Cassazione n. 16095/2023

Piacenza, nonché dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, ove elettivamente domiciliat o , giusta procura in margine al ricorso introduttivo del presente procedimento; RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] il “Consorzio di Bonifica di Piacenza”, con sede in Piacenza, in persona del p residente del co mitato amministrativo pro tempore, rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Bologna, e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con studio in Roma, ove elettivamente domiciliato, giusta procura incalce al controricorso di costituzione nel procedimento; CONTRORICORRENTE avverso la sentenza depositata dalla Commissione t ributaria regionale d ell’Emilia - Romagna i l 28 gennaio 201 9 , n. 206/06/2019; [OSCURATO:PERSONA] BONIFICAudita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 1 6 maggio 2 02 3 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricor so per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria r egionale dell’Emilia-Romagna il 28 gennaio 2019, n. 206/06/2019, che, in controversia su impugnazione di cartella di pagamento per contributo di bonifica relativo all’anno 201 0 c on riguardo a terreni e fabbricati ubicati in Piacenza, per l’importo di € 3.885,00, nonché per canone di concessione per la costruzione di un ponticello di attraversamento sul canale Diversivo di Est, per l’importo di € 169,00, ha accolto l ’appello proposto da l “Consorzio di Bonifica di Piacenza” nei confronti del medesimo avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Piacenza il 16 maggio 2013, n. 95/02/2013, con compensazione delle spese giudiziali; 2.il giudice di appello ha riformato la decisione di primo grado, dichiarando l’inammissibilità del ricorso originario del contribuente, sul presupposto che la cartella di pagamento fosse un atto di mera riscossione e che, pertanto, le doglianze sul merito delle pretese esercitate dall’ente impositore dovessero essere proposte con l’impugnazione dell’avviso di pagamento; 3 il “Consorzio di Bonifica di Piacenza ” ha resistito con controricorso; 4. il ricorrente ha depositato memoria; [OSCURATO:PERSONA]: 1.il ricorso è affidato a due motivi; 1.1 c on il primo motivo , si de nuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 19 e 21 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che il contribuente avesse l’onere di impugnare il preventivo avviso di pagamento, per cui la decadenza da tale impugnazione precludesse l’impugnazione della successiva cartella di pagamento per motivi inerenti al merito della pretesacreditoria; 1.2 con il secondo motivo, si denuncia motivazione carente, apparente e contraddittoria, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado, per un verso, che il contribuente avesse la mera facoltà di impugnare il preventivo avviso di pagamento e, per altro verso, che l’omessa impugnazione dell’avviso di pagamento implicasse la decadenza dall’impugnazione della successiva cartella di pagamento; 2. disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso, essendo stata ben attinta la ratio decidendi della sentenza impugnata, il primo motivo è fondat o , derivandone l’assorbimento del secondo motivo; 2.1 p er orientamento costante di questa Corte, in tema dicontributi di bonifica ex art. 10 del r.d. 13 febbraio 1933, n. 215, il contribuente, anche qualora non abbia impugnato innanzi al giudice amministrativo gli atti generali presupposti (cioè,il perimetro di contribuenza, il piano di contribuzione ed il bilancio annuale di previsione delconsorzio), riguardanti l'individuazione dei potenziali contribuenti e la misura dei relativi obblighi, può contestare, nel giudizio avente ad oggetto l’impugnazione di cartella di pagamento d inanzi al giudice tributario, la legittimità della pretesa impositiva dell'ente, assumendo che gli immobili di sua proprietà non traggono alcun beneficio diretto e specifico dall'opera delconsorzio; in tal caso, però, quando vi sia un piano di classifica, approvato dalla competente autorità, l'ente impositore è esonerato dalla prova del predetto