Cassazione n. 37235/2022

eguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al n. 12199/2015 RG, proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12 [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avv.to [OSCURATO:PERSONA], in virtù di procura a margine del ricorso, elettivamente domiciliato presso quest'ultimo, in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 68 (Crirtulf-KviirQvIt:Q., [Resistentel avverso la sentenza n. 1759/2/14, depositata il 20/03/2014, non notificata, della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio (di seguito, per brevità, CTR). Udita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA] d'Angiolella nella camera di consiglio del 9 novembre 2022. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA], ex dirigente ENEL iscritto al fondo di pensione denominato P.I.A. (pensione integrativa aziendale), impugnò il silenzio rifiuto opposto dall'amministrazione finanziaria avverso l'istanza di rimborso Irpef, a suo dire indebitamente ritenuta alla fonte, sull'importo erogato a titolo di corresponsione anticipata della pensione integrativa prevista dall'accordo nazionale del 16 maggio 1985. 2. Con la sentenza della Suprema Corte n. 13660 del 22 giugno 2011, venne accolto il ricorso originario di [OSCURATO:PERSONA], ex dirigente ENEL iscritto al fondo di pensione denominato P.I.A. (pensione integrativa aziendale), avverso il silenzio rifiuto opposto dall'Agenzia delle entrate in relazione all'istanza di rimborso di ritenute alla fonte operate su una prestazione di capitale corrisposta a [OSCURATO:PERSONA] dal "Fondo pensione [OSCURATO:PERSONA]Fondonel" (già P.I.A.), in ottemperanza all'art. 12 del CCNL per i Dirigenti di [OSCURATO:PERSONA] del 16 maggio 1985, recepito con accordo sindacale del 16 aprile 1985 tra Enel e FNDAI ([OSCURATO:PERSONA] dei [OSCURATO:PERSONA]). Con tale sentenza, le sezioni Unite accolsero parzialmente il ricorso del contribuente, cassando la sentenza impugnata senza rinvio e, decidendo nel merito, dichiarava il diritto dello stesso «(...) al rimborso per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000 della differenza tra quanto versato all'erario dal sostituto di imposta e quanto dovuto a seguito dell'applicazione dell'aliquota del 12,50% alle sole somme liquidate per il rendimento». 3. Ne derivava il (noto) principio di diritto secondo cui la ritenuta del 12,50% doveva ritenersi applicabile solo sulle somme rinvenienti dalla liquidazione del cd. rendimento netto, imputabile alla gestione del mercato da parte del Fondo del capitale accantonato.4. Il contribuente proponeva, dunque ricorso per ottemperanza, col quale richiedeva l'integrale rimborso della somma di euro 199.881,85, oltre interessi. [OSCURATO:PERSONA] dell'ottemperanza (CTR del Lazio), con sentenza n. 1759/14, accoglieva il ricorso, nominando commissario ad acta e fissando termine di 90 giorni entro il quale il commissario ad acta «compirà gli atti necessari per l'esecuzione della sentenza n. 13660 emessa il 22.6.2011 delle sezioni Unite della cassazione». 5. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per Cassazione l'Agenzia delle entrate, affidandosi ad un unico motivo. 6. Il contribuente ha resistito con controricorso ed ha presentato memoria ex art. 380 bis-1 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l'unico motivo di ricorso l'Amministrazione erariale denuncia, in relazione, all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell'art. 70 del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 e dell'art. 115 cod. proc. civ., imputando al giudice dell'ottemperanza l'errore di non aver considerato, che, nell'ipotesi in cui il contribuente è già iscritto al fondo di previdenza in epoca precedente al 1993, il regime fiscale di cui all'art. 6 della legge 26 settembre 1985 n. 482 possa applicarsi al rendimento di polizza della P.I.A. solo se ottenuto attraverso la gestione del capitale accantonato sul mercato. 