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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 26 marzo 2026

Cassazione n. 07258/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 28684/2021 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato.-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Palermo n.3074/2021 depositata il 07/04/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Con ricorso depositato innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] diPalermo [OSCURATO:PERSONA], in qualità di erede di [OSCURATO:PERSONA] la cartella di pagamento notificatagli in data 22.05.2013 con laNumero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026quale si chiedeva il pagamento dell’imposta di successione e sanzioni percomplessivi € 451.938,71.Il giudizio di primo grado si concludeva con sentenza n. 4091/2014depositata in data 22.05.2014 con la quale la CTP di Palermo rigettava ilricorso, assumendo che non era “impugnabile la cartella di pagamento,che non sia affetta da vizi propri ma emessa – come accade nella specie –in seguito ad un avviso di liquidazione/accertamento divenuto definitivoper la mancata opposizione”.L’appello proposto dal ricorrente avverso la prefata sentenza era disattesocon la seguente motivazione: “Al riguardo questa Commissione TributariaRegionale non può non rilevare quanto già rilevato dai Giudici di primecure, ossia l’inammissibilità del ricorso introduttivo, presentato avverso lacartella di pagamento, priva di vizi propri e preceduta da avvisi diliquidazione regolarmente notificati, mai impugnati dal contribuente epertanto resisi definitivi”, compensando le spese del giudizio.Avverso la pronuncia n. 3074/2021 emessa dalla Commissione TributariaRegionale della Sicilia in data 16 marzo 2021, depositata il giorno 07aprile 2021, non notificata, il ricorrente proponeva ricorso per cassazione,affidato a due motivi di ricorso, illustrati con memoria.L’Agenzia delle Entrate e l’Agenzia delle Entrate - Riscossione si sonocostituite in giudizio depositando unico controricorso, illustrato conmemoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, il ricorrente denuncia violazione e falsaapplicazione degli artt. 1, 5, 42 lett.

“e”, e 43 d.lgs. 31.10.1990 n. 346,della legge n. 212/2000, nonché degli artt. 53, comma 1 e art. 97, comma1, Cost. in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ., per avererroneamente il Collegio regionale disatteso il ricorso per l’inoppugnabilitàdella cartella di pagamento, in difetto della impugnazione dei prodromiciavvisi di liquidazione, laddove vi era stato il mutamento della devoluzioneNumero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026ereditaria a seguito della pubblicazione di un testamento olografo cheaveva nominato altro (rispetto agli eredi legittimi) erede universale diCarcione Giuseppina.1.2 Con il secondo motivo di impugnazione, il ricorrente lamenta omessapronuncia su uno specifico motivo di appello e violazione e falsaapplicazione degli artt. 112 e 342 c.p.c. in relazione all’art. 360 comma 1n. 4 cod. proc. civ. per aver i giudici regionali pretermesso il motivo diappello relativo all’annullamento della cartella per la parte relativa allesanzioni poiché non trasmissibili agli eredi e comminate a soggetto privodi legittimazione passiva.Con il primo motivo di impugnazione, parte ricorrente si duole del fattoche sarebbe venuta meno la legittimazione passiva dello stesso in ragionedella pubblicazione del testamento olografo in favore di CastellucciVincenzo, divenuto erede universale di [OSCURATO:PERSONA], con laconseguente perdita della qualità di soggetto passivo di [OSCURATO:PERSONA] alla imposta di successione, tanto che gli eredi legittimi sideterminavano a presentare in data 06 e 13 giugno 2013 due istanze perchiedere l’annullamento in autotutela degli avvisi di liquidazione e losgravio delle somme iscritte a ruolo.L’Avvocatura dello Stato evidenzia che [OSCURATO:PERSONA] aveva chiesto alcustode giudiziario (dopo il sequestro dei beni ottenuto dall’eredetestamentario) il pagamento dei relativi avvisi di liquidazione ricevuti edaveva anche richiesto il successivo differimento dei termini di pagamento,a riprova di un comportamento concludente incompatibile con la volontà dicontestare il presupposto impositivo.Giova premettere che l'imposta di successione e donazione è statareintrodotta dall'articolo 2, comma 47, d.l. n. 262/2006, conrimodulazione di aliquote e franchigie di esenzione in base al rapporto diconiugio, parentela o affinità tra defunto ed erede, trovando applicazione,in quanto compatibili, le norme previste dal d.lgs n. 346/1990.

Secondo ilNumero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026disposto dell’art. 28 del d. lgs da ultimo citato, il presupposto dell'obbligodi presentare la dichiarazione, non è la qualità di erede accettantel'eredità, bensì quella di chiamato all'eredità.Diversamente dalle regole di diritto civile, l’art. 7, comma 4, del d.lgs. n.346 del 1990 prevede che: «Fino a quando l'eredità non è stata accettata,o non è stata accettata da tutti i chiamati, l'imposta è determinataconsiderando come eredi i chiamati che non vi hanno rinunziato» di talchéil presupposto dell’imposta si individua nella chiamata all'eredità e non giànell'accettazione; tale individuazione resta tuttavia condizionata al fattoche il chiamato acquisti poi effettivamente la qualità di erede, per cuil'imposta va determinata considerando come eredi i chiamati che nonprovino di aver rinunciato all'eredità o di non avere titolo di eredelegittimo o testamentario; «L'imposta è liquidata dai soggetti obbligati alpagamento in base alla dichiarazione di successione, (…)» (art. 27,comma 2) e «I soggetti obbligati al pagamento autoliquidano l'imposta inbase alla dichiarazione della successione (…)» (art. 33, comma 1),pertanto l'imposta è liquidata dall'Ufficio in base alla dichiarazione dellasuccessione.

