria.Tornando ora alla disamina delle censure secondo l’ordine diproposizione, va a questo punto preso in esame il secondo motivo diricorso.Detto secondo motivo deduce la nullità della sentenza per omessoesame di fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti, ai sensi dell’art.360 primo comma n. 5, c.p.c. La ricorrente assume che il giudiced’appello prenda in considerazione soltanto le bolle doganali, ritenendoleCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5Numero registro generale 9107/2023Numero sezionale 5376/2026Numero di raccolta generale 23218/2026Data pubblicazione 14/07/2026idonee a dimostrare l’effettività degli acquisti, ma trascuri gli ulteriorielementi documentali prodotti, quali le certificazioni di origine, le licenzedi produzione rilasciate dalle autorità cinesi, l’accordo commerciale conpagamento a 180 giorni, l’utilizzo dei depositi IVA e la riconducibilità deirapporti alla sede operativa cinese della fornitrice, circostanze che, seesaminate, avrebbero potuto dimostrare le esimenti previste dall’art.110 TUIR.Il motivo è inammissibile.La denuncia di omesso esame di fatti decisivi per il giudizio èinammissibile, stante la situazione processuale di c.d. “doppia conforme”qui sussistente con riferimento al paradigma del prospettato viziomotivazionale alla luce – per l’appunto - del doppio rigetto dellaprospettazione di parte contribuente, sia in primo sia secondo grado.Infatti, l’abrogazione dell’art. 348-ter c.p.c., già prevista dalla Leggedelega n. 206 del 2021 attuata, per quanto qui interessa, dal d. Lgs. n.149 del 2022, ha comportato il collocamento all’interno dell’art. 360c.p.c. di un terzo comma, con il connesso adeguamento dei richiami, ilquale ripropone la disposizione dei commi quarto e quinto dell’articoloabrogato e prevede l’inammissibilità del ricorso per cassazione per ilmotivo previsto dal n. 5 dell’art. 360 citato, ossia per omesso esamecirca un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussionetra le parti. Il ricorrente non ha dimostrato che le ragioni di fatto postea base della decisione di primo grado e quelle poste a base dellasentenza di rigetto dell’appello sono state tra loro diverse.Di qui l’inammissibilità.Il terzo motivo prospetta la violazione degli artt. 2697 c.c. e 115c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., nella parte incui la sentenza ritiene non assolto l’onere probatorio relativo alleesimenti di cui all’art. 110 commi 10 e 11 TUIR. La società sostiene diavere depositato documentazione idonea a provare sia l’effettivaCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6Numero registro generale 9107/2023Numero sezionale 5376/2026Numero di raccolta generale 23218/2026Data pubblicazione 14/07/2026operatività commerciale della società estera, sia l’interesse economicodell’operazione e lamenta che il giudice di merito ha deciso valorizzandosolo una parte del materiale istruttorio, senza valutarecomplessivamente le prove offerte.Il quarto motivo denuncia la violazione e falsa applicazionedell’art. 110 commi 10 e 11 TUIR in relazione all’art. 360 primo comman. 3 c.p.c. La ricorrente sostiene che la sentenza interpretaerroneamente le esimenti previste dalla disciplina sui costi cd. black list,poiché richiede una dimostrazione limitata alla comparazione dei prezzipraticati dal fornitore estero con quelli di altri mercati, mentre la normaimpone di verificare, in via alternativa, l’effettiva attività commercialedel fornitore oppure l’interesse economico e la concreta esecuzionedell’operazione, da valutare alla luce delle condizioni complessive delrapporto commerciale.I motivi sono tra di loro connessi sia logicamente siagiuridicamente e vanno quindi scrutinati congiuntamente.Gli stessi non possono trovare accoglimento.Scrive la sentenza di appello che “[OSCURATO:PERSONA], allegando lebolle doganali, ha solo dimostrato di aver effettivamente effettuato leoperazioni d’acquisto