Cassazione n. 14501/2026

rcelloPera, e PERA Marcello, rappresentati e difesi dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]– ricorrenti –contro[OSCURATO:PERSONA] registro generale 6040/2024Numero sezionale 3542/2026Numero di raccolta generale 14501/2026Data pubblicazione 15/05/2026AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato– controricorrente –avverso la sentenza n. 411/2023 della Corte di giustizia tributaria disecondo grado delle Marche, depositata il 2/5/2023.Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 28 aprile 2026 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro.1. – L’Associazione sportiva [OSCURATO:PERSONA] e il suopresidente [OSCURATO:PERSONA] impugnarono dinanzi alla Commissionetributaria provinciale di Pesaro l’avviso di accertamento con il qualel’Agenzia delle entrate aveva determinato a carico dell’associazionemaggiori imponibili ai fini Ires, Irap ed Iva in relazione all’annod’imposta 2011, chiedendo il pagamento dei maggiori tributiconseguentemente dovuti e irrogando le relative sanzioni di legge.2. – [OSCURATO:PERSONA] di prime cure respinse il ricorso.3. – La Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche,investita dell’appello dei contribuenti, respinse il gravame,evidenziando, per quanto ancora interessa in questa sede, - chel’avviso impugnato era stato regolarmente sottoscritto da unfunzionario appartenente alla carriera direttiva, delegato dal direttoredella direzione provinciale di Pesaro, e comunque, a prescindere dallaqualifica del sottoscrittore dell’atto, non vi erano dubbi circa la suariferibilità all’Ufficio, - che la pretesa dell’Ufficio era pienamentecorroborata dagli esiti delle verifiche eseguite dalla Guardia di finanza,- e che corretta era stata la scelta dell’Ufficio di considerare i costi e iricavi per cassa, e non per competenza, stante l’assoluta inattendibilitàNumero registro generale 6040/2024Numero sezionale 3542/2026Numero di raccolta generale 14501/2026Data pubblicazione 15/05/2026della contabilità dell’associazione e la mancanza di riscontridocumentali per procedere in modo diverso all’imputazione.4. – Avverso tale ultima pronuncia l’Associazione sportiva UrbinoCalcio [OSCURATO:PERSONA] e il suo presidente [OSCURATO:PERSONA] hanno propostoricorso per cassazione, affidato a cinque motivi e ulteriormenteillustrato da memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c., cui l’Agenzia delleentrate ha resistito con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Deve innanzitutto dichiararsi l’inammissibilità del controricorsodell’Agenzia delle entrate, depositato il 10 aprile 2024, quindi oltre iltermine, previsto dall’art. 370, comma 1, c.p.c., di quaranta giorni dallanotificazione del ricorso, nella specie avvenuta il 29 febbraio 2024.2. – Ciò posto, con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la nullità della sentenza impugnata perviolazione dell’art. 115, comma 1, c.p.c., avendo essa ritenuto dimostratala contestata sussistenza di una delega di firma in favore del funzionarioche aveva sottoscritto l’avviso di accertamento, nonché l’appartenenza diquesti alla carriera direttiva, sebbene tali circostanze non potesseroevincersi da nessuno dei documenti prodotti in giudizio. In altri termini,secondo i ricorrenti il Giudice d’appello sarebbe incorso in un errore dipercezione, avendo erroneamente supposto l’esistenza in atti sia delladelega di firma in favore del funzionario sottoscrittore, sia di undocumento attestante l’appartenenza di quest’ultimo alla carrieradirettiva, così ponendo a fondamento della decisione una provainesistente.3. – Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 42, comma 1, d.P.R. n.600 del 1973 poiché la sentenza impugnata ha erroneamente ritenutoche, anche a prescindere dalla qualifica del sottoscrittore, l’avviso diaccertamento impugnato non violava la disposizione testé menzionataNumero registro generale 6040/2024Numero sezionale 3542/2026Numero di raccolta generale 14501/2026Data pubblicazione 15/05/2026stante la sicura riferibilità dello stesso all’organo amministrativo titolaredel potere, quando invece tale criterio di imputazione dell’atto all’Ufficio,applicabile per altri atti dell’amministrazione finanziaria, non opera perl’avviso di accertamento, rispetto al quale la legge prescrivespecificamente, a pena di nullità, la necessità della sottoscrizione da partedel capo dell’ufficio o di altro impiegato della carriera direttiva da luidelegato.4. – I motivi, che per la loro stretta connessione possono essereesaminati congiuntamente, sono fondati.4.1. – Con il primo