Cassazione n. 05567/2023

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29101/2015R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, via Luciani, 1, presso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e rappresenta to e dife so dagli Avv. [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Port oghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. SARDEGNA n. 1 93 / 1 5 , depositata il 14/05/2015; [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25 gennaio 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] ricorr e, con cinqu e motivi, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate, che resiste con controricorso, avverso la sentenza in epigrafe che ha parzialmente accolt o l’appello dal medesimo proposto avverso la sentenza della C.t.p. di Cagliari che, invece,aveva rigettato i l ricorso avverso gli a vvisi di accertamento con i quali , per gli anni di imposta 200 6 e 2007 , era stato accertato un maggior reddito derivante da utili extracontabili accertati in capo alla societàpartecipata, a ristretta base sociale, [OSCURATO:SOCIETA]., e che si assumeva distribuiti in favore dei soci. 2. Con un primo avviso l’Ufficio accertava in capo alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. un maggior reddito. Di seguito, stante la ristretta base della società attinta, emetteva nei confronti del contribuente, socio della stessa per una quota di partecipazione pari al 51 per cento, due avvisi di accertamento, oggetto del ricorso, in ragione del la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili. 3. La C.t.p. rigettava il ricorso. L a C.t.r., invece, pur confermando la legittima applicazione della presunzione di imputazione al socio degli utili extracontabili accertati in capo alla società a ristretta base, limitava l’imponibile soggetto a tassazione ai soli ricavi, «evasi» dalla società per effetto della sottofatturazione dei corrispettivi di vendita,ed escludeva dal recupero a tassazione, nei confronti del socio , il maggior redd ito derivane dai costi, ritenuti dall’Ufficio non deducibili, trattandosi di esborsi che, come tali, non avrebbero potuto essere distribuiti. Per l’effetto, annullava l’avviso di accertamento relativo all’anno 2007, e annullava parzialmente quello relativo al 2006, riducendo il maggior reddito Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 accertato ad euro 464.464,91e mandando all’Ufficio per il ricalcolo di quanto dovuto e per l‘eventuale rimborso di somme pagate in eccesso. Considerato che: 1. Con il primo motivo il ricorrente, denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 295cod. proc. civ . , in relazione all’art. 53 Cost., e dell’art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che la mancanza di un accertamento societario definitivo non ostasse ad applicare la presunzione di distribuzione degli utili ai soci. 2. Conil secondo motivo il ricorrente, denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art.36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 112 cod. proc. civ.in relazione all’art. 42 d.P.R. 29 set tembre 1973, n. 600 e agli artt. 2727 e 2729 cod. civ.. Conil motivo il ricorrente c ensura la sentenza impugnata per aver omesso di pronunciarsi sul secondo motivo di ricorso con cui aveva contestato che la presunzione di distribuzione degli utili era sta ta applicata in mancanza dei presuppostiche non erano mai stati oggetto di accertamento probatorio. Assume, i n proposito , che l’Ufficio gli aveva imputato l’utile della società soltanto in quanto titolare di una quota di partecipazione del 51 per cento, ovvero in via automatica e senza accertamento probatorio, sebbene nei gradi di merito avesse contestato e provato l’assenza dei presupposti per applicare la presunzione di distribuzione. 3. Conil terzo motivo, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 24 e 53 Cost., e dell’art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 2727 cod. civ.. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 Assume l’illegittimità dell’imputazione dell’utile extracontabile derivante dall’accertamento induttivo di maggiori ricavi. 