«Nelle successioni testamentarie l'imposta si applica in basealle disposizioni contenute nel testamento, anche se impugnategiudizialmente, nonché agli eventuali accordi diretti a reintegrare i dirittidei legittimari, risultanti da atto pubblico o da scrittura privataautenticata, salvo il disposto, in caso di accoglimento dell'impugnazione odi accordi sopravvenuti, dell'art. 28, comma 6, o dell'art. 42, comma 1,lettera e)» (art 43).Alla stregua della normativa summenzionata, anche nell’ipotesi disuccessione che riguardi l'eredità devoluta al dante causa e da costui nonancora accettata, l'erede è tenuto al pagamento dell'imposta ancherelativamente alla successione apertasi in precedenza a favore del suoautore, la cui delazione sia stata a lui trasmessa ai sensi dell'art. 479 c.c.(così Cass., 9 ottobre 2014, n. 21394 cui adde Cass., 23 marzo 2016, n.Numero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/20265750; v. altresì, con riferimento alla previgente disciplina, Cass., 28ottobre 1995, n. 11320 nonché Cass., 10 marzo 2008, n. 6327, per ilrilievo che «nell'ambito della legge tributaria delle successioni non sonodel tutto applicabili i principi del codice civile che regolano l'acquisto dellaqualità di erede atteso che in detto ambito già la sola delazione determinaper sè stessa l'acquisto dell'eredità»).La ratio della norma va individuata nella esigenza che l’amministrazionefinanziaria possa individuare immediatamente il soggetto obbligato alpagamento del tributo, senza attendere gli esiti delle controversieeventualmente incardinatesi tra i chiamati ovvero le titubanze dei chiamatirispetto alla decisione di accettare o meno l’eredità devoluta (Cass. n.19030/2018; Cass. n. 22178/2020; Cass. n. 11832/2022 in caso dirinuncia successiva del chiamato all’eredità).L’approdo di questa Corte da tener in considerazione per la soluzione dellapresente fattispecie è il seguente: il chiamato all’eredità non è tenuto alpagamento dell’imposta ove rinunci alla stessa; e ciò anche se, dopo averpresentato la dichiarazione di successione, abbia omesso di impugnarel’avviso di liquidazione, determinandone la definitività, in quanto ilchiamato che rinunci all’eredità in modo legittimo non è più tenuto alpagamento di alcuna imposta, dal momento che questa ha efficaciaretroattiva ex art. 521 c.c., vale a dire dall’apertura della successione exart. 456 c.c. (Cass. n. 10387/2022; Cass. n. 11832/2022; Cass. n.37064/2022; Cass. 22839/2024).Portando ad ulteriori conseguenze il principio testè riportato, questa Corteè pervenuta alla conclusione che la presentazione della dichiarazione disuccessione correlata alla chiamata all’eredità divenuta tamquam nonesset non fa sorgere ex se l’obbligo tributario (v.

Cass. n. 8053/2017) nénelle ipotesi di rinuncia all’eredità (v.

Cass. n. 22017/2016; Cass. n.868/2018; Cass. n. 5777/2023) né in quelle in cui il testatore abbiarevocato espressamente le precedenti disposizioni testamentarie con ilNumero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026successivo testamento, in quanto la revoca del precedente negozio,ripudiando questo come espressione attuale della volontà del de cuius, nefa perdere in via retroattiva - ovvero dalla data dell’apertura dellasuccessione - il valore di fatto giuridico (negoziale) (cfr. Cass. n. 14063del 2025).Orbene, nella fattispecie in esame, si è verificato che è stata accertata consentenza passata in giudicato del Tribunale di Palermo la qualità di eredetestamentario in capo a persona diversa dagli eredi legittimi, circostanzache - come nei casi di rinuncia all’eredità o di revoca del testamento -travolge gli effetti della devoluzione ereditaria in via retroattiva, facendovenire meno la soggettività passiva del ricorrente con riferimentoall’imposta di successione.Pertanto, se è vero che i presupposti dell’imposta e del conseguenteobbligo dichiarativo scattano in capo al chiamato all’eredità, senza cheassuma rilievo l’accettazione dell’eredità, tuttavia siffatta individuazionerimane condizionata alla circostanza che il chiamato all’eredità acquisti poiin maniera effettiva la qualità di “erede”.Se, come nella fattispecie, è stata accertata giudizialmente con sentenzapassata in giudicato la qualità di erede universale del de cuius di personadiversa dall’erede legittimo, questi non può essere più consideratosoggetto passivo dell’imposizione successoria, così travolgendosi ex tuncgli effetti della originaria dichiarazione successoria.E come già statuito da questa Corte nel caso di rinuncia all’eredità, il fattoche il contribuente non abbia impugnato l’avviso di liquidazione, che nelfrattempo è divenuto definitivo, assumendo di contro l’iniziativa diimpugnativa della cartella di pagamento non toglie che debba essereaccertato nella fattispecie che l’azione esecutiva si fonda su un titolo chenon è più valido, sebbene per motivi sopravvenuti.La soluzione propugnata dai giudici regionali che si arrestano al profilo delcarattere definitivo dell’avviso di liquidazione non opposto ed al difetto diNumero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026allegazione di vizi propri della cartella non sembra rispettosa dellepeculiarità della vicenda in esame, nella quale - come ribadito in casi similirelativi a vicende successorie, quali rinuncia all’eredità o revoca deltestamento – ove subentri una scheda testamentaria che designa unerede universale diverso dagli eredi legittimi, la presentazione delladichiarazione di successione correlata alla chiamata all’eredità divienegiuridicamente inesistente, travolgendo in via retroattiva l’obbligotributario, che incombe sul soggetto che è stato dichiarato effettivamentee da ultimo “erede universale”.Infine, mette conto evidenziare che l’art. 43 del D.Lgs. n. 346 del 1990stabilisce che l’esito del giudizio sull’impugnazione del testamento, qualoradetermini il mutamento della devoluzione ereditaria, produce, a secondadei casi, l’obbligo di presentare dichiarazioni sostitutive o integrative (dellostesso D.Lgs., art. 28, comma 6), ovvero, al contrario, il diritto alrimborso (stesso D.Lgs., art. 42, comma 1, lett. e)), ove appunto non sidebba procedere a liquidazione dell’imposta (cfr. Cass. n. 2484/2006).Ciò comporta che il passaggio in giudicato della sentenza del Tribunale diPalermo che ha accertato l’identità dell’erede universale, a cui incombel’onere della dichiarazione sostitutiva di successione, fa venir meno conefficacia retroattiva gli effetti della originaria dichiarazione di successionedegli eredi legittimi, nei cui confronti non potrà più essere rivendicatol’obbligo tributario e ciò a prescindere dalla definitività dell’avviso diliquidazione notificato nei loro confronti.Invero, la tesi dell’Ufficio, che insiste nel ritenere inoppugnabile la pretesafiscale contenuta nell’avviso di liquidazione non impugnato senza tenerconto degli esiti del giudicato sulla devoluzione ereditaria che ha condottoalla designazione di un erede universale diverso dagli eredi legittimi,rischia di legittimare l’amministrazione finanziaria a riscuotere due voltel’imposta sul medesimo asse ereditario.Numero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026Alla luce pertanto della riforma della sentenza impugnata, si impone ilrinvio alla CTR della Sicilia che sarà chiamata a rivalutare la vicenda dimerito anche alla luce del passaggio in giudicato della sentenza delTribunale di Palermo n. 722/2020.L’accoglimento del primo motivo di impugnazione comporta quindi lacassazione della decisione impugnata, con assorbimento dell’altro motivodi ricorso.Numero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026LA [OSCURATO:PERSONA] TRIBUTARIAComposta da: Oggetto:*SUCCESSIONEGiacomo [OSCURATO:PERSONA] PresidenteDONAZIONIAngelo [OSCURATO:PERSONA] IMPOSTAUd.