beneficio, che si presume in ragione della comprensione dei fondi nel perimetro d'intervento consortile e dell'avvenuta approvazione del piano di classifica, salva la prova contraria da parte del contribuente (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 8 ottobre 2014, n. 21176; Cass., Sez. 6^-5, 29 novembre 2016, n. 24356; Cass., Sez. 5^, 18 aprile 2018, n. 9511; Cass., Sez. 5^, 18 settembre 2019, nn. 23246, 23247, 23248 e 23251; Cass., Sez. 5^, 11 marzo 2020, n. 6839; Cass., Sez. 5^, 23 aprile 2020, n. 8079; Cass., Sez. 6^-5, 1 aprile 2021, nn. 9097 e 9098; Cass., Sez. 5^, 16 luglio 2021, n. 20359; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11431); 2.2l’art. 59 del r.d. 13 febbraio 1933, n. 215 (“ Nuove norme sulla bonifica integrale”), prevede che: «1. I consorzi di bonifica sono persone giuridiche pubbliche e svolgono la propria attività entro i limiti consentiti dalle leggi e dagli statuti. 2. Per l'adempimento dei loro fini istituzionali essi hanno il potere d'imporre contributi alle proprietà consorziate, ai quali si applicano le disposizioni dell'art. 21»; 2.3l’art. 21 del r.d. 13 febbraio 1933, n. 215, dispone che: «1. I contributi dei proprietari nella spesa di esecuzione, manutenzione ed esercizio delle opere pubbliche di bonifica costituiscono oneri reali sui fondi dei contribuenti e sono esigibili con le norme ed i privilegi per l'imposta fondiaria, prendendo grado immediatamente dopo tale imposta e le relative sovrimposte provinciali e comunali. 2. Alla riscossione dei contributi si provvede con le norme che regolano l'esazione delle imposte dirette»;2.4 secondo la giurisprudenza costante di questa Corte, i contributi di bonifica sono riscossi mediante ruolo secondo le norme che regolano l'esazione delle imposte dirette, in forza dell'art. 21 delr.d. 13 febbraio 1933, n. 215 (“ Nu ove norme sulla bonifica integrale”),che continua ad essere applicabile ai sensi dell'art. 17 del d.lgs. 26 febbraio 1999, n. 46(“Riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo, a norma dell’art. 1 della legge 28 settembre 1998, n. 337”), dovendosi, per contro, escludere l'applicazione dell'art. 1, comma 161 e seguenti,della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (“Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato – legge finanzi aria 2007 ”) , che presuppone la preventiva notifica degli atti impositivi, mentre la riscossione di contributi di bonifica avviene con la sola notificazione della cartella di pagamento (Cass., Sez. 5^, 5 dicembre 2012, n. 21797; Cass., Sez. 5^, 5 aprile 2013, n. 8371; Cass., Sez. 5^, 14 febbraio 2014, n. 3594; Cass., Sez. 5^, 11 giugno 2014, n. 13165; Cass., Sez. Un., 20 febbraio 2017, n. 4309; Cass., Sez. 5^, 23 aprile 2020, n. 8080; Cass., Sez. 5^, 7 luglio 2021, n. 19192; Cass., Sez. 6^-5, 18 luglio 2022,n. 22483), non essendo stato abrogato tale sistema dall’art. 14, comma 14, della legge 28 novembre 2005, n. 246 (Cass., Sez. 5^, 23 aprile 2020, n. 8080;Cass., Sez. 5^, 7 luglio 2021, n. 19192); 2.5tanto è stato confermato anche dal giudice delle leggi, che –nel dichiarare l’illegittimità costituzionale dell’art. 23, comma 1, lettera a), della legge reg. Calabria 23 luglio 2003, n. 11 (“Disposizioni per la bonifica e la tutela del territorio rurale. Ordinamento dei Consorzi di Bonifica”), per violazione dell’art.119 Cost., nella parte in cui prevede che il contributo consortile di bonifica, quanto alle spese afferenti il conseguimento dei fini istituzionali dei Consorzi, è dovuto «indipendentemente dal beneficio fondiario» invece che «in presenza del beneficio» - ha affermato: «(...) deve conseguentemente identificarsi un vero e proprio potere impositivo del consorzio nei confronti dei consorziati sul presupposto della legittima inclusione del bene immobile nel comprensorio di bonifica e del «beneficio» che all’immobile deriva dall’attività di bonifica. In ragione di tale qualificazione, il necessario «beneficio» non è espressione di un rapporto sinallagmatico; ma c’è un tributo che può definirsi di scopo, almeno in senso lato, perché destinato ad alimentare