4. Conil quarto motivo il ricorrente, denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992,n. 546 e dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazione all’art. 53 Cost., all’art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e agli artt. 2727 e 2729 cod. civ.. Censura la sentenza impugnata per omessa pronuncia sul quarto motivo di appello con il quale aveva evid enziato che l’utile extracontabile poteva rappresentare una maggiore ricchezza distribuita al socio solo al netto di imposte e sanzioni,già liquidate in capo alla società. 5. Conil quinto motivo il ricorrente, denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 112 cod. proc. civ. in relazione all’art. 53 Cost. e all’art. 47 t.u.i.r. Censura la sentenza impugnata per omessa pronuncia sul quarto motivo di appello con il quale aveva denunciato che l’utile extracontabile poteva imputarsi al socio,non in proporzione alla quota sociale, ma in proporzione a quest’ultima, previa decurtazione del 40 per cento. 6. Il primo motivo è inammissibile. 6.1. In primo luogo, sulla questione vi è sopravvenuto difetto di interesse. La Corte, infatti, con ordinanza n. 37229 del 20 dicembre 2022 ha rigettato il ricorso avverso l’avviso societario, emesso per le medesime annualità, che, pertanto,è divenuto definitivo. 6.2. In secondo luogo,va richiamato il principio di diritto affermato dalle Sezioni Unite –successivamente oggetto di costante applicazione in caso di separata pendenza dei giudizi di accertamento nei confronti di società di capitali a ristretta base partecipativa e dei soci della stessa Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 – secondo cui in tema di sospensione del giudizio per pregiudizialità necessaria ( salvi i casi in cui essa sia imposta da una disposizione normativa specifica che richieda di attendere la pronuncia con efficacia di giudicato sulla causa pregiudicante)quando fra due giudizi esista un rapporto di pregiudizialità tecnica e quello pregiudicante sia stato definito con sentenza non passata in giudicato, la sospensione del giudizio pregiudicato non può ritenersi obbligatoria ai sensi dell'art. 295 cod. proc. civ. (e, se disposta, può essere proposta subito istanza di prosecuzione ex art. 297 cod. proc. civ.), ma può essere adottata, in via facoltativa, ai sensi dell'art. 337, secondo comma, cod. proc. civ., applicandosi, nel caso del sopravvenuto verificarsi di un conflitto tra giudicati, il disposto dell'art. 336, secondo comma, cod. proc. civ. (Cass. Sez. U. 29/07/2021, n. 21763, Cass. 12/09/2022, n. 26699). 7. Il secondo motivo è inammissibile. 7.1. Con un unico, cumulativo, motivo, il ricorrente censura la sentenza impugnata sotto plurimi profiliriconducibili sia ad errores i n iudicando che ad errore in procedendo.In particolare, il ricorrente , se pure si duole dell’omessa pronuncia sul secondo motivo di appello, a propria volta articolato in plurime doglianze, censura, altresì, la non corretta applicazione dei principi di imputazione ai soci degli utili extracontabili, in quanto assume che la presunzione di distribuzione sarebbe stata applicata «in via meramente automatica» , senza che i presupposti della stessa fossero stati oggetto di accertamento probatorio, esebbene l’assenza del vincolo di solidarietà tra società e socio fosse stata dimostrata. 7.2. In primo luogo, va ramme ntato che l 'omessa pronuncia su alcuni dei motivi di appello, della quale sembra dolersi in via principale il ricorrente, risolvendosi nella violazione della corrispondenza tra il chiesto e ilpronunciato, integra un difetto di attività del giudice di secondo grado da censurarsi attraverso la specifica deduzione del Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 relativo error in procedendo– ovverosia la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ.in relazione all'art. 360, n.4, cod. proc. civ. – la quale soltanto consente al giudice di legittimità, i n tal caso giudice anche del fatto processuale, di effettuare l'esame, altrimenti precluso, degli atti del giudizio di merito e, così, anche dell'atto di appello (tra le più recenti Cass. 13/10/2022n. 29952). 