Cassazione n. 18179/2026

ore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-controS.[OSCURATO:SOCIETA].-intimata-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia,sezione staccata di Lecce n. 1159/2022 depositata il 22/4/2022.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/5/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. Con ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Brindisi, laS.[OSCURATO:SOCIETA]. esponeva che, a seguito di controllo automatizzato ex art.Numero registro generale 25515/2022Numero sezionale 4231/2026Numero di raccolta generale 18179/2026Data pubblicazione 05/06/202654 bis d.P.R. 633/1972, aveva ricevuto, in data 4/8/2024, una cartella dipagamento (preceduta, il 10/10/2013, da comunicazione di irregolarità)per l’importo di € 50.974 per IVA illegittimamente portata in detrazioneper l’anno 2010. Nella dichiarazione relativa a tale anno, era stato espostoun credito totale di € 121.808, di cui € 50.974 provenienti dall’annod’imposta 2009; nella dichiarazione relativa al 2009, però, non era statoindicato il predetto importo a credito.La cartella era divenuta definitiva e la contribuente aveva chiesto larateizzazione del debito.Successivamente, aveva chiesto il rimborso di quanto versato conistanza del 13/6/2016 che era stata rigettata l’[OSCURATO:DATA_NASCITA].Proponeva pertanto ricorso avverso il diniego del rimborso.La CTP accoglieva il ricorso «limitatamente alla declaratoria diillegittimità del diniego al rimborso», rimettendo tuttavia all’Ufficio «laverifica contabile della effettiva debenza o meno di quanto con la stessaistanza chiesto a rimborso».2. L’Amministrazione proponeva appello, osservando che, essendostato rateizzato il pagamento dell’importo recuperato, il contribuentepoteva presentare l’istanza di rimborso nel termine di cui all’art. 21 d.lgs.546/1992 decorrente però dalla fine del pagamento che, nel caso dispecie, non era ancora stato completato. Aggiungeva che la dichiarazionerelativa all’annualità 2009 non era stata omessa, ma erroneamentecompilata (mancando l’indicazione del credito), che la società non avevapresentato la dichiarazione integrativa e che il credito complessivo di €121.808, indicato nella dichiarazione relativa all’anno 2010 (comprendenteanche quello maturato nel 2009), era stato oggetto di integralecompensazione negli anni successivi, come risultava dalle dichiarazioniprodotte, sicché non competeva il diritto al rimborso.Numero registro generale 25515/2022Numero sezionale 4231/2026Numero di raccolta generale 18179/2026Data pubblicazione 05/06/2026Si costituiva la contribuente, chiedendo il rigetto dell’appello edevidenziando che l’Amministrazione non aveva eseguito la verificacontabile come disposto dalla CTP.Con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione tributariaregionale della Puglia rigettava l’appello, osservando che “la questione haad oggetto solo e soltanto il riscontro delle ragioni accampate dall’ufficio asostegno del diniego di rimborso dell’IVA relativa agli acquisti effettuatinell’anno 2009 ai sensi dell’art. 21 D.lgs. 546/1992”; rilevava che l’istanzaera stata presentata nel termine di cui all’art. 21, comma 2, d.lgs.546/1992 e che “l’imposta effettivamente pagata, salvo opportuna verificacontabile) non può essere negata. Pertanto, si ritiene che l’ufficio deveprocedere, bonariamente ed in contraddittorio con la parte ricorrente allarideterminazione dell’imposta IVA effettivamente spettante alla ricorrentea partire dall’anno d’imposta 2008. All’ufficio spetta comunque l’onere diprovare contabilmente che il credito per cui è causa risulta essere statooggetto di integrale compensazione […]”.3. Avverso tale sentenza l’Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato a tre motivi.Non ha resistito con controricorso la contribuente che è rimastaintimata.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, l’Amministrazione ha dedotto il viziodi cui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. in relazione agli artt. 132,comma 2°, n. 4) c.p.c. e 36, comma 2°, n. 4) d.lgs. 546/1992. Ad avvisodella ricorrente, la motivazione della sentenza sarebbe solo apparente inquanto la CTR ha affermato che oggetto del giudizio è solo la motivazionedel provvedimento di diniego e non si è confrontata, pertanto, con leargomentazioni poste a fondamento di tale diniego nel corso del giudizio(richiesta di rimborso precedente all’integrale pagamento, aggiramentoNumero registro generale 25515/2022Numero sezionale 4231/2026Numero di raccolta generale 18179/2026Data pubblicazione 05/06/2026della definitività della cartella, ecc.); al contrario, la stessa avrebbe dovutovalutare nel merito la sussistenza dei presupposti del rimborso. Ha infineevidenziato che, proprio per tale ragione, la corte regionale ha primariconosciuto