dalla società fornitrice (la Haedes) localizzata inun Paese a fiscalità privilegiata ma, le stesse, non sono sufficienti adavvalorare quanto richiesto dalla norma e cioè che la società svolgacome attività principale e/o prevalente un’attività commerciale. Sarebbebastato, comunque, che la [OSCURATO:SOCIETA], con riferimento alla secondaesimente, prevista in alternativa alla prima dallo stesso articolo, avessedimostrato la differenza tra i prezzi praticati dal fornitore estero e quellireperibili su altri mercati, valutando anche i costi di intermediazionerichiesti, non essendo sufficienti le affermazioni generiche prodotte nelricorso”.Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7Numero registro generale 9107/2023Numero sezionale 5376/2026Numero di raccolta generale 23218/2026Data pubblicazione 14/07/2026La normativa in esame prevede che, in caso di rapporti intercorsicon aziende aventi sede in paesi c.d. black list, i relativi costi possanoessere dedotti a condizione che sia provato che i contraenti esterisvolgono effettiva attività commerciale, ovvero che le operazionirealizzate rispondono ad un effettivo interesse economico, che le stessehanno avuto concreta esecuzione e che i costi siano stati separatamenteindicati nella dichiarazione annuale dei redditi (Cass. n. 4030/2015;Cass. n. 20081/2014), requisito quest’ultimo poi eliminato dalla L. n.296/2006.Nella specie è incontestata l’effettività dell’operazione, ma ciò chel’Agenzia delle Entrate contesta è la sussistenza di un effettivo interesseeconomico, consistente all’evidenza nel risparmio del costo rispetto aquanto sarebbe accaduto approvvigionandosi in paesi a fiscalitàordinaria. Siffatta interpretazione rende ragione della ratio delladisposizione in parola, che si inserisce nella disciplina volta adisincentivare i rapporti commerciali con paesi a fiscalità privilegiata,ove ciò non abbia una concreta giustificazione, ulteriore ovviamenterispetto al risparmio fiscale, che proprio in ragione della particolarità deipaesi in oggetto, dev’essere dimostrata.Anche a ritenere quindi l’effettività – accertata - delle operazioni,dimostrata dall’importazione e dallo sdoganamento dei beni acquistaticon adempimento degli obblighi doganali, nondimeno il giudice di meritoha qui ritenuto non provato l’interesse concreto della [OSCURATO:SOCIETA]. adesser parte di tali operazioni. Infatti, oltre all'effettività dell'operazioneoccorre dimostrare che l'impresa estera svolgesse un'attività economicaeffettiva ovvero che le operazioni rispondevano ad un effettivo interesseeconomico del contribuente. Orbene, la sentenza impugnata affermaesser stata provata l'effettività dell'operazione (essendo stati introdottii beni acquistati nel territorio dello Stato, ove opera la contribuente) ilche è però elemento diverso ed autonomo rispetto alla prova dalloCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8Numero registro generale 9107/2023Numero sezionale 5376/2026Numero di raccolta generale 23218/2026Data pubblicazione 14/07/2026svolgimento di un'attività economica effettiva da parte dei soggetticedenti tali beni.Va ricordato che la disciplina su cui si controverte, prevista dall’art.110 commi 10 e 11 TUIR (disciplina prima in parte modificata dall’art. 1comma 301 della L. n. 296 del 2006 e poi definitivamente abrogata conl’art. 1 comma 142 lett. a) della L. n. 208 del 2015), nella versioneratione temporis applicabile, è stata interpretata più volte dallagiurisprudenza di questa Corte, nel senso che le spese e le altrecomponenti negative inerenti ad operazioni commerciali intercorse confornitori aventi sede in Stati a fiscalità privilegiata sono ammesse indeduzione solo nel caso in cui venga fornita la prova del fatto che leimprese estere svolgano attività commerciale effettiva, ovvero che leoperazioni poste in essere rispondano ad un effettivo interesseeconomico, oltre che dell’effettività dell’operazione (cfr. Cass. n.33266/2025; Cass. n. 17455/2025; Cass. n. 8226/2025; Cass. n.13115/2024; Cass. n. 27613/2018; Cass. n. 38048/2012). Conparticolare riguardo all’effettivo interesse economico – che il giudice dimerito ha ritenuto qui non esser stato provato - è necessario quindidimostrare, da parte del contribuente, non solo il basso costo dellamerce importata (circostanza che, soprattutto con riferimento all’epocadei fatti per cui è qui causa, offrivano non solo Paesi rientranti nellablack list, ma anche Paesi non considerati tali) ma l’insieme dicaratteristiche dell’importazione che nel loro complesso (qualità,tempestività nelle consegne, modalità di pagamento, concretacomparazione con i prodotti di altri Stati) rendano sussistente l’interesseeconomico effettivo ad acquistare da quel determinato fornitore inveceche da altri non collocati in Paesi black list.Ebbene, la sentenza della Commissione regionale ha in realtàadeguatamente vagliato gli elementi addotti dalla società, inapplicazione dei sopradetti principi, ritenendoli nel complesso inidonei aCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9Numero registro generale 9107/2023Numero sezionale 5376/2026Numero di raccolta generale 23218/2026Data pubblicazione 14/07/2026dimostrare l’effettivo svolgimento di una attività commerciale dellesocietà fornitrici, ovvero l’effettivo interesse economico sotteso alrapporto commerciale con tali fornitori proprio nelle isole Vergini, paeseo territorio a fiscalità privilegiata, con conseguente corretta esclusionedell’operatività dell’esimente in capo alla contribuente. Si tratta di unaccertamento in fatto, il cui percorso logico ha tenuto conto proprio deiprincipi enunciati dalla giurisprudenza di Legittimità come soprariportati, così che esso si rivela giuridicamente corretto, senza pertantoviolare le norme richiamate dalla difesa della contribuente nei motivi dicensura.Se poi con le critiche mosse nel ricorso si è inteso sollecitare –come di adombra nel quarto motivo di ricorso - una diversa rivalutazionedegli elementi allegati al processo, si tratta di una richiestainammissibile, spettando l’accertamento in fatto al solo giudice dimerito, che nel caso concreto, ed in entrambi i gradi, ha confermato lestatuizioni sfavorevoli alla società.Ne deriva quindi il rigetto delle censure in argomento.Il quinto motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell’art.88 TUIR in relazione all’art. 360 primo comma n. 3 c.p.c. La societàcontesta la qualificazione come sopravvenienza attiva imponibile dellostralcio di posizioni debitorie provenienti dalla cessione d’azienda conSport [OSCURATO:SOCIETA]., sostenendo che tali poste hanno natura meramentepatrimoniale, non derivano da costi od oneri dedotti dalla contribuentein precedenti esercizi e non hanno mai concorso alla formazione del suoreddito imponibile; pertanto, la loro eliminazione non può assumererilevanza fiscale come componente positivo di reddito.Il motivo è infondato.Nella fattispecie, sostiene la [OSCURATO:SOCIETA]. che, poiché la spese a cuifanno riferimento le sopravvenienze non hanno mai partecipato al suoreddito imponibile, non possono considerarsi componenti positiviCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10Numero registro generale 9107/2023Numero sezionale 5376/2026Numero di raccolta generale 23218/2026Data pubblicazione 14/07/2026tassabili: trattandosi di un costo non dedotto (poiché totalmentee, quindi, non incidente sul conto economico, ne consegue che lo stessonon ha influito sul reddito d’impresa 2010 e, pertanto, non si rinvengonoelementi idonei a che possa assurgere a sopravvenienza attiva.L’argomentazione non ha pregio.L’art. 88, comma 1 TUIR stabilisce che: «si consideranosopravvenienze attive i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte dispese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio inprecedenti esercizi e