[OSCURATO:DATA_NASCITA] CCGianmarco [OSCURATO:PERSONA] ConsigliereAntonella dell'[OSCURATO:PERSONA] ConsigliereAdriano [OSCURATO:PERSONA].ha pronunciato la seguenteORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 28684/2021 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato.-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Palermo n.3074/2021 depositata il 07/04/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Con ricorso depositato innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] diPalermo [OSCURATO:PERSONA], in qualità di erede di [OSCURATO:PERSONA] la cartella di pagamento notificatagli in data 22.05.2013 con laNumero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026quale si chiedeva il pagamento dell’imposta di successione e sanzioni percomplessivi € 451.938,71.Il giudizio di primo grado si concludeva con sentenza n. 4091/2014depositata in data 22.05.2014 con la quale la CTP di Palermo rigettava ilricorso, assumendo che non era “impugnabile la cartella di pagamento,che non sia affetta da vizi propri ma emessa – come accade nella specie –in seguito ad un avviso di liquidazione/accertamento divenuto definitivoper la mancata opposizione”.L’appello proposto dal ricorrente avverso la prefata sentenza era disattesocon la seguente motivazione: “Al riguardo questa Commissione TributariaRegionale non può non rilevare quanto già rilevato dai Giudici di primecure, ossia l’inammissibilità del ricorso introduttivo, presentato avverso lacartella di pagamento, priva di vizi propri e preceduta da avvisi diliquidazione regolarmente notificati, mai impugnati dal contribuente epertanto resisi definitivi”, compensando le spese del giudizio.Avverso la pronuncia n. 3074/2021 emessa dalla Commissione TributariaRegionale della Sicilia in data 16 marzo 2021, depositata il giorno 07aprile 2021, non notificata, il ricorrente proponeva ricorso per cassazione,affidato a due motivi di ricorso, illustrati con memoria.L’Agenzia delle Entrate e l’Agenzia delle Entrate - Riscossione si sonocostituite in giudizio depositando unico controricorso, illustrato conmemoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, il ricorrente denuncia violazione e falsaapplicazione degli artt. 1, 5, 42 lett.

“e”, e 43 d.lgs. 31.10.1990 n. 346,della legge n. 212/2000, nonché degli artt. 53, comma 1 e art. 97, comma1, Cost. in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ., per avererroneamente il Collegio regionale disatteso il ricorso per l’inoppugnabilitàdella cartella di pagamento, in difetto della impugnazione dei prodromiciavvisi di liquidazione, laddove vi era stato il mutamento della devoluzioneNumero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026ereditaria a seguito della pubblicazione di un testamento olografo cheaveva nominato altro (rispetto agli eredi legittimi) erede universale diCarcione Giuseppina.1.2 Con il secondo motivo di impugnazione, il ricorrente lamenta omessapronuncia su uno specifico motivo di appello e violazione e falsaapplicazione degli artt. 112 e 342 c.p.c. in relazione all’art. 360 comma 1n. 4 cod. proc. civ. per aver i giudici regionali pretermesso il motivo diappello relativo all’annullamento della cartella per la parte relativa allesanzioni poiché non trasmissibili agli eredi e comminate a soggetto privodi legittimazione passiva.Con il primo motivo di impugnazione, parte ricorrente si duole del fattoche sarebbe venuta meno la legittimazione passiva dello stesso in ragionedella pubblicazione del testamento olografo in favore di CastellucciVincenzo, divenuto erede universale di [OSCURATO:PERSONA], con laconseguente perdita della qualità di soggetto passivo di [OSCURATO:PERSONA] alla imposta di successione, tanto che gli eredi legittimi sideterminavano a presentare in data 06 e 13 giugno 2013 due istanze perchiedere l’annullamento in autotutela degli avvisi di liquidazione e losgravio delle somme iscritte a ruolo.L’Avvocatura dello Stato evidenzia che [OSCURATO:PERSONA] aveva chiesto alcustode giudiziario (dopo il sequestro dei beni ottenuto dall’eredetestamentario) il pagamento dei relativi avvisi di liquidazione ricevuti edaveva anche richiesto il successivo differimento dei termini di pagamento,a riprova di un comportamento concludente incompatibile con la volontà dicontestare il presupposto impositivo.Giova premettere che l'imposta di successione e donazione è statareintrodotta dall'articolo 2, comma 47, d.l. n. 262/2006, conrimodulazione di aliquote e franchigie di esenzione in base al rapporto diconiugio, parentela o affinità tra defunto ed erede, trovando applicazione,in quanto compatibili, le norme previste dal d.lgs n. 346/1990.

Secondo ilNumero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026disposto dell’art. 28 del d. lgs da ultimo citato, il presupposto dell'obbligodi presentare la dichiarazione, non è la qualità di erede accettantel'eredità, bensì quella di chiamato all'eredità.Diversamente dalle regole di diritto civile, l’art. 7, comma 4, del d.lgs. n.346 del 1990 prevede che: «Fino a quando l'eredità non è stata accettata,o non è stata accettata da tutti i chiamati, l'imposta è determinataconsiderando come eredi i chiamati che non vi hanno rinunziato» di talchéil presupposto dell’imposta si individua nella chiamata all'eredità e non giànell'accettazione; tale individuazione resta tuttavia condizionata al fattoche il chiamato acquisti poi effettivamente la qualità di erede, per cuil'imposta va determinata considerando come eredi i chiamati che nonprovino di aver rinunciato all'eredità o di non avere titolo di eredelegittimo o testamentario; «L'imposta è liquidata dai soggetti obbligati alpagamento in base alla dichiarazione di successione, (…)» (art. 27,comma 2) e «I soggetti obbligati al pagamento autoliquidano l'imposta inbase alla dichiarazione della successione (…)» (art. 33, comma 1),pertanto l'imposta è liquidata dall'Ufficio in base alla dichiarazione dellasuccessione.

