Cassazione n. 32386/2022

ente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5762/2016 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA] D'[OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante p.t., SCOTTO D'[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], tutti rappresentati e difesi anche disgiunta- mente dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati presso lo studio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n.91; - controricorrenti - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Cam- pania, n.8949/44/2015 depositata il 16 ottobre 2015, non notificata. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 15 settembre 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Con sentenza della commissione tributaria regionale della Campa- nia, venivano rigettati gli appelli proposti dall'Agenzia delle Entrate (sedi di Napoli e Livorno) avverso la sentenza della commissione tribu- taria provinciale di Napoli n.19854/30/2014 che, a sua volta, aveva riunito e accolto i ricorsi proposti dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. di [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] e dai soci [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]- vadera Giuseppina avverso gli avvisi di accertamento per IVA, IRPEF, IRAP, addizionali e accessori relativi agli anni d'imposta 2009 e 2010 con cui era stato ricostruito il reddito di impresa e questo era poi stato imputato per trasparenza in capo ai soci pro quota ex art. 5 TUIR. 2. In particolare, le riprese nei confronti della società, avente sede in Monte di Procida e titolare di tre esercizi commerciali nel comune di Campo nell'Elba, erano dovute ad omessa contabilizzazione di ricavi, indebita deduzione di costi nonché loro detrazione ai fini dell'imposi- zione indiretta. 3. Il giudice di prime cure accoglieva la doglianza preliminare conte- nuta nei ricorsi relativa all'assenza di valida firma in calce agli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società e della socia accoman- dante e, per derivazione, nei confronti del socio accomandatario, per assenza di valida delega. Il giudice d'appello confermava tale deci- sione, ritenendo applicabile alla fattispecie il disposto dell'art.42 del d.P.R. n.600 del 1973 e concludendo nel senso del mancato assolvi- mento da parte dell'Agenzia dell'onere a suo carico di dimostrare l'ef- fettiva sussistenza in capo al delegato del potere di sottoscrizione degli atti impositivi, con conseguente nullità degli stessi. 4. Avverso la decisione l'Agenzia delle Entrate propone ricorso, affidato ad un unico motivo, cui replicano i contribuenti con controricorso. Considerato che: 5. Preliminarmente va esaminata e disattesa l'eccezione di inammissi- bilità e improponibilità del ricorso per violazione dell'art.366 primo comma cod. proc. civ. per asserita mancata indicazione dei capi della sentenza di cui si invoca la cassazione, oltre che dei motivi specifici di censura. Infatti, il ricorso sintetizza adeguatamente la ratio decidendi oggetto di impugnazione, in particolare a pag.9 dell'atto («i giudici della CTR (...) hanno ritenuto che la firma da parte del superiore gerar- chico - capo ufficio controlli - in sostituzione del capo area determina la nullità degli atti di accertamento»), ratto specificamente censurata alle pagg.6 e ss. del ricorso con indicazione anche della pertinente pre- visione di legge, l'art.42 del d.P.R. n.600 del 1973, che si assume vio- lata. 6. Con un unico motivo di ricorso - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - viene prospettata la violazione di legge e falsa applica- zione della previsione di legge suddetta, per aver la CTR mancato di ritenere valida la sottoscrizione degli avvisi impugnati da parte del capo ufficio controlli, a ciò delegato sino al tetto di 250.000,00 euro da parte del Direttore dell'ufficio territoriale dell'Agenzia, come da atto disposi- tivo n.23/2012 depositato in primo grado. In buona sostanza l'Agenzia lamenta il fatto che la CTR abbia erronea- mente ritenuto, sulla base del provvedimento depositato in giudizio, che colui che aveva firmato gli avvisi impugnati, lo aveva fatto in as- senza della prova delle condizioni che abilitavano il capo ufficio controlli a sostituirsi al capo area accertamento, ossia la temporanea assenza, e hanno concluso che l'autore non aveva il potere di sottoscrivere l'atto. 7. Il motivo è infondato. Va premessa la consolidata la giurisprudenza della Sezione secondo cui «In tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di ac- certamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sotto- scritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario dele- gato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità ditali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, con- vertito nella I. n. 44 del 2012. (Principio affermato ai sensi dell'art. 363, comma 3, c.p.c.)» (Cass. 9 novembre 2015 n.22810). 8. E' poi acquisito il fatto che la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma - e non di funzioni - poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal dele- gato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'am- bito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza neces- sità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la succes- siva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 11013 del 19/04/2019, Rv. 653414 - 01; conforme Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 28850 del 08/11/2019, Rv. 655599 - 01). 