1.1. Questa Corte ha avuto modo di chiarire, con giurisprudenza costante, che «l'art. 70 del d.lgs. n. 546 del 1992 - a mente del quale il ricorso per cassazione contro la sentenza pronunciata in esito al giudizio di ottemperanza è ammesso per "violazione delle norme del procedimento" - deve essere interpretato nel senso che è possibile denunciare alla Suprema Corte non soltanto la violazione delle norme disciplinanti il predetto giudizio, ma anche ogni altro "error in procedendo" nel quale sia incorso il giudice dell'ottemperanza ed, in particolare, il mancato o difettoso esercizio del potere-dovere di interpretare ed eventualmente integrare il "dictum" costituito dal giudicato cui l'amministrazione non si sia adeguata o l'omesso esame di una pretesa che avrebbe dovuto trovare ingresso in quella sede.» (cfr. Cass., 28/09/2018, n. 23487). 1.2. Deve essere, altresì, evidenziato che, nell'ambito del giudizio d'ottemperanza alle decisioni delle commissioni tributarie, è interpretazione unanime di questa Corte che il potere del giudice sul comando definitivo inevaso, va esercitato entro i confini invalicabili posti dall'oggetto della controversia definita col giudicato (c.d. carattere "chiuso" del giudizio di ottemperanza), di tal che il giudice dell'ottemperanza può, si, enucleare e precisare il contenuto degli obblighi nascenti dalla decisione passata in giudicato, chiarendone il reale significato e rendendolo quindi "effettivo", ma nel limite invalicabile del non poter attribuire un diritto nuovo ed ulteriore rispetto a quello riconosciuto con la sentenza da eseguire (cfr. Cass.24/06/2005 n. 13681), né dal poter negare il diritto riconosciuto dal dictum azionato (cfr. Cass., 29/05/2019, n. 14642 che richiama Cass., 16/04/2014, n. 8830; conf. Cass., 28/09/2018, n. 23487). 1.3. In tale stregua è stato, recentemente, soggiunto che il giudizio di ottemperanza dinnanzi alle Commissioni tributarie, ai sensi dell'art. 70 del d.lgs. n. 546 del 1992, a differenza del giudizio esecutivo civile, ha lo scopo di dare concreta attuazione al comando contenuto nella decisione passata in giudicato, anche se non contenga un precetto dotato dei caratteri propri del titolo esecutivo, consentendo al giudice di enucleare e precisare il contenuto degli obblighi da eseguire, di chiarirne il reale significato nonché di verificarne la compatibilità con i principi unionali di equivalenza ed effettività; ne deriva che, sul versante del diritto interno, nulla osta alla verifica, in sede di ottemperanza, circa la compatibilità del "dictum" contenuto nella sentenza passata in giudicato con una Decisione della Commissione UE (così, Cass., 26/07/2022, n. 23379). 1.4. In sintesi di tali principi, deve ritenersi, dunque, che il giudice dell'ottemperanza è tenuto ad interpretare il contenuto degli obblighi nascenti dalla decisione passata in giudicato anche verificandone la compatibilità con i principi di diritto comunitario, chiarendo, attraverso tale opera di doverosa interpretazione del comando giuridico scaturente dal giudicato, il reale significato degli obblighi oggetto di ottemperanza, con l'unico limite di non poter attribuire, con l'ottemperanza, un diritto estraneo al giudicato. 1.5. D'altro canto, tali considerazioni sono proprie anche della giurisprudenza amministrativa formatasi in materia, sicuramente significativa in tale sede, stante l'equivalenza fra il giudizio di ottemperanza disciplinato dall'art. 70 d.lgs. n. 546 e quello previsto dalla legge istitutiva del TAR n. 1034 del 1971, secondo cui «il giudice può enucleare e precisare il contenuto degli obblighi nascenti dalla sentenza passata in giudicato, chiarendone il reale significato, ma non può riconoscere un diritto nuovo ed ulteriore rispetto a quello fatto valere con la sentenza da eseguire, ancorché conseguente e collegato» (cfr. Cons. Stato nn. 1108/1997, 244/1999, 247/2002, 1050/2002). 