mezzo viene, nella sostanza, denunciata una svistapercettiva della Corte regionale, la quale ha erroneamente supposto comeesistente un fatto – l’esistenza di un delega del capo dell’ufficio in favoredel sottoscrittore dell’avviso di accertamento, dott. [OSCURATO:PERSONA] – la cuiverità era esclusa alla stregua del provvedimento attributivo della delegaprodotto in giudizio dalla stessa Agenzia fiscale; fatto, questo, che haformato materia di discussione tra le parti, essendo stato oggetto dicontrapposte rappresentazioni: una, quella dell’Agenzia fiscale, volta aprospettare che la delega includesse tra i suoi destinatari il dott. [OSCURATO:PERSONA],l’altra, quella dei contribuenti, diretta a negare tale inclusione.La doglianza è anzitutto ammissibile ai sensi dell’art. 366, n. 6, c.p.c.poiché nel ricorso è puntualmente indicato il contenuto del documentorichiamato posto a fondamento della censura (la Disposizione di servizion. 5/2015 recante la controversa attribuzione delle deleghe di firma) ed èspecificamente segnalata la sua presenza nel giudizio di merito, conl’indicazione della sedes processuale in cui era stato depositato (in allegatoalle controdeduzioni del primo grado di giudizio, come doc. 4).Venendo poi al merito del tema ora in esame, le Sezioni unite diquesta Corte, con la sentenza n. 5792/2024, hanno chiarito che in caso dierrore percettivo – cioè quando il giudice di merito suppone un fatto la cuiverità è incontrastabilmente esclusa, oppure l’inesistenza di un fatto la cuiNumero registro generale 6040/2024Numero sezionale 3542/2026Numero di raccolta generale 14501/2026Data pubblicazione 15/05/2026verità è positivamente stabilita – il fatto posto a sostegno della decisione,quantunque il giudice abbia deciso, non esiste nei termini in cui egli lo harecepito; si tratta, in altri termini, di un non-fatto, un fatto la cuiconsiderazione, nella sua effettiva oggettività, è stata in fin dei contiomessa.Tale errore può essere utilmente contrastato dalla parte che se nedolga. Si è così affermato che il travisamento del contenuto oggettivo dellaprova, il quale ricorre in caso di svista concernente il fatto probatorio insé, e non di verifica logica della riconducibilità dell’informazione probatoriaal fatto probatorio, trova il suo istituzionale rimedio nell’impugnazione perrevocazione per errore di fatto, in concorso dei presupposti richiestidall’articolo 395, n. 4, c.p.c., mentre, ove il fatto probatorio abbiacostituito un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare,e cioè se il travisamento rifletta la lettura del fatto probatorio prospettatada una delle parti, il vizio va fatto valere, in concorso dei presupposti dilegge, ai sensi dell’articolo 360, nn. 4 e 5, c.p.c., a seconda si tratti di fattoprocessuale o sostanziale. Invero, «l’affermazione secondo cui, se l’erroreè frutto di un'omessa percezione del fatto, essa è censurabile ex articolo360, n. 5, c.p.c., se si riferisca a fatti sostanziali, ovvero ex articolo 360,n. 4, c.p.c., ove si tratti di omesso esame di fatti processuali (v. in talitermini le già richiamate Cass., 26 maggio 2021, n. 14610; Cass. 21 luglio2010, n. 17110), va estesa al caso in cui il giudice di merito abbiasupposto un non-fatto, un fatto la cui verità è incontrastabilmente esclusa,oppure l’inesistenza di un fatto la cui verità è positivamente stabilita, conla finale precisazione che un simile errore, che si è detto esserecommissivo, è pur sempre omissivo dall’angolo visuale del risultato chedetermina nel giudizio» (così la già citata sentenza delle Sezioni unite).Orbene, il motivo in esame, certamente ammissibile sulla scorta diquanto dianzi precisato, è diretto a censurare un errore che è frutto diun’omessa percezione di un fatto sostanziale, cioè il contenuto dellaNumero registro generale 6040/2024Numero sezionale 3542/2026Numero di raccolta generale 14501/2026Data pubblicazione 15/05/2026controversa delega di firma, e va perciò riqualificato e ricondotto piùcorrettamente al paradigma di cui all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (sullapossibilità di riqualificazione del paradigma censorio indicato dal ricorrentein cassazione v. Cass. sez. un., n. 17931/2013; Cass. n. 759/2025).Né osta all’ammissibilità del motivo così riqualificato l’eventualeesistenza di una “doppia conforme” giacché, come precisato da questaCorte nel suo massimo consesso nomofilattico, a fronte della supposizionedi un non-fatto, l’applicazione dei rimedi di cui all’art. 360, comma 1, nn.4 o 5, c.p.c. non è esclusa dall’operatività dell’art. 360, comma 4, c.p.c.,che richiede pur sempre