9. La sentenza impugnata è rispettosa dei principi di diritto che prece- dono e se è vero che la delega del direttore dell'ufficio nel caso di specie materialmente esiste (atto dispositivo n.23/2012 depositato dall'Agen- zia in primo grado) essa precisa l'ambito in cui può esercitare il potere di firma il capo ufficio controlli e quello in cui è il capo area accerta- mento a poter esercitare il potere di firma sull'atto impositivo, laddove il criterio di riparto è individuato sulla base del valore dell'atto di ac- certamento, sino a 100.000 euro per il capo area e da 100.000 sino a 250.000 euro per il capo ufficio controlli (cfr. p.5 sentenza impugnata). 10. Orbene, se la sottoscrizione non è quella del titolare dell'ufficio, incombe all'Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore e la presenza della delega del titolare dell'ufficio, onere a carico dell'Ammi- nistrazione finanziaria che consiste non solo nel dare prova dell'esi- stenza della delega, ma anche del suo corretto esercizio quale effetto diretto dell'espressa previsione della tassativa sanzione legale di nullità dell'avviso di accertamento (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 18758 del 05/09/2014). 11. Solo in contesti diversi da quello dell'avviso di accertamento opera il criterio, sostanzialmente invocato dall'Agenzia a giustificazione dell'operato, della sufficiente riferibililità all'organo amministrativo ti- tolare del potere, ad esempio in caso di diniego di condono (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 11458 del 2012), di avviso di mora (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 4283 del 2010) o, ancora, di cartella di pagamento (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 21844 del 07/09/2018 (Rv. 650680 - 01) o di atto di pignoramento dei crediti verso terzi (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 31604 del 04/12/2019, Rv. 656365 - 01), perché in tali casi la legge non prevede alcuna sanzione per l'ipotesi dell'omessa sottoscrizione dell'atto, sicché non può che operare la presunzione generale di riferi- bilità dell'atto amministrativo all'organo da cui promana, con onere della prova contraria a carico del contribuente. 12. Al contrario, la previsione della nullità per illegittima sottoscrizione vige quanto all'accertamento per imposizione diretta ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e, per l'imposizione indiretta, in forza dell'art. 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 il quale, nel rinviare alla disciplina sulle imposte dei redditi, richiama implicitamente il citato art. 42. Di conseguenza, se la prova dell'esistenza della delega e del suo corretto esercizio, sia ai fini dell'IRAP che ai fini dell'IVA og- getto di ripresa non è assolta dall'Amministrazione, l'avviso di accerta- mento è nullo. 13. Nel caso di specie la CTR nel corpo della sua argomentazione non ha negato l'esistenza della delega e, anzi, proprio sulla base di tale documento ha accertato che il capo ufficio controlli ha sottoscritto gli atti impositivi al di fuori dello scaglione di valore per il quale il direttore dell'Ufficio gli aveva attribuito il potere di firma, fatto non controverso tra le parti in questa sede. Inoltre, come correttamente statuito dal giudice d'appello, non è decisivo il fatto che al capo ufficio controlli fosse attribuito potere di firma per uno scaglione superiore rispetto a quello proprio dei singoli atti di accertamento, perché con l'atto di de- lega l'Ufficio stesso ha posto in via generale dei limiti in relazione ai vari atti di accertamento, i quali non sono stati rispettati nel caso con- creto e tale vizio incide sulla validità dell'esercizio del potere di firma. 14. Dev'essere conclusivamente affermato il seguente principio di di- ritto: «In tema di sottoscrizione di avviso di accertamento relativo ad imposte sui redditi e sul valore aggiunto, l'avviso di accerta- mento è nullo, ai sensi dell'art. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 e dell'art. 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 il quale, nel rinviare alla disciplina sulle imposte dei redditi richiama im- plicitamente il citato art. 42, se il contenuto della delega di firma emessa dal capo dell'ufficio in via generale non è stato rispettato dal sottoscrittore nel caso concreto». Nella specie, è invalida la sottoscrizione da parte del capo ufficio con- trolli in luogo del capo area accertamento perché la delega ha delimi- tato per valore lo scaglione in relazione al quale è attribuito a ciascuno dei due il potere di firmare l'avviso di accertamento e tale limite impo- stosi dall'Amministrazione finanziaria pacificamente non è stato rispet- tato. 15. Al rigetto del ricorso segue il regolamento delle spese di lite se- condo soccombenza, liquidate come da dispositivo. Ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, in pre- senza di soccombenza della parte ammessa alla prenotazione a debito non sussistono i presupposti per il versamento dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis. P.Q. M. La Corte: rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in E