Cassazione n. 24044/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso 31849/2020 proposto da: Comune di Andora (P.I.: 00135420099), in persona del Sindaco in carica [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso in giudizio, anche disgiuntamente, come da mandato in calce al ricorso, dagli Avv.ti Prof. [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: QGLMRA48HI3D969Z) e [OSCURATO:PERSONA] (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], in Roma alla [OSCURATO:PERSONA] n. 68; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] ONLUS ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Presidente e legale rappresentante don [OSCURATO:PERSONA], con sede in [OSCURATO:PERSONA], alla [OSCURATO:PERSONA] n. 1, rappresentata e difesa, anche in via tra loro disgiunta, dagli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] del foro di Milano (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA]Acunti (C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE]) ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest'ultimo, in Roma alla [OSCURATO:PERSONA] n. 9, giusta procura speciale su separato foglio allegato al controricorso; - controricorrente — -avverso la sentenza n. 286/2020 emessa dalla CTR Liguria in data 02/03/2020 e non notificata; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto in fatto 1. [OSCURATO:PERSONA] Onlus proponeva ricorso davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Savona avverso l'avviso di accertamento ICI con la quale era stato richiesto alla contribuente dal Comune di Andora il pagamento della somma di C 31.228,41 a titolo di omesso versamento dell'ICI, relativa all'anno di imposta 2010, oltre ad C 30.352,01 per sanzioni, per il possesso del complesso immobiliare adibito a struttura riabilitativa a regime residenziale erogante prestazioni di assistenza e riabilitazione a soggetti portatori di handicap psicofisici. 2. [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il ricorso. 3. La sentenza veniva impugnata dal Comune e la [OSCURATO:PERSONA] della Regionale della Liguria respingeva l'appello, in quanto, a differenza di una clinica privata - dove, anche in presenza di una convenzione con il SSN, vengono fornite prestazioni di tipo privatistico -, la fondazione non agiva secondo una logica lucrativa, atteso che il conto profitti e perdite si basava solo sul convenzionamento e quanto rimaneva a fine anno non veniva ripartito, ma era destinato al miglioramento della struttura. 4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per Cassazione l'Ente comunale affidandosi a due motivi. [OSCURATO:PERSONA] non ha svolto difese. In prossimità della camera di consiglio il ricorrente ha depositato memoria illustrativa. Ritenuto in diritto 1. Con il primo motivo d'impugnazione il ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 7, comma 1, lett. i), del d.lvo 504/1992 e 7, comma 2 bis, del d.l. nr. 203/2005, in relazione all'art. 360, comma 1, nr. 3 c.p.c.; si argomenta che erroneamente il giudice di merito aveva ritenuto l'applicabilità nella specie dell'esenzione disposta dalla norma richiamata, pur non ricorrendone le condizioni, con specifico riferimento alla natura economica dell'attività, esclusa solamente ove la stessa sia svolta a titolo gratuito e dietro versamento di un importo simbolico. 2. Con il secondo motivo viene dedotta violazione e falsa applicazione dell'art. 111, comma 6, Costituzione, in relazione all'art. 360, comma 1, nr. 3, c.p.c., per aver reso una motivazione perplessa, obiettivamente incomprensibile ed apparente. 3. Il secondo motivo, da esaminarsi prioritariamente, stante il suo carattere potenzialmente assorbente, è infondato. 3.1. Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111, comma 6, Cost.), ossia dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del d.lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove abbia fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni sia pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata. La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentino un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e presentino "una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengano una motivazione meramente apparente, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consenta di "comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato", non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale, "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente - e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo - quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6-5, ord. n. 14927 del 15/6/2017). Nella fattispecie in esame i giudici di seconde cure hanno raggiunto il proprio convincimento, che li ha portati a ritenere sussistente l'invocata esenzione fiscale, sulla scorta di indici costituiti dalla circostanza che le prestazioni della [OSCURATO:PERSONA] sono erogate esclusivamente a mezzo convenzionamento con il SSN e dalla mancata ripartizione di «ciò che rimane a fine anno», che viene destinato al miglioramento della struttura. La motivazione della sentenza impugnata, sia pur estremamente sintetica, - ed errata, come di seguito sarà chiarito - appare comprensibile nel suo iter logico-giuridico e non è affetta dalle denunciate gravi anomalie argomentative. 4. Il primo motivo è fondato. 4.1. La norma di cui all'art. 7, lett. i), d.lgs. n. 504 del 1992 è stata oggetto di ripetuti interventi legislativi, e precisamente, per quanto in questa sede interessa: a) I. 2 dicembre 2005, n. 248 (di conversione del d.l. 30 settembre 2005, n. 203), che ha inserito nel d.l. convertito, art. 7, il comma 2 bis del seguente tenore testuale: «l'esenzione disposta dal d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse»; b) I. 23 dicembre 2005, n. 266, art. 2, comma 133, che, a sua volta, ha aggiunto, in fine al comma 2 bis detto, il seguente periodo: «con riferimento ad eventuali pagamenti effettuati prima della data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto non si fa comunque luogo a rimborsi e restituzioni di imposta»; c) d.l. 4 luglio 2006, n. 223, art. 39 (convertito in I. 4 agosto 2006, n. 248), specificamente rubricato modifica della disciplina di esenzione dall'ICI, che, infine, ha sostituito il riprodotto testo originario del comma 2-bis con il seguente:«l'esenzione disposta dal d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera che non abbiano esclusivamente natura commerciale». 