«Nelle successioni testamentarie l'imposta si applica in basealle disposizioni contenute nel testamento, anche se impugnategiudizialmente, nonché agli eventuali accordi diretti a reintegrare i dirittidei legittimari, risultanti da atto pubblico o da scrittura privataautenticata, salvo il disposto, in caso di accoglimento dell'impugnazione odi accordi sopravvenuti, dell'art. 28, comma 6, o dell'art. 42, comma 1,lettera e)» (art 43).Alla stregua della normativa summenzionata, anche nell’ipotesi disuccessione che riguardi l'eredità devoluta al dante causa e da costui nonancora accettata, l'erede è tenuto al pagamento dell'imposta ancherelativamente alla successione apertasi in precedenza a favore del suoautore, la cui delazione sia stata a lui trasmessa ai sensi dell'art. 479 c.c.(così Cass., 9 ottobre 2014, n. 21394 cui adde Cass., 23 marzo 2016, n.Numero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/20265750; v. altresì, con riferimento alla previgente disciplina, Cass., 28ottobre 1995, n. 11320 nonché Cass., 10 marzo 2008, n. 6327, per ilrilievo che «nell'ambito della legge tributaria delle successioni non sonodel tutto applicabili i principi del codice civile che regolano l'acquisto dellaqualità di erede atteso che in detto ambito già la sola delazione determinaper sè stessa l'acquisto dell'eredità»).La ratio della norma va individuata nella esigenza che l’amministrazionefinanziaria possa individuare immediatamente il soggetto obbligato alpagamento del tributo, senza attendere gli esiti delle controversieeventualmente incardinatesi tra i chiamati ovvero le titubanze dei chiamatirispetto alla decisione di accettare o meno l’eredità devoluta (Cass. n.19030/2018; Cass. n. 22178/2020; Cass. n. 11832/2022 in caso dirinuncia successiva del chiamato all’eredità).L’approdo di questa Corte da tener in considerazione per la soluzione dellapresente fattispecie è il seguente: il chiamato all’eredità non è tenuto alpagamento dell’imposta ove rinunci alla stessa; e ciò anche se, dopo averpresentato la dichiarazione di successione, abbia omesso di impugnarel’avviso di liquidazione, determinandone la definitività, in quanto ilchiamato che rinunci all’eredità in modo legittimo non è più tenuto alpagamento di alcuna imposta, dal momento che questa ha efficaciaretroattiva ex art. 521 c.c., vale a dire dall’apertura della successione exart. 456 c.c. (Cass. n. 10387/2022; Cass. n. 11832/2022; Cass. n.37064/2022; Cass. 22839/2024).Portando ad ulteriori conseguenze il principio testè riportato, questa Corteè pervenuta alla conclusione che la presentazione della dichiarazione disuccessione correlata alla chiamata all’eredità divenuta tamquam nonesset non fa sorgere ex se l’obbligo tributario (v.

Cass. n. 8053/2017) nénelle ipotesi di rinuncia all’eredità (v.

Cass. n. 22017/2016; Cass. n.868/2018; Cass. n. 5777/2023) né in quelle in cui il testatore abbiarevocato espressamente le precedenti disposizioni testamentarie con ilNumero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026successivo testamento, in quanto la revoca del precedente negozio,ripudiando questo come espressione attuale della volontà del de cuius, nefa perdere in via retroattiva - ovvero dalla data dell’apertura dellasuccessione - il valore di fatto giuridico (negoziale) (cfr. Cass. n. 14063del 2025).Orbene, nella fattispecie in esame, si è verificato che è stata accertata consentenza passata in giudicato del Tribunale di Palermo la qualità di eredetestamentario in capo a persona diversa dagli eredi legittimi, circostanzache - come nei casi di rinuncia all’eredità o di revoca del testamento -travolge gli effetti della devoluzione ereditaria in via retroattiva, facendovenire meno la soggettività passiva del ricorrente con riferimentoall’imposta di successione.Pertanto, se è vero che i presupposti dell’imposta e del conseguenteobbligo dichiarativo scattano in capo al chiamato all’eredità, senza cheassuma rilievo l’accettazione dell’eredità, tuttavia siffatta individuazionerimane condizionata alla circostanza che il chiamato all’eredità acquisti poiin maniera effettiva la qualità di “erede”.Se, come nella fattispecie, è stata accertata giudizialmente con sentenzapassata in giudicato la qualità di erede universale del de cuius di personadiversa dall’erede legittimo, questi non può essere più consideratosoggetto passivo dell’imposizione successoria, così travolgendosi ex tuncgli effetti della originaria dichiarazione successoria.E come già statuito da questa Corte nel caso di rinuncia all’eredità, il fattoche il contribuente non abbia impugnato l’avviso di liquidazione, che nelfrattempo è divenuto definitivo, assumendo di contro l’iniziativa diimpugnativa della cartella di pagamento non toglie che debba essereaccertato nella fattispecie che l’azione esecutiva si fonda su un titolo chenon è più valido, sebbene per motivi sopravvenuti.La soluzione propugnata dai giudici regionali che si arrestano al profilo delcarattere definitivo dell’avviso di liquidazione non opposto ed al difetto diNumero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026allegazione di vizi propri della cartella non sembra rispettosa dellepeculiarità della vicenda in esame, nella quale - come ribadito in casi similirelativi a vicende successorie, quali rinuncia all’eredità o revoca deltestamento – ove subentri una scheda testamentaria che designa unerede universale diverso dagli eredi legittimi, la presentazione delladichiarazione di successione correlata alla chiamata all’eredità divienegiuridicamente inesistente, travolgendo in via retroattiva l’obbligotributario, che incombe sul soggetto che è stato dichiarato effettivamentee da ultimo “erede universale”.Infine, mette conto evidenziare che l’art. 43 del D.Lgs. n. 346 del 1990stabilisce che l’esito del giudizio sull’impugnazione del testamento, qualoradetermini il mutamento della devoluzione ereditaria, produce, a secondadei casi, l’obbligo di presentare dichiarazioni sostitutive o integrative (dellostesso D.Lgs., art. 28, comma 6), ovvero, al contrario, il diritto alrimborso (stesso D.Lgs., art. 42, comma 1, lett. e)), ove appunto non sidebba procedere a liquidazione dell’imposta (cfr. Cass. n. 2484/2006).Ciò comporta che il passaggio in giudicato della sentenza del Tribunale diPalermo che ha accertato l’identità dell’erede universale, a cui incombel’onere della dichiarazione sostitutiva di successione, fa venir meno conefficacia retroattiva gli effetti della originaria dichiarazione di successionedegli eredi legittimi, nei cui confronti non potrà più essere rivendicatol’obbligo tributario e ciò a prescindere dalla definitività dell’avviso diliquidazione notificato nei loro confronti.Invero, la tesi dell’Ufficio, che insiste nel ritenere inoppugnabile la pretesafiscale contenuta nell’avviso di liquidazione non impugnato senza tenerconto degli esiti del giudicato sulla devoluzione ereditaria che ha condottoalla designazione di un erede universale diverso dagli eredi legittimi,rischia di legittimare l’amministrazione finanziaria a riscuotere due voltel’imposta sul medesimo asse ereditario.Numero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026Alla luce pertanto della riforma della sentenza impugnata, si impone ilrinvio alla CTR della Sicilia che sarà chiamata a rivalutare la vicenda dimerito anche alla luce del passaggio in giudicato della sentenza delTribunale di Palermo n. 722/2020.L’accoglimento del primo motivo di impugnazione comporta quindi lacassazione della decisione impugnata, con assorbimento dell’altro motivodi ricorso.