un’effettiva cognizione in fatto, che nella speciemanca (v. la già citata Cass., sez. un., n. 5792/2024, punto 10.15 delleRagioni della decisione, pag. 34).4.2. – E la doglianza coglie effettivamente nel segno.La Corte regionale, nell’escludere l’eccepita violazione dell’art. 42d.P.R. n. 600 del 1973, ha affermato che «risulta per tabulas che l’avvisodi accertamento impugnato è stato firmato dal capo area persone fisiche,dottor [OSCURATO:PERSONA], che riveste la qualifica di dirigente e che pertanto èpienamente legittimato alla sottoscrizione dell’atto. Peraltro, ilsottoscrittore risulta essere stato delegato dal dottor Donisi, direttore adinterim della direzione provinciale di Pesaro, coma da provvedimentodepositato dall’Ufficio già in primo grado».Tuttavia, al di là dell’evidente refuso della sentenza d’appellonell’indicazione del nome del direttore delegante (che, come si evincechiaramente dalla lettura dell’avviso di accertamento, allegato al ricorsoin ossequio al principio di specificità, è [OSCURATO:PERSONA], e non giàil dottor Donisi), si rileva che la “Disposizione di servizio 5/2015”,depositata dall’Agenzia delle entrate come allegato 4 alle propriecontrodeduzioni di primo grado al fine di dimostrare la sussistenza delpotere di firma in capo al funzionario sottoscrittore [OSCURATO:PERSONA], è unprovvedimento con il quale vengono attribuite deleghe di firma soltanto aiNumero registro generale 6040/2024Numero sezionale 3542/2026Numero di raccolta generale 14501/2026Data pubblicazione 15/05/2026funzionari [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] (v. doc. 7 allegatoal ricorso per cassazione).Ne consegue che, nel caso sotteso all’odierno ricorso, la Corteregionale è incorsa in un errore di percezione laddove ha affermato che ilprovvedimento di delega depositato dall’Agenzia fiscale sin dal primogrado dimostrava che il sottoscrittore dell’avviso di accertamento per cuiè causa fosse stato delegato dal direttore della direzione provinciale diPesaro.Trattasi di un errore che si rivela, appunto, attraverso la messa aconfronto di due divergenti rappresentazioni dello stesso oggetto, da unlato quella risultante dalla decisione del giudice, dall’altro quella,contrastante, tale da smentire la rappresentazione offerta dal giudice, cheemerge univocamente dal documento acquisito al processo.4.3. – La mancanza di una prova dell’esistenza di una delega in favoredel funzionario che ha firmato l’avviso di accertamento per cui è causa èfatto decisivo ai fini della risoluzione della controversia perché dà luogoalla nullità dell’avviso stesso, e ciò in forza del consolidato principiosecondo cui la sottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato dellacarriera direttiva da lui delegato è requisito previsto specificamente a penadi nullità dall’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 in tema di avviso diaccertamento. Secondo questa Corte, infatti, sono nulli gli accertamentiin rettifica e gli accertamenti d’ufficio tutte le volte che gli avvisi nonrisultino sottoscritti dal capo dell’ufficio emittente o da un impiegato dellacarriera direttiva (addetto a detto ufficio) validamente delegato dalreggente di questo, con la conseguenza che la sottoscrizione dell’avvisodi accertamento – atto della pubblica amministrazione a rilevanza esterna– da parte di funzionario diverso da quello istituzionalmente competentea sottoscriverlo, ovvero da parte di un soggetto da detto funzionario nonvalidamente ed efficacemente delegato, non soddisfa il requisito disottoscrizione previsto, a pena di nullità dalle norme citate (Cass. n.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 6040/2024Numero sezionale 3542/2026Numero di raccolta generale 14501/2026Data pubblicazione 15/05/202614195/2020, e, più di recente, Cass. n. 5177/2020). Inoltre, se lasottoscrizione non è quella del capo dell'ufficio titolare, ma di unfunzionario della carriera direttiva, incombe all’amministrazione, stantel’espressa previsione della sanzione di nullità dell’atto, di cui all’art. 42d.P.R. n. 600 del 1973, dimostrare, in caso di contestazione, il correttoesercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenzadella delega del titolare dell’ufficio, poiché il solo possesso della qualificanon abilita il funzionario della carriera direttiva alla sottoscrizione,dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capodell’ufficio (Cass. n. 17400/2012; cfr. anche Cass. 14942/2013).4.4. – Né può fondatamente sostenersi, contrariamente a quantoaffermato dai giudici d’appello, che, a prescindere dalla qualifica delsoggetto che ha