4.2. Con riferimento all'avverbio «esclusivamente», la Circolare ministeriale del 26.1.2009 nr. 2/DF ha chiarito che un'attività o è commerciale o non lo è, non essendo possibile individuare una terza categoria, sicchè tale inciso deve essere riferito non alla natura dell'attività, ma alle specifiche modalità di esercizio della stessa; in sostanza, le attività svolte negli immobili non dovrebbero essere disponibili sul mercato oppure dovrebbero essere svolte per rispondere a bisogni rilevanti che non sono sempre soddisfatti dalle strutture pubbliche né dagli operatori privati commerciali. 4.3. Ciò premesso, risultando pacifico il presupposto soggettivo per poter usufruire dell'esenzione costituito dalla natura non commerciale dell'ente 0.N.L.U.S., la contestazione è sulla sussistenza dell'elemento oggettivo, e cioè se il complesso immobiliare fosse destinato esclusivamente allo svolgimento di una delle attività tassativamente elencate dalla norma e se dette attività fossero o meno gestite con modalità commerciali. 4.4. Va precisato che, con riferimento alle disposizioni che regolamentano l'esenzione ICI, di cui al d.lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), deve tenersi conto della decisione della Commissione dell'Unione Europea del 19 dicembre 2012, secondo cui tale disposizione, nelle sue formulazioni succedutesi nel tempo, concretizza un aiuto di Stato in violazione del diritto dell'Unione, sicchè anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato; la Commissione ha osservato che, anche laddove un'attività abbia una finalità sociale, questa non basta da sola ad escluderne la classificazione di attività economica. E' necessario, quindi, al fine dell'esclusione del carattere economico dell'attività, che quest'ultima sia svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di un importo simbolico (Cass. n. 7415 del 2019). Per quanto di interesse nelle presente controversia, si è anche precisato in giurisprudenza che «E' in questi termini superficiale e illogico, quando non manifestamente inconferente, l'assunto secondo cui l'attività di una [OSCURATO:PERSONA], svolta in regime di convenzione con la Regione, per il solo di fatto di essere il prezzo delle singole prestazioni fissato nella convenzione, equivalga ad implicare il suo inserimento in maniera completa ed esclusiva nell'ambito di un servizio pubblico» (cfr. Cass. 6511/1015); ed ancora, sempre in materia di attività sanitaria convenzionata, «anche in questo settore non vi è alcun profilo che consenta di affermare che l'attività sia svolta in forma gratuita o semigratuita, dovendosi ritenere che le tariffe convenzionali siano, comunque, dirette a coprire i costi e a remunerare i fattori della produzione, salvo che, in ragione di specifiche circostanze fattuali, nel caso di specie assenti, possa dirsi che l'immobile viene destinato ad attività sanitaria svolta con modalità non commerciali escludendo la logica del profitto e del mercato. Nè assume rilievo ai fini in questione l'osservazione che la prestazione sanitaria sia stata svolta in un mercato non concorrenziale, dal momento che la qualifica dell'attività non dipende dal suo essere esercitata in regime di libero mercato. Nè è dirimente il fatto che l'attività sanitaria svolta in regime di convenzionamento si inserisca nel servizio pubblico ([OSCURATO:PERSONA]) gestito direttamente da una Istituzione pubblica. [OSCURATO:PERSONA] infatti è attività pubblica ed eventualmente gratuita per quanto riguarda la [OSCURATO:PERSONA] ed i suoi rapporti con il cittadino utente, ma nel caso in cui la P.A. si avvalga dell'opera di privati l'attività svolta da questi ultimi è attività commerciale ove sia prestata dietro corrispettivi pattuiti o stabiliti in funzione dei costi e dell'adeguata remunerazione dei fattori di produzione dei servizi demandati al privato stesso. Non può avere effetto vincolante la contraria qualificazione enunciata nella circolare 26.1.2009, secondo cui "lo svolgimento di attività assistenziali e attività sanitarie si ritiene effettuato con modalità non commerciali quando le stesse (...) sono accreditate, e contrattualizzate o convenzionate con lo Stato, le Regioni e gli enti locali e sono svolte (...) in maniera complementare o integrativa rispetto al servizio pubblico", trattandosi di una circolare amministrativa che ha una valenza interna e non può influire sulla qualificazione giuridica dell'attività che è invece demandata al giudice» (cfr. Cass. 10123/2019). 4.5. Va, inoltre, precisato che, secondo un consolidato orientamento giurisprudenziale, essendo le norme agevolatrici derogative di principi generali e, quindi, di stretta interpretazione (art. 14 preleggi), incombe al contribuente, l'onere di dimostrare l'esistenza, in concreto, dei requisiti oggettivi dell'esenzione, mediante la prova che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di una attività commerciale (Cass. n. 6711 del 2015; Cass. n. 7415 del 2019). 4.6. La sentenza impugnata non è in linea con l'orientamento di questa Corte come sopra ricordato, in quanto ha desunto l'oggettiva non commerciabilità dell'attività sanitaria della [OSCURATO:PERSONA] da elementi irrilevanti, quali l'erogazione delle prestazioni sanitarie, remunerate sia pur attraverso un regime tariffario imposto dalle Regioni, in regime di convenzione con il [OSCURATO:PERSONA] e l'assenza di finalità lucrative, condizione del tutto fisiologica visto che la [OSCURATO:PERSONA] è 0.N.L.U.S. 5. In accoglimento del primo motivo, l'impugnata sentenza va cassata, con rinvio alla CTR della Liguria in diversa composizione per un nuovo esame e per la regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo, rigetta il secondo, cassa l'impugnata sentenza in relazione al motivo accolto e rinvia alla CTR della Lig