1.6. E' evidente, dunque, che l'opera interpretativa cui è chiamato il giudice dell'ottemperanza, afferisce alla regola iuris nascente dalla sentenza passata in giudicato e non già una questio facti, e le difformità tra il contenuto della regula iuris che emerge dal giudicato e le precisazioni rese dal giudice dell'ottemperanza, nella sua decisione, sono sindacabili in cassazione come questioni di diritto e denunciabili come errores in iudicando (così, Cass., 24/11/2006, n. 24992). 1.7. Non diversamente, del resto, si sono pronunciate le Sezioni Unite civili - v. per tutte, Sez. U. n. 23242 del 2005 - che hanno affermato che il giudicato, essendo destinato a fissare la regola del caso concreto, partecipa della natura dei comandi giuridici e, conseguentemente, la sua interpretazione non si esaurisce in un giudizio di fatto, ma deve essere assimilata, per la sua intrinseca natura e per gli effetti che produce, all'interpretazione delle norme giuridiche. 1.8. In tale guisa, inconferenti sono i pronunciamenti richiamati dalla difesa del controricorrente in memoria, proprio in quanto afferenti a "questione di fatto", in quanto tale inammissibile, e non a "questione di diritto", come tale conoscibile denunciabile col ricorso in cassazione. 1.9. Alla luce di tali principi il ricorso è, dunque, ammissibile, censurandosi la mancata e difettosa applicazione, da parte del giudice dell'ottemperanza, della regola iuris scaturente dal giudicato. 2. Il ricorso è, altresì, fondato avendo il giudice dell'ottemperanza malamente determinato il quantum del diritto al rimborso senza tener conto che il fondo P.I.A. era privo della possibilità di effettuare operazioni sul mercato finanziario. 2.1. Ed infatti, nell'indagare sulla portata precettiva de giudicato in questione, occorre anzitutto rammentare che, a decorrere dal 1° gennaio 1986 (in base all'art. 12, comma 4 del CCNL del 16 maggio 1985, recepito dall'Enel), venne prevista a favore dei dirigenti Enel la stipula di un'assicurazione sulla vita con la previsione contrattuale dell'erogazione di una prestazione al momento del collocamento a riposo. Successivamente, sempre nel 1986 (16 aprile 1986), a seguito di apposita richiesta delle rappresentanze sindacali dei dirigenti, tale previsione venne modificata con l'accordo tra l'Enel e la Federazione nazionale dirigenti di aziende industriali (Fndai), in virtù del quale venne sostituito il trattamento assicurativo di cui sopra con un rapporto di previdenza pensionistica integrativa (c.d. P.I.A., ovvero [OSCURATO:PERSONA]) con prestazioni da erogare in forma di trattamento periodico (ciò peraltro con efficacia retroattiva al 1 gennaio 1986, da ciò potendosi desumere che la disposizione che prevedeva la stipula di polizze vita di fatto non venne mai applicata). Tale forma di previdenza venne però dismessa nel 1998 e i fondi accumulati trasferiti a Fondenel, Fondo di Previdenza integrativa esterno, chiamato a gestire una forma di previdenza complementare a capitalizzazione individuale, con diritto degli aderenti alla liquidazione dell'intero capitale in luogo della rendita vitalizia. 2.2. E' incontestato che [OSCURATO:PERSONA] si è iscritto al Fondo anteriormente al 1993. 3. Ciò posto, secondo i principi di questa Corte, consolidatisi proprio a seguito della sentenza delle Sez. U. 22 giugno 2011, n. 13642 e di quella per cui è causa, n. 13660, anch'essa depositata in data 22 giugno 2011, in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, solo per quanto riguarda la "sorte capitale", corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dall'art. 6 della I. 26 settembre 1985, n. 482; b) per gli importi maturati a decorrere dall'i gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a) e .17 del d.P.R. n. 917 cit. 3.1. La pronuncia oggetto di ottemperanza (e l'analoga 