la provvista del Consorzio per poter realizzare le opere di bonifica. Il beneficio che giustifica l’assoggettamento a contribuzione consortile non è legato, con nesso sinallagmatico di corrispettività, all’attività di bonifica, come sarebbe se si trattasse di un canone o di una tariffa, che invece tale nesso sinallagmatico presuppongono; con riferimento proprio a una prestazione patrimoniale di natura non tributaria questa Corte (sentenza n. 335 del 2008) ha dichiarato incostituzionale la previsione di debenza della tariffa riferita al servizio di depurazione «anche nel caso in cui la fognatura sia sprovvista di impianti centralizzati di depurazione o questi siano temporaneamente inattivi».Nondimeno, nel caso dei contributi consortili di bonifica, il beneficio per il consorziato-contribuente deve necessariamente sussistere per legittimare l’imposizione fiscale; esso però consiste non solo nella fruizione, ma anche nella fruibilità, comunque concreta e non già meramente astratta, dell’attività di bonifica, che, in ragione del miglioramento che deriva all’immobile del consorziato, assicura la capacità contributiva che giustifica l’imposizione di una prestazione obbligatoria di natura tributaria.(...) Fatta questa duplice premessa, da cui muovere per l’esame delle questioni di costituzionalità, vengono in rilievo i principi fondamentali del sistema tributario, che limitano la riconosciuta, pur ampia, competenza legislativa della Regione; la quale – come si è detto – può regolare non solo il com prensorio di bonifica e l’appartenenza dell’immobile all’area del Consorzio, ma anche i contributi consortili. Fermo restando che la debenza dei contributi consortili trova la sua fonte (statale) ancora nell’art.860 cod. civ. –che prescrive che i proprie tari dei beni situati entro il perimetro del comprensorio sono obbligati a contribuire nella spesa necessaria per l’esecuzione, la manutenzione e l’esercizio delle opere di bonifica (per cui, secondo la sentenza n. 5 del 1967, «l’obbligo di contribuenza deriva dalla legge») – la norma di principio, che li governa, può ricavarsi dal canone generale della stessa disposizione che parametra il contenuto della prestazione patrimoniale obbligatoria al beneficio che i consorziati traggono dalla bonifica. Canone questo che è in stretta continuità sia con la previsione del (tuttora vigente) art. 11 del r.d. n. 215 del 1933 –secondo cui la ripartizione della «quota di spesa» tra i proprietari è fatta «in ragione dei benefici conseguiti» per effetto delle opere di bonifica e i criteri di ripartizione sono fissati negli statuti dei consorzi o con successiva deliberazione degli stessi – , sia con la richiamata intesa Stato-Regioni del 18 settembre 2008, che ha previsto che le spese del consorzio sono a carico dei consorziati «i cui immobili traggono beneficio dalle azioni dei Consorzi».Quindi, per i contributi consortili, quali «quote di partecipazione al costo delle opere di bonifica» a carico dei proprietari consorziati, il criterio fondamentale di questa prestazione patrimoniale di natura tributaria è il beneficio tratto dalle opere di bonifica e più in generale dall’attività del consorzio, secondo criteri fissati negli statuti o nelle delibere dei consorzi stessi, nel rispetto della disciplina regionale» (Corte Cost.,19 ottobre 2018, n. 188); 2.6 ciò posto, ancora oggi, i contributi consortili sono solitamente riscossi mediante l’emanazione di cartelle di pagamento; ciò non di meno si è diffusa la prassi di inviare per posta ai contribuenti iscritti nei ruoli dei consorzi di bonifica preventivi “avvisi di pagamento”, con valore di bonari inviti al pagamento dei contributi consortili, in modo da risparmiare la corresponsione delle spese per la notifica delle cartelle di pagamento; 2.7 il consolidamento di tale prassi ha posto la questione dell’impugnabilità di tali atti atipici dinanzi al giudice tributario; 2.8 s econdo il consolidato insegnamento di questa Corte, in tema di contenzioso tributario, l'elencazione degli atti impugnabili contenuta nell'art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ha