P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa lasentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di II gradodella Sicilia, che in diversa composizione dovrà decidere anche sulle spesedi questo giudizio di cassazione.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10/03/2026 .Il PresidenteGiacomo Maria StallaP.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa lasentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di II gradodella Sicilia, che in diversa composizione dovrà decidere anche sulle spesedi questo giudizio di cassazione.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10/03/2026 .Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 28684/2021 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato.-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Palermo n.3074/2021 depositata il 07/04/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Con ricorso depositato innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] diPalermo [OSCURATO:PERSONA], in qualità di erede di [OSCURATO:PERSONA] la cartella di pagamento notificatagli in data 22.05.2013 con laNumero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026quale si chiedeva il pagamento dell’imposta di successione e sanzioni percomplessivi € 451.938,71.Il giudizio di primo grado si concludeva con sentenza n. 4091/2014depositata in data 22.05.2014 con la quale la CTP di Palermo rigettava ilricorso, assumendo che non era “impugnabile la cartella di pagamento,che non sia affetta da vizi propri ma emessa – come accade nella specie –in seguito ad un avviso di liquidazione/accertamento divenuto definitivoper la mancata opposizione”.L’appello proposto dal ricorrente avverso la prefata sentenza era disattesocon la seguente motivazione: “Al riguardo questa Commissione TributariaRegionale non può non rilevare quanto già rilevato dai Giudici di primecure, ossia l’inammissibilità del ricorso introduttivo, presentato avverso lacartella di pagamento, priva di vizi propri e preceduta da avvisi diliquidazione regolarmente notificati, mai impugnati dal contribuente epertanto resisi definitivi”, compensando le spese del giudizio.Avverso la pronuncia n. 3074/2021 emessa dalla Commissione TributariaRegionale della Sicilia in data 16 marzo 2021, depositata il giorno 07aprile 2021, non notificata, il ricorrente proponeva ricorso per cassazione,affidato a due motivi di ricorso, illustrati con memoria.L’Agenzia delle Entrate e l’Agenzia delle Entrate - Riscossione si sonocostituite in giudizio depositando unico controricorso, illustrato conmemoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, il ricorrente denuncia violazione e falsaapplicazione degli artt. 1, 5, 42 lett. “e”, e 43 d.lgs. 31.10.1990 n. 346,della legge n. 212/2000, nonché degli artt. 53, comma 1 e art. 97, comma1, Cost. in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ., per avererroneamente il Collegio regionale disatteso il ricorso per l’inoppugnabilitàdella cartella di pagamento, in difetto della impugnazione dei prodromiciavvisi di liquidazione, laddove vi era stato il mutamento della devoluzioneNumero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026ereditaria a seguito della pubblicazione di un testamento olografo cheaveva nominato altro (rispetto agli eredi legittimi) erede universale diCarcione Giuseppina.1.2 Con il secondo motivo di impugnazione, il ricorrente lamenta omessapronuncia su uno specifico motivo di appello e violazione e falsaapplicazione degli artt. 112 e 342 c.p.c. in relazione all’art. 360 comma 1n. 4 cod. proc. civ. per aver i giudici regionali pretermesso il motivo diappello relativo all’annullamento della cartella per la parte relativa allesanzioni poiché non trasmissibili agli eredi e comminate a soggetto privodi legittimazione passiva.Con il primo motivo di impugnazione, parte ricorrente si duole del fattoche sarebbe venuta meno la legittimazione passiva dello stesso in ragionedella pubblicazione del testamento olografo in favore di CastellucciVincenzo, divenuto erede universale di [OSCURATO:PERSONA], con laconseguente perdita della qualità di soggetto passivo di [OSCURATO:PERSONA] alla imposta di successione, tanto che gli eredi legittimi sideterminavano a presentare in data 06 e 13 giugno 2013 due istanze perchiedere l’annullamento in autotutela degli avvisi di liquidazione e losgravio delle somme iscritte a ruolo.L’Avvocatura dello Stato evidenzia che [OSCURATO:PERSONA] aveva chiesto alcustode giudiziario (dopo il sequestro dei beni ottenuto dall’eredetestamentario) il pagamento dei relativi avvisi di liquidazione ricevuti edaveva anche richiesto il successivo differimento dei termini di pagamento,a riprova di un comportamento concludente incompatibile con la volontà dicontestare il presupposto impositivo.Giova premettere che l'imposta di successione e donazione è statareintrodotta dall'articolo 2, comma 47, d.l. n. 262/2006, conrimodulazione di aliquote e franchigie di esenzione in base al rapporto diconiugio, parentela o affinità tra defunto ed erede, trovando applicazione,in quanto compatibili, le norme previste dal d.lgs n. 346/1990. Secondo ilNumero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026disposto dell’art. 28 del d. lgs da ultimo citato, il presupposto dell'obbligodi presentare la dichiarazione, non è la qualità di erede accettantel'eredità, bensì quella di chiamato all'eredità.Diversamente dalle regole di diritto civile, l’art. 7, comma 4, del d.lgs. n.346 del 1990 prevede che: «Fino a quando l'eredità non è stata accettata,o non è stata accettata da tutti i chiamati, l'imposta è determinataconsiderando come eredi i chiamati che non vi hanno rinunziato» di talchéil presupposto dell’imposta si individua nella chiamata all'eredità e non giànell'accettazione; tale individuazione resta tuttavia condizionata al fattoche il chiamato acquisti poi effettivamente la qualità di erede, per cuil'imposta va determinata considerando come eredi i chiamati che nonprovino di aver rinunciato all'eredità o di non avere titolo di eredelegittimo o testamentario; «L'imposta è liquidata dai soggetti obbligati alpagamento in base alla dichiarazione di successione, (…)» (art. 27,comma 2) e «I soggetti obbligati al pagamento autoliquidano l'imposta inbase alla dichiarazione della successione (…)» (art. 33, comma 1),pertanto l'imposta è liquidata dall'Ufficio in base alla dichiarazione dellasuccessione. «Nelle successioni testamentarie l'imposta si applica in basealle disposizioni contenute nel testamento, anche se impugnategiudizialmente, nonché agli eventuali accordi diretti a reintegrare i dirittidei legittimari, risultanti da atto pubblico o da scrittura privataautenticata, salvo il disposto, in caso di accoglimento dell'impugnazione odi accordi sopravvenuti, dell'art. 28, comma 6, o dell'art. 42, comma 1,lettera e)» (art 43).Alla stregua della normativa summenzionata, anche nell’ipotesi disuccessione che riguardi l'eredità devoluta al dante causa e da costui nonancora accettata, l'erede è tenuto al pagamento dell'imposta ancherelativamente alla successione apertasi in precedenza a favore del suoautore, la cui delazione sia stata a lui trasmessa ai sensi dell'art. 479 c.c.