7.3. In secondo luogo,il secondo motivo di appello - con il quale il ricorrente aveva denunciato l’insussistenza dei presupposti per applicare la presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili in società a ristretta base – risulta scrutinato in sentenza nel terzo paragrafo della motivazione nel quale la C.t.r. ha stabilito i limiti entro i quali poteva ritenersi legittima la detta presunzione. Va ribadito, pertanto , che n on ricorre il vizio di mancatapronuncia su un’ eccezione di merito qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione assunta in sentenza, deponendo per l'implicita pronunzia di rigetto dell'eccezione medesima, sicché il relativo mancato esame può farsi valere non già qualeomessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento (art. 112 cod. proc. civ. ), bensì come violazione di legge e difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto non preso in considerazione (Cass.06/11/2020, n. 24953). 7.4. In realtà,il ricorrente, se pure si duole di un’omessa pronuncia sul secondo motivo di appello, sembra , piuttosto , censurare quanto affermato in sentenza sul punto, assumendo l’errata applicazione da parte della C.t.r. dei criteri di attribuzione ai soci degli utili extracontabili a ristretta base e l’erronea valutazione delle prove addotte. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 Va ribadito, tuttavia, c he l’ammissibilità del motivo articolato in plurimi profili richiede che la sua formulazione permetta di cogliere con chiarezza ledoglianze prospettate, onde consentirne l’esame separato, esattamente negli stessi termini in cui lo si sarebbe potuto fare se esse fossero state articolate in motivi diversi, singolarmente numerati. (Cass. Sez. U. 06/05/2015, n. 9100). Nel caso in esame, invece, il motivo, al di là dell’epigrafe, è articolato, come detto, attraverso la confusa illustrazione di questioni astrattamente riconducibili all’omessa pronuncia, all’omessa motivazione, alla violazione di legge – sia con riferimento all’imputazione degli utili che alle regole probatorie, ivi include quelle che governano la prova presuntiva – alla non corretta valutazione delle prove fornite. 8. Il terzomotivo è infondato. 8.1. In caso di società a ristretta base partecipativa, è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati in capo alla società , rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non sono stati distribuiti, ma accantonati,ovvero reinvestiti (tra le tante, Cass.04/04/2022, n. 10679). 8.2. Il fondamento logico della costruzione giurisprudenziale si rinviene nella «complicità» che normalmente avvince un gruppo societario composto da poche persone, sicché vi è la presunzione che gli utili extracontabili siano stati distribuiti ai soci, nel corso dello stesso esercizio annuale, salva la prova contraria a carico del contribuente (Cass., 26/05/2008, n. 13485). Si è evidenziato che il fatto noto, che sorregge la distribuzione degli utili extracontabili, non è costituito dalla sussistenza di questi ultimi, ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, in tal caso, Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 normalmente caratterizza la gestione sociale (Cass., 19/03/2015, n. 5581). In questo senso la Corte ha precisato che la prova presuntiva che sia caratterizzata da una serie lineare di inferenze, ciascuna delle quali sia apprezzata dal giudice secondo criteri di gravità, precisione e concordanza, fa sì che il fatto noto attribuisca un adeguato grado di attendibilità al fatto ignorato, il quale cessa pertanto di essere tale divenendo noto; ciò risolve l'equivoco logico che si cela nel divieto di doppie presunzioni (Cass. 07/12/2020, n. 27982). Si è chiarito, pertanto, che non è configurabile nel sistema processuale un divieto di presunzioni di secondo grado, non essendo lo stesso riconducibile agli artt. 2729 e 2697 cod. civ. né ad altre norme; è ben possibile che il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituisca la premessa di un'ulteriore presunzione, ferma restando la necessità di valutare in concreto l'attendibilità del risultato, in termini di gravità, precisione e concordanza idonee a fondare l'accertamento del fatto ignoto (Cass.29/10/2020, n 23860). 