Cassazione n. 18609/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4443/2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], in qualità di eredi di [OSCURATO:PERSONA], domiciliati ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentati e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrenti- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 4697/2019 depositata il 30/07/2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/05/2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle entrate ricorre con un unico motivo contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], eredi di [OSCURATO:PERSONA], che resistono con controricorso, avverso la sentenza n. 4697/2019 della Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata in data 30 luglio 2019, che ha nominato un commissario ad acta per l’ottemperanza alla sentenza delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione n. 2381/2012, depositata il 17 febbraio, che aveva riconosciuto il diritto al rimborso delle ritenute alla fonte operate dal sostituto di imposta su una prestazione di capitale corrisposto al contribuente dal Fondo pensione dei dirigenti del gruppo Enel (Fondenel, già [OSCURATO:PERSONA], P.I.A.) ai sensi del C.C.N.L. 16 maggio 1985 per i dirigenti di aziende industriali. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l'unico motivo di ricorso l'Amministrazione erariale denuncia, in relazione, all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 70 del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, imputando al giudice dell'ottemperanza l'errore di non aver considerato che, nell'ipotesi in cui il contribuente ̀ gi à̀ iscritto al fondo di previdenza in epoca precedente al 1993, il regime fiscale di cui all'art. 6 della legge 26 settembre 1985 n. 482 possa applicarsi al rendimento di polizza della P.I.A. solo se ottenuto attraverso la gestione del capitale accantonato sul mercato. 2. Il motivo è fondato e va accolto. In primo luogo, anche a fronte della eccezione d inammissibilità sollevata dalle controricorrenti, si rammenta che in ordine alla ricorribilità del provvedimento emesso in sede di ottemperanza, questa Corte ha avuto modo di chiarire, con giurisprudenza costante, che «l'art. 70 del d.lgs. n. 546 del 1992 - a mente del quale il ricorso per cassazione contro la sentenza pronunciata in esito al giudizio di ottemperanza ̀ ammesso per "violazione delle norme del procedimento" - deve essere interpretato nel senso che ̀ possibile denunciare alla Suprema Corte non soltanto la violazione delle norme disciplinanti il predetto giudizio, ma anche ogni altro error in procedendo nel quale sia incorso il giudice dell'ottemperanza ed in particolare il mancato o difettoso esercizio del potere-dovere di interpretare ed eventualmente integrare il dictum costituito dal giudicato cui l'amministrazione non si sia adeguata o l'omesso esame di una pretesa che avrebbe dovuto trovare ingresso in quella sede» (cfr. Cass., 28/09/2018, n. 23487). Èevidente, dunque, che l'opera interpretativa cui ̀ chiamato il giudice dell'ottemperanza afferisce alla regula iuris nascente dalla sentenza passata in giudicato e non già ad una questio facti, e le difformità tra il contenuto della regula iuris che emerge dal giudicato e le precisazioni rese dal giudice dell'ottemperanza, nella sua decisione, sono sindacabili in cassazione come questioni di diritto e denunciabili come errores in iudicando (cos̀, Cass.24/11/2006, n. 24992). Deve essere, altresì, evidenziato che, nell'ambito del giudizio d'ottemperanza alle decisioni delle commissioni tributarie, ̀ interpretazione unanime di questa Corte che il potere del giudice sul comando definitivo inevaso vada esercitato entro i confini invalicabili posti dall'oggetto della controversia definita col giudicato (c.d. carattere "chiuso" del giudizio di ottemperanza), di tal che il giudice dell'ottemperanza può̀, sì, enucleare e precisare il contenuto degli obblighi nascenti dalla decisione passata in giudicato, chiarendone il reale significato e rendendolo quindi "effettivo", ma nel limite invalicabile del non poter attribuire un diritto nuovo ed ulteriore rispetto a quello riconosciuto con la sentenza da eseguire (cfr. Cass. 24/06/2005 n. 13681), ń dal poter negare il diritto riconosciuto dal dictum azionato (cfr. Cass., 29/05/2019, n. 14642 che richiama Cass., 16/04/2014, n. 8830; conf. Cass., 28/09/2018, n. 23487). 2.1. In sintesi di tali principi deve ritenersi, dunque, che il giudice dell'ottemperanza ̀ tenuto ad interpretare il contenuto degli obblighi nascenti dalla decisione passata in giudicato, chiarendo, attraverso tale opera di doverosa interpretazione del comando giuridico scaturente dal giudicato, il reale significato degli obblighi oggetto di ottemperanza, con l'unico limite di non poter attribuire, con l'ottemperanza, un diritto estraneo al giudicato (sul punto vedi Cass. n. 37235/2022, alla cui ampia motivazione si rimanda). 