(così Cass., 9 ottobre 2014, n. 21394 cui adde Cass., 23 marzo 2016, n.Numero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/20265750; v. altresì, con riferimento alla previgente disciplina, Cass., 28ottobre 1995, n. 11320 nonché Cass., 10 marzo 2008, n. 6327, per ilrilievo che «nell'ambito della legge tributaria delle successioni non sonodel tutto applicabili i principi del codice civile che regolano l'acquisto dellaqualità di erede atteso che in detto ambito già la sola delazione determinaper sè stessa l'acquisto dell'eredità»).La ratio della norma va individuata nella esigenza che l’amministrazionefinanziaria possa individuare immediatamente il soggetto obbligato alpagamento del tributo, senza attendere gli esiti delle controversieeventualmente incardinatesi tra i chiamati ovvero le titubanze dei chiamatirispetto alla decisione di accettare o meno l’eredità devoluta (Cass. n.19030/2018; Cass. n. 22178/2020; Cass. n. 11832/2022 in caso dirinuncia successiva del chiamato all’eredità).L’approdo di questa Corte da tener in considerazione per la soluzione dellapresente fattispecie è il seguente: il chiamato all’eredità non è tenuto alpagamento dell’imposta ove rinunci alla stessa; e ciò anche se, dopo averpresentato la dichiarazione di successione, abbia omesso di impugnarel’avviso di liquidazione, determinandone la definitività, in quanto ilchiamato che rinunci all’eredità in modo legittimo non è più tenuto alpagamento di alcuna imposta, dal momento che questa ha efficaciaretroattiva ex art. 521 c.c., vale a dire dall’apertura della successione exart. 456 c.c. (Cass. n. 10387/2022; Cass. n. 11832/2022; Cass. n.37064/2022; Cass. 22839/2024).Portando ad ulteriori conseguenze il principio testè riportato, questa Corteè pervenuta alla conclusione che la presentazione della dichiarazione disuccessione correlata alla chiamata all’eredità divenuta tamquam nonesset non fa sorgere ex se l’obbligo tributario (v. Cass. n. 8053/2017) nénelle ipotesi di rinuncia all’eredità (v. Cass. n. 22017/2016; Cass. n.868/2018; Cass. n. 5777/2023) né in quelle in cui il testatore abbiarevocato espressamente le precedenti disposizioni testamentarie con ilNumero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026successivo testamento, in quanto la revoca del precedente negozio,ripudiando questo come espressione attuale della volontà del de cuius, nefa perdere in via retroattiva - ovvero dalla data dell’apertura dellasuccessione - il valore di fatto giuridico (negoziale) (cfr. Cass. n. 14063del 2025).Orbene, nella fattispecie in esame, si è verificato che è stata accertata consentenza passata in giudicato del Tribunale di Palermo la qualità di eredetestamentario in capo a persona diversa dagli eredi legittimi, circostanzache - come nei casi di rinuncia all’eredità o di revoca del testamento -travolge gli effetti della devoluzione ereditaria in via retroattiva, facendovenire meno la soggettività passiva del ricorrente con riferimentoall’imposta di successione.Pertanto, se è vero che i presupposti dell’imposta e del conseguenteobbligo dichiarativo scattano in capo al chiamato all’eredità, senza cheassuma rilievo l’accettazione dell’eredità, tuttavia siffatta individuazionerimane condizionata alla circostanza che il chiamato all’eredità acquisti poiin maniera effettiva la qualità di “erede”.Se, come nella fattispecie, è stata accertata giudizialmente con sentenzapassata in giudicato la qualità di erede universale del de cuius di personadiversa dall’erede legittimo, questi non può essere più consideratosoggetto passivo dell’imposizione successoria, così travolgendosi ex tuncgli effetti della originaria dichiarazione successoria.E come già statuito da questa Corte nel caso di rinuncia all’eredità, il fattoche il contribuente non abbia impugnato l’avviso di liquidazione, che nelfrattempo è divenuto definitivo, assumendo di contro l’iniziativa diimpugnativa della cartella di pagamento non toglie che debba essereaccertato nella fattispecie che l’azione esecutiva si fonda su un titolo chenon è più valido, sebbene per motivi sopravvenuti.La soluzione propugnata dai giudici regionali che si arrestano al profilo delcarattere definitivo dell’avviso di liquidazione non opposto ed al difetto diNumero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026allegazione di vizi propri della cartella non sembra rispettosa dellepeculiarità della vicenda in esame, nella quale - come ribadito in casi similirelativi a vicende successorie, quali rinuncia all’eredità o revoca deltestamento – ove subentri una scheda testamentaria che designa unerede universale diverso dagli eredi legittimi, la presentazione delladichiarazione di successione correlata alla chiamata all’eredità divienegiuridicamente inesistente, travolgendo in via retroattiva l’obbligotributario, che incombe sul soggetto che è stato dichiarato effettivamentee da ultimo “erede universale”.Infine, mette conto evidenziare che l’art. 43 del D.Lgs. n. 346 del 1990stabilisce che l’esito del giudizio sull’impugnazione del testamento, qualoradetermini il mutamento della devoluzione ereditaria, produce, a secondadei casi, l’obbligo di presentare dichiarazioni sostitutive o integrative (dellostesso D.Lgs., art. 28, comma 6), ovvero, al contrario, il diritto alrimborso (stesso D.Lgs., art. 42, comma 1, lett. e)), ove appunto non sidebba procedere a liquidazione dell’imposta (cfr. Cass. n. 2484/2006).Ciò comporta che il passaggio in giudicato della sentenza del Tribunale diPalermo che ha accertato l’identità dell’erede universale, a cui incombel’onere della dichiarazione sostitutiva di successione, fa venir meno conefficacia retroattiva gli effetti della originaria dichiarazione di successionedegli eredi legittimi, nei cui confronti non potrà più essere rivendicatol’obbligo tributario e ciò a prescindere dalla definitività dell’avviso diliquidazione notificato nei loro