Cassazione n. 25999/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso 24732-2021 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 62, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrente - avverso la sentenza n. 4269/8/2021 della [OSCURATO:PERSONA] della SICILIA, depositata il 10/05/2021; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata dell'[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2021 n. 24732 sez. MT - ud. 08-06-2022 -2- r.g.n. 24732/2021 Agenzia delle entrate c/ [OSCURATO:SOCIETA] in fallimento Ritenuto che: L'Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza della CTR della Sicilia, che in controversia su impugnazione da parte della Curatela del fallimento della [OSCURATO:SOCIETA] avverso il diniego di rimborso dei credito IVA per l'anno 2008, ha rigettato l'appello dell'Ufficio. La CTR, dopo avere interamente riportato la motivazione del provvedimento di diniego, ha ritenuto che "l'Ufficio vorrebbe supplire inammissibilmente alla carenza di motivazione del proprio provvedimento di diniego di rimborso dell'eccedenza di credito dell'IVA, producendo in questo grado di giudizio, la documentazione il cui conl:enuto - che avrebbe dovuto essere trasfuso nel provvedimento impugnato, al fine di renderlo intellegibile - asserisce che sarebbe idoneo ad integrare il predetto provvedimento di rigetto, in violazione del principio impugnatorio del giudizio tributario". Il contribuente si costituisce con controricorso eccependo preiiminarmente l'inammissibilità del ricorso per violazione dell'art. 366 n. - 4 c.p.c. Considerato che: 1. Va preliminarmente esaminata l'eccezione di controparte circa Vin2mmissibilità del ricorso per cassazione. L'eccezione . va respinta. Va premesso che: «In tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste in un'erronea ricognizione da parte del provvedimento impugnato della fattispecie astratta recata da una norma di legge implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l'allegazione di un'erronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito la cui censura é possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione» (ex multis (:as; 3., n. - 26110 del 2015); -.«Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici di merito, tratto dall'analisi degli eierlenti di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è coni:erito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma sso!c quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quele ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione» (Cass. n. 9097 - del 07/04/2017). Orbene, la censura contenuta nel primo motivo di ricorso non coilide con gli arresti giurisprudenziali citati, per un verso, individuando con precisione la parte del decisum oggetto della critica - vincolata- secondo il parametro normativo prescelto, per altro verso, utilizzando il medesimo entro il perimetro applicativo configurato in astratto e concretizzato nella giurisprudenza consolidata di questa Corte come espressa anche nelle sentenze sopra citate. In buona sostanza, contrariamente a quanto eccepito, il motivo è sufficientemente specifico, e volto a sollecitare una diversa interpretazione delle norme indicate sulla corretta applicazione della regola in tema di rimborso IVA, in relazione alla quale sono indicati i mezzi di prova prodotti nei gradi di merito, senza che ciò implichi una rich!esta di revisione del giudizio di merito del giudice tributario di appello, il che è pacificamente non consentito in questa sede. 2. Con l'unico motivo si deduce violazione eio applicazione dell'art. 42 DPR 600/1973 e dell'art. 7 L. 212/2000, nonché dell'art. 30 L.724/94 e dell'art. 2697 c.c. in relazione all'art. 360, comma 1, n.3 c.p.c. per ave- la CTR in modo erroneo ritenuto insufficientemente motivato il provvedimento di diniego di rimborso impugnato. 3. Il motivo è fondato. In ossequio ai principi di questa Corte, va ribadito che in tema di diniego di rimborso, il problema dell'obbligo di motivazione si pone in maniera del tutto diversa per quanto concerne l'esercizio, da parte del contribuente, del diritto alla restituzione dell'importo relativo ad un'imposta che assume indebitamente versata. Il rimborso di imposta dà, invero, origine ad un rapporto giuridico nel quale - con una netta inversione dei ruoli rispetto allo schema paradigmatico del rapporto tributario - è il contribuente a rivestire il ruolo attivo, assumendo nei conftonti dell'Erario la posizione di creditore di una determinata somma di denaro, per il fatto di avergliela in precedenza versata (Cass.8998/2014; Cass. 5827/2020). Nelle ipotesi in cui - come nel caso concreto - detto credito nasca per effetto di un pagamento non dovuto, dunque, il divieto di arricchirsi indebitamente in danno di altri - costituente un principio generale deillordinamento, compreso il diritto tributario, e pure a prescindere dal' esistenza in esso di una norma specifica, come quella dell'art.2033 c.c. - comporta, infatti, un obbligo di restituzione a carico dell'Ufficio. Quest'ultimo viene, di conseguenza a rivestire nel rapporto - al contrario di quanto accade in quello impositivo, o in sede di riscossione, o nel rapporto sanzionatorio - il ruolo passivo che pertiene al debitore nel ;-ape--porto giuridico