natura tassativa, ma non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l’amministrazione finanziaria porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche, siccome è possibile un'interpretazione estensiva delle disposizioni in materia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt. 24 e 53 Cost.) e di buon andamento dell'amministrazione (art. 97 Cost.), ed in considerazione dell'allargamento della giurisdizione tributaria operato con la legge 28 dicembre 2001, n. 448 ( tra le tante: Cass., Sez. 5^, 28 maggio 2014, n. 11929; Cass., Sez. 6^-5, 5 giugno 2017, n. 13963; Cass., Sez. 5^,30 gennaio 2020, n. 2144; Cass., Sez. 5^, 3 novembre 2021, n. 31259; Cass., Sez. 6^-5, 3 febbraio 2022, n. 3347; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481); è stata, in particolare, riconosciuta la facoltà di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall'ente impositore che, esplicitando concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono, porti, comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui è naturaliter preordinata, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall'art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992,n. 546: sorge, infatti, in capo al contribuente destinatario, già al momento della ricezione della notizia, l'interesse, exart. 100 cod. proc. civ., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale, comunque, di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva (e/o dei connessi accessori vantati dall'ente pubblico) (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 5 ottobre 2012, n. n. 17010; Cass., Sez. Un., 18 febbraio 2014, n. 3773; Cass., Sez. 6^-5, 9 maggio 2017, n. 11397; Cass., Sez. 5^, 8 maggio 2019, n. 12150; Cass., Sez. 5^, 24 dicembre 2020, n. 29501; Cass., Sez. 5^, 15 novembre 2021, n. 34177; Cass., Sez. 6^-5, 3 febbraio 2022, n. 3347; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481); 2.9ne consegue che il contribuente ha la facoltà, non l'onere, d'impugnazione di atti diversi da quelli specificamente indicati nel citato art. 19(come, per l’appunto, l’avviso di pagamento del contributo consortile), il cui mancato esercizio non determina alcuna conseguenza sfavorevole in ordine alla possibilità di contestare la pretesa tributaria in un secondo momento; ciò comporta che la mancata impugnazione da parte del contribuente di un atto non espressamente indicato dall'art. 19 citato non determina, in ogni caso, la non impugnabilità (ossia la cristallizzazione) di questa pretesa, che può essere successivamente reiterata in uno degli atti tipici previsti dallo stesso art. 19 (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 8 ottobre 2007, n. 21045; Cass., Sez. 5^, 25 febbraio 2009, n. 4513; Cass.,Sez. Un., 11 maggio 2009, n. 10672; Cas., Sez. 5^, 11 maggio 2015, n. 2616; Cass., Sez. 5^, 8 maggio 2019, n. 12150 ; Cass., Sez. 5^, 21 gennaio 2020, n. 1230; Cass., Sez. 5^, 3 novembre 2021, n. 31259; Cass., Sez. 6^-5, 3 febbraio 2022, n. 3347; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481); 2.10 q uind i, l’inerzia del contribuente di fronte all’avviso di pagamento non preclude l’autonoma impugnazione della successiva cartella di pagamento, non derivandone alcuna “cristallizzazione” della pretesa impositiva, che può essere contestata in tale sede; in ogni caso, resta fermo che la impugnazione di detto atto è soggetto al rispetto del termine generale previsto dall’art. 21 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, essendo ininfluente la facoltatività della sua impugnazione per la permanenza, in capo al contribuente, del diritto di impugnare anche il primo atto impositivo tipico successivamente notificatogli (in termini: Cass., Sez. 5^, 17 giugno 2021, n.17237; Cass., Sez. 6^-5, 43 febbraio 2022, n. 3347; Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2023, n. 1213); 2.11a tal proposito, la più recente dottrina ha enucleato le distinte categorie degli “atti facoltativamente impugnabili” e degli “ atti necessariamente impugnabili ”: i primi esprimono un’irreversibile determinazione della pretesa