confronti.Invero, la tesi dell’Ufficio, che insiste nel ritenere inoppugnabile la pretesafiscale contenuta nell’avviso di liquidazione non impugnato senza tenerconto degli esiti del giudicato sulla devoluzione ereditaria che ha condottoalla designazione di un erede universale diverso dagli eredi legittimi,rischia di legittimare l’amministrazione finanziaria a riscuotere due voltel’imposta sul medesimo asse ereditario.Numero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026Alla luce pertanto della riforma della sentenza impugnata, si impone ilrinvio alla CTR della Sicilia che sarà chiamata a rivalutare la vicenda dimerito anche alla luce del passaggio in giudicato della sentenza delTribunale di Palermo n. 722/2020.L’accoglimento del primo motivo di impugnazione comporta quindi lacassazione della decisione impugnata, con assorbimento dell’altro motivodi ricorso.Numero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026LA [OSCURATO:PERSONA] TRIBUTARIAComposta da: Oggetto:*SUCCESSIONEGiacomo [OSCURATO:PERSONA] PresidenteDONAZIONIAngelo [OSCURATO:PERSONA] IMPOSTAUd.[OSCURATO:DATA_NASCITA] CCGianmarco [OSCURATO:PERSONA] ConsigliereAntonella dell'[OSCURATO:PERSONA] ConsigliereAdriano [OSCURATO:PERSONA].ha pronunciato la seguenteORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 28684/2021 R.G. proposto da:[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]Agenzia delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato.-controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Palermo n.3074/2021 depositata il 07/04/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Con ricorso depositato innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] diPalermo [OSCURATO:PERSONA], in qualità di erede di [OSCURATO:PERSONA] la cartella di pagamento notificatagli in data 22.05.2013 con laNumero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026quale si chiedeva il pagamento dell’imposta di successione e sanzioni percomplessivi € 451.938,71.Il giudizio di primo grado si concludeva con sentenza n. 4091/2014depositata in data 22.05.2014 con la quale la CTP di Palermo rigettava ilricorso, assumendo che non era “impugnabile la cartella di pagamento,che non sia affetta da vizi propri ma emessa – come accade nella specie –in seguito ad un avviso di liquidazione/accertamento divenuto definitivoper la mancata opposizione”.L’appello proposto dal ricorrente avverso la prefata sentenza era disattesocon la seguente motivazione: “Al riguardo questa Commissione TributariaRegionale non può non rilevare quanto già rilevato dai Giudici di primecure, ossia l’inammissibilità del ricorso introduttivo, presentato avverso lacartella di pagamento, priva di vizi propri e preceduta da avvisi diliquidazione regolarmente notificati, mai impugnati dal contribuente epertanto resisi definitivi”, compensando le spese del giudizio.Avverso la pronuncia n. 3074/2021 emessa dalla Commissione TributariaRegionale della Sicilia in data 16 marzo 2021, depositata il giorno 07aprile 2021, non notificata, il ricorrente proponeva ricorso per cassazione,affidato a due motivi di ricorso, illustrati con memoria.L’Agenzia delle Entrate e l’Agenzia delle Entrate - Riscossione si sonocostituite in giudizio depositando unico controricorso, illustrato conmemoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, il ricorrente denuncia violazione e falsaapplicazione degli artt. 1, 5, 42 lett. “e”, e 43 d.lgs. 31.10.1990 n. 346,della legge n. 212/2000, nonché degli artt. 53, comma 1 e art. 97, comma1, Cost. in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 cod. proc. civ., per avererroneamente il Collegio regionale disatteso il ricorso per l’inoppugnabilitàdella cartella di pagamento, in difetto della impugnazione dei prodromiciavvisi di liquidazione, laddove vi era stato il mutamento della devoluzioneNumero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026ereditaria a seguito della pubblicazione di un testamento olografo cheaveva nominato altro (rispetto agli eredi legittimi) erede universale diCarcione Giuseppina.1.2 Con il secondo motivo di impugnazione, il ricorrente lamenta omessapronuncia su uno specifico motivo di appello e violazione e falsaapplicazione degli artt. 112 e 342 c.p.c. in relazione all’art. 360 comma 1n. 4 cod. proc. civ. per aver i giudici regionali pretermesso il motivo diappello relativo all’annullamento della cartella per la parte relativa allesanzioni poiché non trasmissibili agli eredi e comminate a soggetto privodi legittimazione passiva.Con il primo motivo di impugnazione, parte ricorrente si duole del fattoche sarebbe venuta meno la legittimazione passiva dello stesso in ragionedella pubblicazione del testamento olografo in favore di CastellucciVincenzo, divenuto erede universale di [OSCURATO:PERSONA], con laconseguente perdita della qualità di soggetto passivo di [OSCURATO:PERSONA] alla imposta di successione, tanto che gli eredi legittimi sideterminavano a presentare in data 06 e 13 giugno 2013 due istanze perchiedere l’annullamento in autotutela degli avvisi di liquidazione e losgravio delle somme iscritte a ruolo.L’Avvocatura dello Stato evidenzia che [OSCURATO:PERSONA] aveva chiesto alcustode giudiziario (dopo il sequestro dei beni ottenuto dall’eredetestamentario) il pagamento dei relativi avvisi di liquidazione ricevuti edaveva anche richiesto il successivo differimento dei termini di pagamento,a riprova di un comportamento concludente incompatibile con la volontà dicontestare il presupposto impositivo.Giova premettere che l'imposta di successione e donazione è statareintrodotta dall'articolo 2, comma 47, d.l. n. 262/2006, conrimodulazione di aliquote e franchigie di esenzione in base al rapporto diconiugio, parentela o affinità tra defunto ed erede, trovando applicazione,in quanto compatibili, le norme previste dal d.lgs n. 346/1990. Secondo ilNumero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026disposto dell’art. 28 del d. lgs da ultimo citato, il presupposto dell'obbligodi presentare la dichiarazione, non è la qualità di erede accettantel'eredità, bensì quella di chiamato all'eredità.Diversamente dalle regole di diritto civile, l’art. 7, comma 4, del d.lgs. n.346 del 1990 prevede che: «Fino a quando l'eredità non è stata accettata,o non è stata accettata da tutti i chiamati, l'imposta è determinataconsiderando come eredi i chiamati che non vi hanno rinunziato» di talchéil presupposto dell’imposta si individua nella chiamata all'eredità e non giànell'accettazione; tale individuazione resta tuttavia condizionata