il diritto al rimborso, salvo poi rimetterne la determinazioneall’Ufficio che, paradossalmente, potrebbe anche escludere, all’esito di taleverifica, la spettanza del rimborso stesso.1.2 Il motivo è fondato.Va osservato che il vizio di mancanza di motivazione o di motivazioneapparente (che comporta la nullità della sentenza), dopo la riformadell’art. 360 c.p.c. ad opera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012, ricorresolo quando la motivazione sia del tutto mancante sotto il profilo grafico omeramente apparente oppure quando sia caratterizzata da un «contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili» o da affermazioni incomprensibili(così Cass. Sez. U. 8053/2014).In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nullaperché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. U. n. 22232/2016;nello stesso senso Cass. n. 22598/2018) così da non raggiungere la sogliadel "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (Cass.n. 17196/2020; Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 20921/2019; Cass. n.9105/2017).Deve altresì rilevarsi che va considerata «adeguata la motivazione chefornisce una spiegazione logica ed adeguata della decisione adottata,evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero lacarenza di esse, senza che sia necessaria l'analitica confutazione delle tesiNumero registro generale 25515/2022Numero sezionale 4231/2026Numero di raccolta generale 18179/2026Data pubblicazione 05/06/2026non accolte o la particolare disamina degli elementi di giudizio non ritenutisignificativi» (Cass. 2153/2020).1.3 Nel caso di specie, la motivazione è solo apparente, in quanto noncontiene alcuna valutazione in ordine alle questioni che formano oggettodel giudizio e si sofferma su argomenti del tutto irrilevanti.Il vizio della sentenza sta nell’errata individuazione dell’oggetto delgiudizio che, contrariamente a quanto sostenuto dalla CTR, non è lamotivazione del provvedimento di diniego, quanto piuttosto il diritto alrimborso.La domanda di rimborso di imposta, infatti, dà origine ad un rapportogiuridico nel quale - con una netta inversione dei ruoli rispetto allo schemaparadigmatico del rapporto tributario - è il contribuente a rivestire il ruolodeterminata somma di denaro per il fatto di avergliela in precedenzaversata (Cass. n. 8998/2014; Cass. n. 5827/2020).Il divieto di arricchirsi indebitamente in danno di altri - costituente unprincipio generale dell'ordinamento, operante anche nel diritto tributario, epure a prescindere dall’esistenza in esso di una norma specifica, comequella dell'art. 2033 c.c. - comporta, infatti, un obbligo di restituzione acarico dell'Ufficio. Quest'ultimo viene, di conseguenza a rivestire nelrapporto - al contrario di quanto accade in quello impositivo, o in sede diriscossione, o nel rapporto sanzionatorio - il ruolo passivo che pertiene,ordinariamente, al debitore.Da tali considerazioni deriva che, al pari del cd. silenzio rifiuto, ilprovvedimento espresso reiettivo dell'istanza di rimborso del contribuente- non a caso accomunato al primo in sede di disciplina degli attiimpugnabili in giudizio (art. 19, lett. g, d.lgs. n. 546/1992) - non può inalcun modo rivestire la valenza, sia sul piano formale che su quellosostanziale, di un provvedimento impositivo.Numero registro generale 25515/2022Numero sezionale 4231/2026Numero di raccolta generale 18179/2026Data pubblicazione 05/06/2026Tale considerazione determina importanti conseguenze sia sul pianodell’obbligo di motivazione che sull’oggetto del procedimento che derivadall’impugnazione del provvedimento in questione.Solo nei provvedimenti costituenti esercizio della potestà impositiva (odi quella di riscossione o sanzionatoria), invero, la motivazione dell'atto,come previsto da espresse disposizioni di legge (art. 7 l. 212/2000, art.42, d.P.R. 600/1973, art. 56 d.P.R. 633/1972), non può che esserecompleta, essendo l'Amministrazione, parte attiva del rapporto in qualitàdi creditore, tenuta ad esplicitare le ragioni in fatto ed in diritto dellapretesa azionata, anche in vista di una possibile impugnativagiurisdizionale dell’atto da parte del contribuente. Difatti anche in sedegiurisdizionale l’Ufficio assume il ruolo di attore in senso formale esostanziale, ed è tenuto ad adempiere al relativo onere probatorio.Per converso, nel rapporto - a ruoli invertiti - che si instaura traAmministrazione e contribuente per effetto della domanda di rimborso daquesti proposta, alla motivazione del provvedimento di rigetto non puòl'Ufficio assume il ruolo passivo di colui che "resiste" alla pretesa creditoriadel contribuente, e non è - pertanto - gravato dall'onere di motivarecompiutamente le proprie ragioni. In siffatta ipotesi, quindi, deve ritenersisufficiente ed adeguata una motivazione del diniego di rimborso