ordinario. Se ne deve necessariamente inferire che, al pari del cd. silenzio rifiuto, il provvedimento espresso reiettivo dell'istanza di rimborso del contribuente - non a caso accomunato al primo in sede di disciplina deg i atti impugnabili in giudizio (art. 19, co., lett. g del d.lgs. 546/92)- non può in alcun modo rivestire la valenza, sia sul piano formale che su quello sostanziale, di un provvedimento impositivo. E ciò non può non avere rilevanti ricadute anche sul tema - in discussione in questa sede - dell'obbligo di motivazione del provvedimento di diniego di restituzione dell'imposta, che il contribuente assuma indebitamente versata. Solo nei provvedimenti costituenti esercizio della potestà impositiva (o di q Jena di riscossione o sanzionatoria), invero, la motivazione dell'atto come previsto da espresse disposizioni di legge (artt. 7 I. 212/00, 42 d.RR. 600/73, 56 d.P.R. 633/72) - non può che essere esaustiva, essendo l'Amministrazione, parte attiva del rapporto in qualità di creclitore, tenuta ad esplicitare le ragioni in fatto ed in diritto della pretesa azionata, anche in vista di una possibile impugnativa giurisdizionale dell'atto da parte del contribuente. E difatti anche in sede giurisdizionale l'Ufficio assume il ruolo di attore in senso formale e sostanziale, ed è tenuto ad adempiere il relativo onEr-e probatorio. Per converso, nel rapporto - a ruoli invertiti - che si instaura tra Amministrazione e contribuente per effetto della domanda di rimborso da questi proposta, alla motivazione del provvedimento di rigetto non può attribuirsi siffatto carattere di esaustività, giacché in tale rapporto l'Ufficio assume il ruolo passivo di colui che "resiste" alla pretesa creditoria del contribuente, e non è - pertanto - gravato dalronere di motivare compiuta--mente le proprie ragioni. Per il che, è evicente che in siffatta ipotesi deve ritenersi sufficiente ed adeguata una motivazione del diniego di rimborso che delinei gli aspetti essenziali delle ragioni del provvedimento, anche limitandosi ad affermare l'insussistenza dei presupposti di legge per operare il rimborso richiesto (cfr., in ter—mini, Cass. 10797/10). Questa Corte ha, di conseguenza, più volte avuto modo di precisare che ove nella controversia instaurata dal contribuente si discuta del rigetto di un'istanza di rimborso di un tributo, l'Amministrazione finanziaria ben può prospettare argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle che hanno formato la motivazione di rigetto della istanza in sede amministrativa. La posizione dell'Ufficio, che si difende rispetto all'impugnazione del rigetto di una istanza di rimborso, è - difatti - diversa rispetto a quella dell'Ufficio che abbia esplicitato una pretesa impugnata dal contribuente, come un avviso di accertamento o di liquidazione o il provvedimento d'irrogazione di una sanzione, nel quale ultimo caso l'oggetto del contendere è delimitato in via assoluta dall'atto impugnato. Nel caso dell'istanza di rimborso reietta, invece, è il contribuente ad essere attore so- stanziale nel giudizio di rimborso e, pertanto, l'Amministrazione ha la facoltà di controdeduzione in giudizio, di cui all'art. 23 d.lgs. n. 546 del 1992, purché nell'ambito oggettivo della controversia (cfr. Cass. 13056/04; 225677/04; 10797/10; 29613/11). E taie onere probatorio incombente sul contribuente non può - di certo - essere adempiuto, come è accaduto nel caso concreto, con la mera esposizione della propria pretesa restitutoria nella dichiarazione presentata in relazione alle imposte dirette o all'IVA, giacchè il credito fiscale non nasce da questa, bensì dal meccanismo fisiologico di appicazione del tributo previsto dalla legge (Cass. 18427/12). Orbene, con specifico riferimento al caso - ricorrente nella specie - della rich:esta di rimborso proposta dal contribuente, ai sensi dell'art. 30 d.P.R. 633/72, questa Corte ha già avuto modo di affermare che il provvedimento con cui l'amministrazione finanziaria neghi il diritto del contribuente al rimborso dell'eccedenza detraibile, regolato dalla disposizione suindicata, per in—sussistenza dei fatti costitutivi del diritto indicati nella norma stessa, senza contestare l'esistenza di un'eccedenza d'imposta dovuta, non ha, neppure sostanzialmente, natura di avviso di accertamento, che presuppone necessariamente una pretesa tributaria nuova dell'Ufficio (Cass. 194/04). Ne consegue che l'atto non deve avere una motivazione simile a quella prevista, dalbe specifiche disposizioni di legge suesposte, per gli atti costituenti esercizio della potestà impositiva. 4.Nel caso di specie, il provvedimento di diniego emesso dall'Ufficio, che in questa sede ha allegato, motivato con riferimento al mancato superamento del test di operatività richiesto dall'alt 30, I. 724/1994, e dal comma 37 dell'art. 3 della I. 662/96 - preclusivo ex lege della faceltà di chiedere a rimborso l'eventuale eccedenza IVA - conteneva una motivazione adeguata e sufficiente e la successiva integrazione appare del tutto rispettosa dei principi delit da questa Corte. 5.LEi CTR non si è attenuta ai suddetti principi giurisprudenziali per cui la sentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla CTR della Sicilia. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e ri