impositiva, seppure non rivestano ancora la forma autoritativa di uno degli atti tipizzati dall’art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; per cui si può dire che la pretesa impositiva è sostanzialmente, sebbene non ancora formalmente, determinata; isecondi sono riconducibili o assimilabili (in via di interpretazione estensiva, per affinità di portata e di funzione) all’elenco degliatti tipizzati dall’art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; per cui si può dire che la pretesa impositiva è sostanzialmente e formalmente determinata; 2.12pertanto, nulla esclude che il contribuente possa opporsi dinanzi al giudice tributario, dapprima, all’atto facoltativamente impugnabile e, poi, all’atto necessariamente impugnabile, configurandosi il suo interesse ad agire non soltanto nel contestare l’atto suscettibile di divenire irretrattabile se non impugnato, bensì anche nell’impedire l’adozione di un tale provvedimento, che imporrebbe il ricorso al giudice tributario siccome riconducibile all’elenco contenuto nell’art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992 , n. 546 ( in termini: Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2023, n. 1213); 2.13tale eventualità , cioè, l’impugnazione, dapprima, dell’atto impositivo atipico o ad impugnazione facoltativa e, poi, dell’atto impositivo tipico o ad impugnazione necessaria comporta, comunque, in caso di contemporanea pendenza, che il giudizio relativo all’atto preliminare venga a perdere rilevanza, essendo prevalente (ed assorbente) la cognizione sulla pretesa impositiva (per ogni aspetto dell’an, del quantum e del quomodo) nel giudizio relativo all’atto principale, anche se l’instaurazione sia successiva in ordine cronologico; per cui, il contribuente ha l’onere di riproporre – o proporre ex novo , non essendo vincolato dalle questioni dedotte nel precedente giudizio -in questa sede i vizi sostanziali e procedurali ravvisati nell’esercizio del potere impositivo; 2.14peraltro, l’emanazione di atti impositivi atipici non incide sulla sequenza procedimentale dell’accertamento e della riscossione del tributo, per cui la funzione dell’atto principale non è alterata dall’eventuale emanazione dell’atto preliminare; ne deriva, quindi, che l’atto impositivo atipico non muta la causa tipica dell’atto impositivo tipico, che il contribuente ha, sempre e comunque, l’onere di impugnare per contestare la pretesa tributaria (in termini: Cass., Sez. 5^, 8 aprile 2022, n. 11481; Cass., Sez. 5^, 17 gennaio 2023, n. 1213); 2.15ne consegue che, per far valere le doglianze relative all’an ed al quantum del contributo consortile, il contribuente può optare per l’impugnazione della successiva cartella di pagamento senza incorrere in alcuna decadenza per l’omessa impugnazione del preventivo avviso di pagamento, che è meramente facoltativa; 2.16 pertanto, la sentenza impugnata ha fatto malgoverno dei principi enunciati, avendo erroneamente ritenuto che: «Nel caso di specie il tenore dell’avviso di pagamento era tale da consentire di ascrivere l’atto all’art. 19 lett. a d.lgs. 546/92 e come tale andava impugnato, pena la decadenza dalla possibilità di far valere successivamente e solo a fronte della notificata cartella esattoriale, le ragioni di merito che il Bosi ha inteso rappresentare. Una diversa interpretazione finirebbe per vanificare la ratiodel sistema, volta a prevenire i costi di una reiterata azione amministrativa ed a contenere nel tempo l’incertezza sulla stabilità della pretesa tributaria»; 3.in conclusione, valutandosi l a fondatezza del primo motivo e l’assorbimento del secondo motivo, dunque, alla stregua delle suesposte argomentazioni, il ricorso può trovare accoglimento entro tali limiti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto con rinvio della causa alla Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA] (ora, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett.a, della legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo e dichiara l’assorbimento del secondo motivo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, anch