i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontaresuperiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedentiesercizi, nonché la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneridedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi».In ragione di tale disposto va qualificata come sopravvenienzapassività iscritte in precedenti esercizi, ovvero esistenti al momentodella loro iscrizione e poi venute meno per fatti sopravvenuti. Lasopravvenienza, pertanto, si realizza quando viene meno una passivitàeffettivamente esistente (Cass. n. 19219/2017; Cass. n. 1508/2020)con la precisazione secondo la quale– come questa Corte ha giàaffermato - la sopravvenuta insussistenza di passività iscritte in bilancioin precedenti esercizi, che costituisce sopravvenienza attiva, ai sensidell’art. 88, comma 1 TUIR, si realizza in tutti i casi in cui una posizionedebitoria, già annotata come tale, debba ritenersi cessata ed assumaquindi in bilancio una connotazione attiva, con il conseguenteassoggettamento ad imposizione, in riferimento all’esercizio in cui taleposta attiva emerge in bilancio ed acquista certezza (Cass. n.24580/2022).Peraltro, le passività ereditate da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. da un latohanno dapprima notevolmente ridotto il valore della cessione e dall’altro,Cons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 11Numero registro generale 9107/2023Numero sezionale 5376/2026Numero di raccolta generale 23218/2026Data pubblicazione 14/07/2026ciò ottenuto, sono state eliminate ex abrupto come sopravvenienzaal bilancio, come tutte le parti riportano nei propri atti - secondo laquale “ è di tutta evidenza che nella remota ipotesi in cui in futurodovessero pervenire eventuali richieste di pagamento, si provvederà aregistrare una sopravvenienza passiva non deducibile”.Tale precisazione conforta e conferma la connotazione attiva dellasopravvenienza attribuita dalla contribuente, autrice del proprio bilanciodal quale ex art. 83 TUIR derivano le conseguenze tributarie, nonpotendo tale natura – come emersa dalle appostazioni del bilancio cheex art. 2423 c.c. debbono garantire il “quadro fedele” – esser ora postaulteriormente in discussione all’atto dell’esercizio dell’azione diaccertamento tributario che prenda le mosse proprio da tali appostazionicontabili.Nel concreto, quindi, la contestazione concernente la mancanza dieffettiva giustificazione per l’azzeramento contabile, tenta di ottenereun riesame della quaestio facti e, in particolare, un diversoapprezzamento delle emergenze istruttorie, che hanno già costituitooggetto di valutazione (concorde) ad opera dei giudici di entrambi i gradidi merito (Cass. n. 12240/2024). Sotto le mentite spoglie dellaviolazione e/o falsa applicazione di legge, infatti, si censura lavalutazione delle prove, che è, quindi, un tipico accertamento di fatto,rimesso alla valutazione del giudice di merito e sottratto allo scrutinio dilegittimità, eccetto che sotto il profilo del difetto di motivazione (Cass.n. 13792/2024; Cass. n. 13444/2024).In conclusione, il ricorso va rigettato.Le spese di lite sono liquidate in dispositivo secondo lasoccombenza P.Q.MCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 12Numero registro generale 9107/2023Numero sezionale 5376/2026Numero di raccolta generale 23218/2026Data pubblicazione 14/07/2026rigetta il ricorso; condanna parte ricorrente al pagamento dellespese processuali in favore di parte controricorrente che liquida in euro10.700,00 oltre a spese prenotate a debito.Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 dei 2002,inserito dall'art. 1, comma 17 della L. n. 228 del 2012, si dà atto dellasussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dellaricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello dovuto per il ricorso a norma del comma 1-bis, dello stesso art.13, se dovuto.Così deciso in Roma, il 7 luglio 2026.La PresidenteTania HmeljakCons. Est. [OSCURATO:PERSONA] - 13