8.3. Secondo l'assunto difensivo del ricorrente, l’accertamento in capo alla società di utili extracontabili in via induttiva, non sarebbe di per sé idoneoa determinare l'esistenza di maggiori utili distribuibili e non consentirebbe, di conseguenza, l'applicazione della presunzione di riparto, tra i soci, degli utili occultati. La tesi non è condivisibile. La C.t.r. ha ritenuto di applicare laregolapresuntiva sopra illustrata solo con riferimento ai maggiori ricavi accertati in ragione della sottofatturazione dei corrispettivi di vendita. L e voci recuperate a tassazione hanno, all’evidenza,un loro diretta incidenza sull'imponibile della società, comportandone l’incremento e genera no un maggior utile, non contabilizzato, al quale non può che applicarsi la presunzione di distribuzione degli utili, in virtù della ristretta compagine sociale. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9 9. Il quartoed il quinto motivo da esaminarsi congiuntamente in quanto connessi sono infondati. 9.1. In primo luogo,la pronuncia del giudice del gravame, avendo accertato la legittimità della pretesa nei confronti dei soci a titolo distribuzione di utili dagli stessi non dichiarati, ha implicitamente rigettato la richiesta di decurtazione delle maggiori imposte e sanzioni, escludendo la necessità di procedere ad una diversa quantificazione della pretesa impositiva nei confronti del socio , sicch é non suss iste alcuna violazione dell'art. 112, cod. proc. civ. 9.2. Inoltre, risulta inequivocabilmente dalla ricostruzione del giudizio fatta nel medesimo ricorso che la questione non era stata prospettatain primo grado (cfr. § 3. ricorso in cassazione) ma solo in secondo grado. Nelle ipotesi di invalidità degli atti impositivi opera il principio di conversione dei vizi inmotivi di gravame, in ragione della struttura impugnatoria del processo tributario, nel quale la contestazione della pretesa fiscale è suscettibile di essere prospettata solo attraversospecifici motivi di impugnazione dell'atto, sicché le nullità, ove non dedotte con il ricorso originario, non possono essere rilevate d'ufficio né fatte valere per la prima volta nel giudizio di appello. La Corte ha chiarito che lanuova difesa del contribuente, ove non sia riconducibile all'originaria causa petendie si fondi su fatti diversi da quelli dedotti in primo grado, che ampliano l'indagine giudiziaria ed allargano la materia del contendere, non integra un'eccezione, ma si traduce in unmotivo aggiunto e, dunque, in una nuova domanda, vietata ai sensi degli artt. 24 e 57 del d.lgs. n. 546 del 1992. (Cass.18/05/2018, n. 12313). 9.3. Non sussiste, infine, violazione dell’art. 47. t.u.i.r. La Corte ha affermato che, quando viene contestata, in caso di società a ristretta base partecipativa, la presunzione di attribuzione ai Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10 soci degli eventuali utili extracontabili accertati, non è applicabile il disposto di cui all’art. 47 cit., che atti ene alla tassazione degli utili distribuiti ai soci, con delibere formali dell'assemblea e, pertanto, non è estensibileai redditi extracontabili, non menzionati nella contabilità societaria. S i è precisato sul punto che l'art. 47 cit. , laddove dispone che, «salvi i casi di cui all'art. 3, comma 3, lett. a), gli utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società[…], anche in occasione della liquidazione, concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo limitatamente al 40 per cento del loro ammontare»riguarda la modifica attuata con il d.lgs. n. 344 del 2003, sicché il sistema impositivo degli utili da partecipazione è stato caratterizzato dall'abrogazione del metodo del credito d'imposta sui dividendi e del sistema di imputazione e dall'adozione di un sistema di parziale esclusione della tassazione degli utili, al fine di mitigare gli effetti della doppia imposizione economica, in quanto gli utili distribuiti sono stati già tassati in capo alla società che li ha prodotti. Al contrario, nel caso in esame, trattandosi di utili c.d. « in nero » , mai pervenuti nella contabilità societaria, non vi è alcun obbligo di mitigare una doppia imposizione che non v'è mai stata, non avendo la società mai dichiarato i medesimi ( Cass. 19/11/2020, m. 26317, Cass.23/12/2019, n. 34282). 10. Il ricorso va, pertanto, complessivamente rigettato. 11. Le spese del giudizio di legittimitàseguono la soccombenza. P.Q.M. Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità,che liquida in euro 8.000,00, a titolo di compenso, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei