Cassazione n. 15935/2026

corso;– ricorrente –ControAgenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’AvvocaturaGenerale dello Stato, presso cui è domiciliata in Roma, via deiPortoghesi n. 12– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia n. 4969/11/2019, depositata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA].Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 maggio 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA]- La CTP di Varese rigettava il ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] gli avvisi di accertamento per imposte dirette e IVA, inNumero registro generale 9144/2020Numero sezionale 4036/2026Numero di raccolta generale 15935/2026Data pubblicazione 24/05/2026relazione agli anni di imposta 2012 e 2013, con i quali era statorideterminato in via induttiva il suo reddito;- con altra sentenza della CTP di Varese veniva rigettato il ricorsoproposto dal Barbuzza avverso la cartella di pagamento emessa exart. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, riguardate l’omessoversamento delle imposte a debito risultanti dalla liquidazione delladichiarazione [OSCURATO:PERSONA] 2014, per l’anno d’imposta 2013;- con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributariaregionale della Lombardia, previa riunione, accoglieva parzialmentegli appelli proposti dal contribuente, ritenendo non dovute le sanzionie osservando, per quanto ancora qui interessa, che:- l’eccezione di nullità degli avvisi di accertamento per la mancataallegazione della delega al funzionario che li aveva sottoscritti erainfondata, non essendo prescritta l'allegazione della delega di firmaunitamente all'avviso di accertamento, ma solo la sottoscrizione,essendo poi onere successivo dell’Ufficio – nella specie effettivamenteassolto - dimostrare l’esistenza della delega; la circostanza che taledelega potesse avere una decorrenza successiva non determinava inogni caso alcuna nullità, restando l'avviso imputabileall'Amministrazione fiscale;- nel merito la ripresa era legittima stante il difetto di prova certa inordine alla cessazione dell’attività imprenditoriale del contribuente;- la prova dell'esistenza di un rapporto di lavoro subordinato a tempopieno poteva essere offerta con le buste paga o con un estrattocontributivo dell’Inps, mentre la documentazione prodotta dalcontribuente riguardava l’anno 2011, diverso da quelli oggetto diaccertamento;- in ogni caso l'attività di lavoratore dipendente, anche se provata,non sarebbe stata incompatibile con l'esercizio di attivitàimprenditoriale;Numero registro generale 9144/2020Numero sezionale 4036/2026Numero di raccolta generale 15935/2026Data pubblicazione 24/05/2026- il rapporto con il fisco era imputabile unicamente al contribuente, ilquale non era sgravato dalla propria responsabilità solo perché si erarivolto ad un terzo intermediario (il commercialista [OSCURATO:PERSONA]);- legittimo era, pertanto, il ricorso al metodo induttivo ai sensidell'art. 41 d.P.R. n. 600/73: a fronte del dato dei ricavi risultantedalla dichiarazione IVA, l'Ufficio aveva applicato la media di redditivitàrisultante dalle dichiarazioni del contribuente di anni precedenti,tenuto conto dei dati di altri soggetti operanti nel medesimo settoreed area geografica;- il credito IVA indebitamente esposto in dichiarazione poteva essereoggetto di recupero;- il contribuente aveva applicato illegittimamente il meccanismo direverse charge e, non essendo stati provati i costi, l’imposta nonpoteva essere portata in detrazione;- non si era verificata alcuna duplicazione di imposta in relazione alricavo dichiarato di euro 10.000,00, contenuto nell’avviso diaccertamento T9201EG01194, in quanto l’avviso riguardava impostesui redditi non dichiarati, mentre la cartella di pagamento concernevaimposte non versate su redditi dichiarati;- il contribuente proponeva ricorso per cassazione, affidato a tremotivi, illustrati con memoria;- l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.