2.2. Data tale premessa, nella specie il ricorso ̀ fo ndato, non avendo il giudice dell'ottemperanza tenuto conto che il fondo P.I.A. era privo della possibilità di effettuare operazioni sul mercato finanziario. Come ̀ stato detto, “in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione ̀ assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, solo per quanto riguarda la "sorte capitale", corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dall'art. 6 della l. 26 settembre 1985, n. 482; b) per gli importi maturati a decorrere dall'1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a) e 17 del d.P.R. n. 917 cit.” (Cass. S.U. n. 13642/2011). Con orientamento costante di questa Corte ̀ stato ulteriormente chiarito che “in tema di fondi integrativi Enel, il rendimento corrispondente alla redditività sul mercato dell'intero patrimonio Enel non costituisce rendimento netto "ottenuto", soggetto alla ritenutadel 12,50 per cento di cui all'art. 6, l. n. 482 del 1985, in quanto tale coerenza costituisce il risultato di una mera operazione matematica e non effettivamente il frutto dell'investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato; peraltro, ̀ onere del contribuente, che impugni (il diniego di) un'istanza di rimborso, provare quale parte di indennità ricevuta sia ascrivibile a rendimenti frutto d'investimento sui mercati di riferimento, senza che lo stesso possa dirsi sufficientemente assolto attraverso il mero rinvio al conteggio proveniente dall'Enel, non contenendo questo alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento e non chiarendo, perciò, se si tratta di un incremento della quota individuale del Fondo, attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato” (Cass. n. 5494/2020). 2.3. Sul punto la C.t.r. non ha adeguatamente considerato la circostanza relativa all'impiego sui mercati, non necessariamente finanziari, del fondoaccantonato; il giudice avrebbe dovuto, invece, conformarsi alla nozione di rendimento evincibile dalla decisione delle Sezioni Unite, cui hanno fatto seguito numerose altre sentenze (Cass. 720/2017; Cass. 5614/15; Cass.287/12; Cass.14498/12; Cass. 23520/12; Cass. 3130/14; Cass.17365/14; Cass.10285/17). Per rendimento del capitale deve intendersi, come espressamente precisato nella parte motiva della citata sentenza n. 13642/11 delle Sezioni Unite, il "rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale accantonato", la cui quantificazione deve essere compiuta dal giudice di merito sulla base di una congruente analisi giuridica della fattispecie concreta, che operi l'accertamento della natura e quantità del rendimento che sarebbe stato erogato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) da parte del Fondo l'impiego sul mercato del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego. Inoltre, ̀ stato ulteriormente chiarito che «si applica la ritenuta del 12,50 per cento, prevista dall'art. 6 della l. n. 482 del 1985, alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. “rendimento" e "sono tali le somme derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato — non necessariamente finanziario — non anche quelle calcolate attraverso l'adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico- attuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate» (ex multis, vedi Cass. Sez. 5, Sentenza n. 24525 del 2017; n.15853/2018; n.27610/2018). Ń il giudice dell’ottemperanza avrebbe potuto ritenere che la richiesta del contribuente potesse fondarsi sull'attestazione dell’Enel, o sulla relazione tecnica del dott. Pinna, perché tali atti non evidenziano il rendimento conseguito, in relazione all'impiego sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato, bensì, come dedotto dallo stesso contribuente, solo il cd. rendimento di polizza (cioè la differenza tra i contributi versati dal contribuente e dall'Enel ed il capitale erogato dalla stessa società Enel S.p.A.) ed il rendimento netto derivante dalla gestione dell'intero patrimonio dell'Enel, deducibile dai bilanci contabili della società ed imputati a P.I.A. mediante la creazione di una riserva matematica con i successivi accantonamenti di adeguamento. 3. Risulta, dunque, evidente che la Commissione regionale, nell’accogliere il ricorso del contribuente, nominando il commissario ad acta, ̀ incorsa nell’errore procedurale denunciato, perch́ non si ̀ attenuta alla portata precettiva del giudicato, avvalendosi dei poteri conferiti dall’art. 70 del d.lgs. n. 546/1992 per renderlo effettivo, ma ha del tutto omesso di verificare se vi fossero nella specie somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento, cioè derivanti dall'effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, rispetto alle quali poteva trovare applicazione il più favorevole criterio impositivo (così ancora, da ultimo, Cass. sez. 5, ord. n. 9517/2023). 4. Il ricorso va dunque accolto e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, va rigettato il ricorso delle contribuenti quali eredi di [OSCURATO:PERSONA]. 5. La particolarità della fattispecie che ha reso necessario l'intervento delle Sezioni Unite di questa Corte, e di successive pronunce chiarificatrici, induce a compensare integralmente tra le parti le spese del giudizio di ottemperanza dinanzi alla CTR. 6. Le spese relative al presente giudiziodi legittimità seguono il criterio della soccombenzae si liquidano come da dispositivo. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso in ottemperanza delle contribuenti; compensa le spese de l merito e condanna le