sottoscritto l’avviso, ciò che rileva è «la riferibilità dellostesso all’Ufficio, organo titolare del potere nel cui esercizio […] l’atto èstato adottato».Solo in contesti diversi da quello dell’avviso di accertamento opera ilcriterio – richiamato dalla Corte regionale quale ratio aggiuntiva dellapropria decisione in merito all’eccepita violazione dell’art. 42 cit. – dellasufficiente riferibililità all’organo amministrativo titolare del potere, adesempio in caso di diniego di condono (Cass. n. 11458/2012), di avvisodi mora (Cass. n. 4283/2010) o, ancora, di cartella di pagamento (Cass.n. 21844/2018) o di atto di pignoramento dei crediti verso terzi (Cass. n.31604 /2019), perché in tali casi la legge non prevede alcuna sanzioneper l’ipotesi dell’omessa sottoscrizione dell’atto, sicché non può cheoperare la presunzione generale di riferibilità dell’atto amministrativoall’organo da cui promana, con onere della prova contraria a carico delcontribuente.Al contrario, la previsione della nullità per illegittima sottoscrizionevige quanto all’accertamento per imposizione diretta ai sensi del ridettoart. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, e per l’imposizione indiretta in forza dell’art.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 6040/2024Numero sezionale 3542/2026Numero di raccolta generale 14501/2026Data pubblicazione 15/05/202656 d.P.R. n. 633 del 1972, il quale, nel rinviare alla disciplina sulle impostedei redditi, richiama implicitamente il citato art. 42. Di conseguenza, se laprova dell’esistenza della delega e del suo corretto esercizio non è assoltadall’amministrazione, l’avviso di accertamento è nullo (così Cass. n.32386/2022).Ne deriva, pertanto, la fondatezza anche del secondo motivo.5. – L’accoglimento dei primi due motivi di ricorso comportal’assorbimento degli altri, con i quali i ricorrenti hanno dedotto la nullitàdella sentenza impugnata: - per violazione dell’art. 115, comma 1, c.p.c.,avendo essa ritenuto dimostrati i fatti posti a base dell’accertamentosebbene nessuna delle parti avesse mai depositato in giudizio il processoverbale di constatazione della Guardia di finanza di Urbino, che in ipotesiforniva la prova di quei fatti (terzo motivo); - per omessa pronunciasull’eccezione di tardività della memoria depositata dall’Ufficio dinanzi alGiudice di primo grado in violazione del termine di dieci giorni liberi primadell’udienza di discussione stabilito dall’art. 32, comma 2, d.lgs. n. 546del 1992 (quarto motivo); - per violazione e/o falsa applicazione dell’art.109 d.P.R. n. 917 del 1986 (Tuir), avendo i giudici d’appello avallatol’operato dell’Ufficio che aveva imputato costi e ricavi secondo il regime dicassa anziché secondo quello di competenza (quinto motivo).6. – Infine, considerato che la delega prodotta nel giudizio di meritodall’Agenzia delle entrate è inidonea a fornire la prova del potere di firmain capo al funzionario sottoscrittore dell’atto e che non sono necessariulteriori accertamenti di fatto, la sentenza va cassata senza rinvio,dichiarando la nullità dell’avviso di accertamento impugnato.7. – In conclusione, il ricorso va accolto in relazione ai primi duemotivi, assorbiti gli altri; di conseguenza la sentenza impugnata vacassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto,decidendosi nel merito, va accolto l’originario ricorso e dichiarata la nullitàdell’avviso di accertamento impugnato (TQ9041T00631/2015). NeNumero registro generale 6040/2024Numero sezionale 3542/2026Numero di raccolta generale 14501/2026Data pubblicazione 15/05/2026consegue, infine, la condanna dell’Agenzia delle entrate al pagamentodelle spese dei due gradi del giudizio di merito nonché di quelle delpresente giudizio di legittimità, liquidate come in dispositivo. P.Q.MLa Corte accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso, assorbiti glialtri; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accogliel’originario ricorso e dichiara la nullità dell’avviso di accertamentoimpugnato; condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento, in favore deiricorrenti, delle spese del giudizio di merito che liquida in euro 9.300,00per compensi, oltre oneri di legge, quanto al primo grado, e in euro9.700,00 per compensi, oltre oneri di legge, quanto al secondo grado,nonché delle spese del presente giudizio di legittimità che liquida in euro7.700,00 per compensi, in euro 200,00 per esborsi, oltre al rimborsoforfettario nella misura del 15 per cento dei compensi e agli accessori dilegge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 28 aprile 2026La PresidenteTania Hmeljak