chedelinei gli aspetti essenziali delle ragioni del provvedimento, anchelimitandosi ad affermare l'insussistenza dei presupposti di legge peroperare il rimborso richiesto (cfr. Cass. n. 10797/2010; Cass. n.25999/2022); del resto non potrebbe essere diversamente, essendoimpugnabile anche il rifiuto tacito.Questa Corte ha, di conseguenza, più volte avuto modo di precisareche ove nella controversia instaurata dal contribuente si discuta del rigettodi un'istanza di rimborso di un tributo, l'Amministrazione finanziaria benpuò prospettare argomentazioni giuridiche ulteriori rispetto a quelle cheNumero registro generale 25515/2022Numero sezionale 4231/2026Numero di raccolta generale 18179/2026Data pubblicazione 05/06/2026hanno formato la motivazione di rigetto espresso della istanza in sedeamministrativa. La posizione dell'Ufficio, che si difende rispettoall'impugnazione del rigetto di una istanza di rimborso, è diversa rispetto aquella dell'Ufficio che abbia esplicitato una pretesa impugnata dalcontribuente, come un avviso di accertamento o di liquidazione o ilprovvedimento d'irrogazione di una sanzione, nel quale ultimo casol'oggetto del contendere è delimitato dall'atto impugnato. Nel casodell'istanza di rimborso rigettata, invece, è il contribuente ad essere attoresostanziale nel giudizio di rimborso e, pertanto, l'Amministrazione ha lafacoltà di controdeduzione in giudizio, di cui all’art. 23 d.lgs. 546/1992purché nell'ambito oggettivo della controversia (cfr. Cass. n. 13056/2004;Cass. n. 225677/2004; Cass. n. 10797/2010; Cass. n. 29613/2011).E tale onere probatorio incombente sul contribuente non può di certoessere adempiuto, con la mera esposizione della propria pretesarestitutoria nella dichiarazione presentata in relazione alle imposte diretteo all'IVA, giacché il credito fiscale non nasce da questa, bensì dalmeccanismo fisiologico di applicazione del tributo previsto dalla legge(Cass. n. 18427/2012).1.4 Alla luce di quanto esposto, dunque, oggetto del processo aventead oggetto l’istanza di rimborso è il diritto del contribuente ad ottenerlo enon la legittimità del provvedimento di diniego. La CTR, quindi, avrebbedovuto esaminare le ragioni poste a fondamento della pretesa delcontribuente e quelle opposte dall’Amministrazione, per verificarel’esistenza e l’entità del diritto al rimborso la cui determinazione non puòessere rimessa, come nel caso di specie, all’Amministrazione stessa«bonariamente ed in contraddittorio con la parte», dopo che la relativapretesa ha già formato oggetto del giudizio; con tale statuizione si rimettesostanzialmente alle parti la determinazione della pretesa che formavaoggetto del giudizio.Numero registro generale 25515/2022Numero sezionale 4231/2026Numero di raccolta generale 18179/2026Data pubblicazione 05/06/20262. Con il secondo motivo è stato denunciato il vizio di cui all’art. 360,comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 54 d.P.R. 633/1972 e2697 c.c..L’Amministrazione ha lamentato che la CTR ha affermato che all’Ufficiospettava l’onere di dimostrare che il credito era stato utilizzatointegralmente in compensazione negli anni successivi, senza avvedersi chetale prova era stata già fornita.Il motivo resta assorbito per effetto dell’accoglimento del primo, dalquale discende la nullità della sentenza, con la conseguenza che il giudicedel rinvio dovrà provvedere ad una nuova decisione sull’appello.3. Con il terzo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cui all’art.360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt.19 e 30 d.P.R. 633/1972 e 21 d.lgs. 546/1992.L’Amministrazione ha osservato che la CTR ha erroneamente fattodecorrere il termine per la presentazione dell’istanza di rimborso dalladata di inizio del pagamento rateale della somma oggetto dell’istanza dipagamento, laddove, in realtà, il rimborso poteva essere richiesto solodopo il pagamento di tutte le rate. Ha aggiunto che la richiesta di rimborsoera comunque inammissibile in considerazione della definitività dellacartella di pagamento.Anche tale motivo è assorbito per effetto dell’accoglimento del primo.4. In definitiva, va accolto il primo motivo di ricorso, mentre vannodichiarati assorbiti gli altri due; la sentenza impugnata va quindi cassatain relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Puglia, in diversa composizione, che dovràprovvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso e dichiara assorbiti i rimanentidue; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinviaNumero registro generale 25515/2022Numero sezionale 4231/2026Numero di raccolta generale 18179/2026Data pubblicazione 05/06/2026alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese delpresente giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/5/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]