13642/2011) ha, altresì, consolidato il principio, che il trattamento tributario dei "vecchi" iscritti, quindi prima del 21 aprile 1993, dipende dalla "composizione strutturale delle prestazioni", che sono appunto composte da una "sorte capitale", costituita dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole misura dal lavoratore) e da un "rendimento netto", imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato. 3.2. Sul punto, la successiva ed attuale giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass. 26 aprile 2017 n. 10285 e Cass. 18 ottobre 2017, n. 24525; Cass., 7 marzo 2018, n. 5436; Cass. 2 marzo 2018 n. 4941) si è già attestata, con numerosi arresti, di gran lunga prevalenti su quelli di segno diverso, su una lettura del principio affermato dalle Sezioni Unite secondo la quale il più favorevole criterio impositivo può trovare applicazione limitatamente alle somme rivenienti dall'effettivo investimento, da parte del fondo, sul mercato finanziario, o comunque di riferimento, del capitale accantonato e che ne costituiscono il rendimento. Il rendimento in questione non deve necessariamente derivare da investimenti derivanti dal mercato finanziario (valori immobiliari, strumenti finanziari, etc.) ma può comprendere anche gli investimenti diretti verso altri tipi di mercato (cfr. Cass. n. 10825 del 2017, n. 15853 del 2018, n. 27610 del 2018). 3.3. Pertanto, l'applicazione del più favorevole meccanismo impositivo di cui all'art. 6 della legge n. 482 del 1985 (con aliquota del 12,50%), si giustifica in ragione della "equiparazione" tra i capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e (quelli corrisposti in dipendenza di contratti) di capitalizzazione posta dall'art. 41 (ora 44), comma 1, lett. g-quater), e art. 42 (ora 45), comma 4, t.u.i.r., con applicazione analogica dell'art. 6 suddetto ai capitali corrisposti in dipendenza di contratti di capitalizzazione. 3.4. Solo se e in quanto, dunque, nei capitali corrisposti possano identificarsi "redditi di capitali derivanti da contratti di capitalizzazione" può giustificarsi l'applicazione del meccanismo impositivo di cui all'art. 6 della legge n. 482 del 1985, senza possibilità di operare alcuna distinzione tra P.I.A. e Fondenel. 3.5. Resta, dunque, confermato che sono tassabili con l'aliquota del 12,50% ai sensi dell'art. 6 della legge n. 482 del 1985 i capitali maturati anteriormente al 1 gennaio 2001 dai soggetti iscritti al fondo di previdenza integrativa di che trattasi (P.I.A., poi Fondenel) prima dell'entrata in vigore del d.lgs. n. 124 del 1993, limitatamente a quella parte di essi costituita dal rendimento netto, derivante dalla gestione sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato, con la realizzazione di un rendimento. 4. La CTR non ha fatto buon governo dei principi esposti per non aver rettamente applicato il principio di diritto al quale, in sede di ottemperanza, era tenuta ad uniformarsi, secondo cui il fondo previdenziale Enel (P.I.A.) è sottoposto all'aliquota più favorevole del 12,50% prevista per i redditi di capitali solo per la parte di fondo impiegata sul mercato, con l'onere probatorio gravante esclusivamente sul contribuente che chiede il rimborso. Essa, cioè, era tenuta a verificare "se vi sia stato e quale sia stato l'impiego da parte del fondo sul mercato del capitale accantonato e quale e quanto sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego" in quanto solo in relazione a siffatto rendimento si giustifica l'applicabilità dell'aliquota del 12,50 %• 5. Il ricorso va, dunque, accolto con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle regione Lazio, affinché ottemperi al giudicato della sentenza delle sezioni Unite n. 13660 del 2011, nei termini innanzi esposti. Il giudice del rinvio è tenuto a provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio. P.Q.M. Accoglie il ricorso, cassa la sente