[OSCURATO:PERSONA]- Con il primo motivo di ricorso il contribuente deduce la violazione efalsa applicazione degli artt. 30, 38-bis, 54, 54-bis, 57, 60 d.P.R. n.633/72, 2727, 2729, 2697 cod. civ., 3 e 53 Cost., in relazione all’art.360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR rilevato cheil potere di recupero dell’Agenzia delle entrate del credito IVAindebitamente esposto in dichiarazione poteva essere esercitato soloNumero registro generale 9144/2020Numero sezionale 4036/2026Numero di raccolta generale 15935/2026Data pubblicazione 24/05/2026se detto credito fosse stato utilizzato mediante compensazione orichiesta di rimborso;- con il secondo motivo si deduce la violazione e falsa applicazionedegli artt. 42 del d.P.R. n. 600/72, 56 del d.P.R. n. 633/72, 20 deld.P.R. n. 266/1987, 21-septies e 21-octies della legge 241/1990, 24Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per nonavere la CTR rilevato la mancanza di delega del funzionariosottoscrittore degli avvisi di accertamento, dato che quella prodottodall’Ufficio riguardava un periodo successivo rispetto alla data disottoscrizione degli atti;- con il terzo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione degliartt. 39, comma 2, 41-bis d.P.R. n. 600/73, 2727, 2729, 2697 cod.civ., 3 e 53 Cost., per non avere la CTR considerato le prove prodottein giudizio dal contribuente (le dichiarazioni del commercialista Sessa,la denuncia penale presentata dal contribuente, il contratto diassunzione del contribuente a tempo indeterminato, i redditi dallostesso conseguiti quale lavoratore dipendente, la delega rilasciata alcommercialista, a valere dall’[OSCURATO:DATA_NASCITA], per la chiusura della partitaIVA, non avendo avuto il Sessa, per il periodo precedente, alcunadelega da parte del ricorrente) e per non avere rilevato che neiconfronti del ricorrente, lavoratore dipendente, è stato effettuato unaccertamento induttivo sulla scorta della redditività media del settoredi tutti gli operatori con lo stesso codice di attività, essendo statoescluso il suo status di lavoratore dipendente;- per ragioni di priorità logica va esaminato prima il secondo motivoche riguarda solo gli avvisi di accertamento e che è fondato;- la mancanza della prova dell’esistenza di una delega in favore delfunzionario che ha firmato l’avviso di accertamento dà luogo alla nullitàdell’avviso stesso, e ciò in forza del principio secondo cui lasottoscrizione del capo dell’ufficio o di altro impiegato della carrieraNumero registro generale 9144/2020Numero sezionale 4036/2026Numero di raccolta generale 15935/2026Data pubblicazione 24/05/2026direttiva da lui delegato è requisito previsto specificamente a pena dinullità dall’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 in tema di avviso diaccertamento. Secondo questa Corte, infatti, sono nulli gli accertamentiin rettifica e gli accertamenti d’ufficio tutte le volte che gli avvisi nonrisultino sottoscritti dal capo dell’ufficio emittente o da un impiegatodella carriera direttiva (addetto a detto ufficio) validamente delegato dalreggente di questo, con la conseguenza che la sottoscrizione dell’avvisodi accertamento – atto della pubblica amministrazione a rilevanzaesterna – da parte di funzionario diverso da quello istituzionalmentecompetente a sottoscriverlo, ovvero da parte di un soggetto da dettofunzionario non validamente ed efficacemente delegato, non soddisfa ilrequisito di sottoscrizione previsto, a pena di nullità dalle norme citate(Cass. n. 14195/2020, e, più di recente, Cass. n. 5177/2020);- se la sottoscrizione non è quella del capo dell'ufficio titolare, ma di unfunzionario della carriera direttiva, “l'Amministrazione finanziaria hal'onere di dimostrare, in omaggio al principio di cd. vicinanza dellaprova, il corretto esercizio del potere producendo, anche nel corso delsecondo grado di giudizio, la relativa delega, che pure è solo di firmae non di funzioni” (ex multis, Cass. n. 19190 del 17/07/2019);- nella specie, era stato prodotto l’atto di delega n. 0137994 del31.10.2017, con decorrenza 1.11.2017 (allegato al ricorso perautosufficienza), successivo alla sottoscrizione degli avvisi diaccertamento impugnati, emessi in data 24.10.2017 (come risultadagli allegati al ricorso per autosufficienza), tanto che anche la CTRdà atto che la decorrenza della delega prodotta in giudizio erasuccessiva alla sottoscrizione degli atti impositivi, ritenendo tuttaviache tale circostanza fosse irrilevante (“la circostanza che tale delegapossa avere decorrenza successiva, in ogni caso, non avrebbedeterminato alcuna nullità, restando ferma l’imputabilità dell’avvisoall’Amministrazione fiscale”);Numero registro generale 9144/2020Numero sezionale 4036/2026Numero di raccolta generale 15935/2026Data pubblicazione 24/05/2026- orbene, l’Amministrazione non ha nella specie adempiuto all’oneredi produrre valida delega, essendo quella versata in atti successivaalla sottoscrizione degli avvisi e non potendosi sostenere che, anchein mancanza di delega, resta ferma la riferibilità dell’attoall’Amministrazione fiscale;- solo in contesti diversi da quello dell’avviso di accertamento opera ilcriterio – richiamato dalla CTR quale ratio aggiuntiva della propriadecisione in merito all’eccepita violazione dell’art. 42 cit. – dellasufficiente riferibilità all’organo amministrativo titolare del potere, adesempio in caso di diniego di condono (Cass. n. 11458/2012), di avvisodi mora (Cass. n. 4283/2010) o, ancora, di cartella di pagamento (Cass.n. 21844/2018 o di atto di pignoramento dei crediti verso terzi (Cass. n.31604 /2019), perché in tali casi la legge non prevede alcuna sanzioneper l’ipotesi dell’omessa sottoscrizione dell’atto, sicché non può cheoperare la presunzione generale di riferibilità dell’atto amministrativoall’organo da cui promana, con onere della prova contraria a carico delcontribuente;- al contrario, la previsione della nullità per illegittima sottoscrizione vigequanto all’accertamento per imposizione diretta ai sensi del ridetto art.42 d.P.R. n. 600 del 1973, e, per l’imposizione indiretta, in forza dell’art.56 d.P.R. n. 633 del 1972, il quale, nel rinviare alla disciplina sulleimposte dei redditi, richiama implicitamente il citato art. 42. Diconseguenza, se la prova dell’esistenza della delega e del suo correttoesercizio non è assolta dall’amministrazione, l’avviso di accertamento ènullo (Cass. n. 32386/2022);- l’accoglimento del secondo motivo determina l’assorbimento delprimo motivo di ricorso, limitatamente agli avvisi di accertamento;- per quanto riguarda l’impugnata cartella esattoriale, invece, il primomotivo è fondato nei termini di seguito indicati;Numero registro generale 9144/2020Numero sezionale 4036/2026Numero di raccolta generale 15935/2026Data pubblicazione 24/05/2026- la questione del potere dell’Amministrazione finanziaria di recuperodi un credito d’imposta ritenuto inesistente, ma non utilizzato dalcontribuente in compensazione, si pone solo con riferimento allacartella di pagamento, a seguito della verifica compiuta in sede dicontrollo automatizzato, laddove l’Amministrazione accerti che, acausa di errori materiali o di calcolo, il contribuente haillegittimamente utilizzato un credito di imposta, sicché tale illegittimoutilizzo si traduce in un debito del contribuente nei confrontidell'erario che legittima la pretesa al recupero dell'importo mediantela notifica della cartella di pagamento; diversamente, nel caso dimancato utilizzo del credito di imposta, ove si sia accertato che lostesso non era stato correttamente esposto, l'Amministrazionefinanziaria può procedere alla rettifica dell'errore materiale o dicalcolo, ma non può emettere una cartella di pagamento ai fini delrecupero di un credito di imposta che, in quanto non utilizzato, non siè tradotto in un debito del contribuente nei confrontidell'amministrazione finanziaria (Cass. n. 20643 del 2021; Cass. n.30320 del 2025);- nella specie, la CTR si è sottratta alla verifica in ordine all’avvenutoutilizzo, anche parziale, del credito ritenuto inesistente dall’Ufficio ecomunque non ha accertato se detto credito, quand’anche nonutilizzato, sia stato oggetto di recupero mediate la cartella impugnatao se l’Amministrazione si sia limitata ad effettuarne la rettificamediante uno degli avvisi di accertamento in questa sede impugnati;- l’esame del terzo motivo rimane assorbito a seguitodell’accoglimento degli altri mezzi con riguardo a tutti gli attiimpugnati;- in conclusione, vanno accolti il primo motivo, limitatamenteall’impugnazione della cartella di pagamento e il secondo motivo diricorso, assorbiti il primo motivo, con riferimento all’impugnazioneNumero registro generale 9144/2020Numero sezionale 4036/2026Numero di raccolta generale 15935/2026Data pubblicazione 24/05/2026degli avvisi di accertamento e il terzo motivo; la sentenza impugnatava cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio, anche per lespese del giudizio di legittimità, alla Corte di Giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo, limitatamente all’impugnazionedella cartella di pagamento e il secondo motivo di ricorso, assorbiti ilprimo motivo, con riferimento all’impugnazione degli avvisi diaccertamento e il terzo motivo; cassa la sentenza impugnata, inrelazione ai motivi accolti, e rinvia, anche per le spese del giudizio dilegittimità, alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado dellaLombardia, in diversa composizione.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 13 maggio 2026La PresidenteGiulia Iofrida