al fattoche il chiamato acquisti poi effettivamente la qualità di erede, per cuil'imposta va determinata considerando come eredi i chiamati che nonprovino di aver rinunciato all'eredità o di non avere titolo di eredelegittimo o testamentario; «L'imposta è liquidata dai soggetti obbligati alpagamento in base alla dichiarazione di successione, (…)» (art. 27,comma 2) e «I soggetti obbligati al pagamento autoliquidano l'imposta inbase alla dichiarazione della successione (…)» (art. 33, comma 1),pertanto l'imposta è liquidata dall'Ufficio in base alla dichiarazione dellasuccessione. «Nelle successioni testamentarie l'imposta si applica in basealle disposizioni contenute nel testamento, anche se impugnategiudizialmente, nonché agli eventuali accordi diretti a reintegrare i dirittidei legittimari, risultanti da atto pubblico o da scrittura privataautenticata, salvo il disposto, in caso di accoglimento dell'impugnazione odi accordi sopravvenuti, dell'art. 28, comma 6, o dell'art. 42, comma 1,lettera e)» (art 43).Alla stregua della normativa summenzionata, anche nell’ipotesi disuccessione che riguardi l'eredità devoluta al dante causa e da costui nonancora accettata, l'erede è tenuto al pagamento dell'imposta ancherelativamente alla successione apertasi in precedenza a favore del suoautore, la cui delazione sia stata a lui trasmessa ai sensi dell'art. 479 c.c.(così Cass., 9 ottobre 2014, n. 21394 cui adde Cass., 23 marzo 2016, n.Numero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/20265750; v. altresì, con riferimento alla previgente disciplina, Cass., 28ottobre 1995, n. 11320 nonché Cass., 10 marzo 2008, n. 6327, per ilrilievo che «nell'ambito della legge tributaria delle successioni non sonodel tutto applicabili i principi del codice civile che regolano l'acquisto dellaqualità di erede atteso che in detto ambito già la sola delazione determinaper sè stessa l'acquisto dell'eredità»).La ratio della norma va individuata nella esigenza che l’amministrazionefinanziaria possa individuare immediatamente il soggetto obbligato alpagamento del tributo, senza attendere gli esiti delle controversieeventualmente incardinatesi tra i chiamati ovvero le titubanze dei chiamatirispetto alla decisione di accettare o meno l’eredità devoluta (Cass. n.19030/2018; Cass. n. 22178/2020; Cass. n. 11832/2022 in caso dirinuncia successiva del chiamato all’eredità).L’approdo di questa Corte da tener in considerazione per la soluzione dellapresente fattispecie è il seguente: il chiamato all’eredità non è tenuto alpagamento dell’imposta ove rinunci alla stessa; e ciò anche se, dopo averpresentato la dichiarazione di successione, abbia omesso di impugnarel’avviso di liquidazione, determinandone la definitività, in quanto ilchiamato che rinunci all’eredità in modo legittimo non è più tenuto alpagamento di alcuna imposta, dal momento che questa ha efficaciaretroattiva ex art. 521 c.c., vale a dire dall’apertura della successione exart. 456 c.c. (Cass. n. 10387/2022; Cass. n. 11832/2022; Cass. n.37064/2022; Cass. 22839/2024).Portando ad ulteriori conseguenze il principio testè riportato, questa Corteè pervenuta alla conclusione che la presentazione della dichiarazione disuccessione correlata alla chiamata all’eredità divenuta tamquam nonesset non fa sorgere ex se l’obbligo tributario (v. Cass. n. 8053/2017) nénelle ipotesi di rinuncia all’eredità (v. Cass. n. 22017/2016; Cass. n.868/2018; Cass. n. 5777/2023) né in quelle in cui il testatore abbiarevocato espressamente le precedenti disposizioni testamentarie con ilNumero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026successivo testamento, in quanto la revoca del precedente negozio,ripudiando questo come espressione attuale della volontà del de cuius, nefa perdere in via retroattiva - ovvero dalla data dell’apertura dellasuccessione - il valore di fatto giuridico (negoziale) (cfr. Cass. n. 14063del 2025).Orbene, nella fattispecie in esame, si è verificato che è stata accertata consentenza passata in giudicato del Tribunale di Palermo la qualità di eredetestamentario in capo a persona diversa dagli eredi legittimi, circostanzache - come nei casi di rinuncia all’eredità o di revoca del testamento -travolge gli effetti della devoluzione ereditaria in via retroattiva, facendovenire meno la soggettività passiva del ricorrente con riferimentoall’imposta di successione.Pertanto, se è vero che i presupposti dell’imposta e del conseguenteobbligo dichiarativo scattano in capo al chiamato all’eredità, senza cheassuma rilievo l’accettazione dell’eredità, tuttavia siffatta individuazionerimane condizionata alla circostanza che il chiamato all’eredità acquisti poiin maniera effettiva la qualità di “erede”.Se, come nella fattispecie, è stata accertata giudizialmente con sentenzapassata in giudicato la qualità di erede universale del de cuius di personadiversa dall’erede legittimo, questi non può essere più consideratosoggetto passivo dell’imposizione successoria, così travolgendosi ex tuncgli effetti della originaria dichiarazione successoria.E come già statuito da questa Corte nel caso di rinuncia all’eredità, il fattoche il contribuente non abbia impugnato l’avviso di liquidazione, che nelfrattempo è divenuto definitivo, assumendo di contro l’iniziativa diimpugnativa della cartella di pagamento non toglie che debba essereaccertato nella fattispecie che l’azione esecutiva si fonda su un titolo chenon è più valido, sebbene per motivi sopravvenuti.La soluzione propugnata dai giudici regionali che si arrestano al profilo delcarattere definitivo dell’avviso di liquidazione non opposto ed al difetto diNumero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026allegazione di vizi propri della cartella non sembra rispettosa dellepeculiarità della vicenda in esame, nella quale - come ribadito in casi similirelativi a vicende successorie, quali rinuncia all’eredità o revoca deltestamento – ove subentri una scheda testamentaria che designa unerede universale diverso dagli eredi legittimi, la presentazione delladichiarazione di successione correlata alla chiamata all’eredità divienegiuridicamente inesistente, travolgendo in via retroattiva l’obbligotributario, che incombe sul soggetto che è stato dichiarato effettivamentee da ultimo “erede universale”.Infine, mette conto evidenziare che l’art. 43 del D.Lgs. n. 346 del 1990stabilisce che l’esito del giudizio sull’impugnazione del testamento, qualoradetermini il mutamento della devoluzione ereditaria, produce, a secondadei casi, l’obbligo di presentare dichiarazioni sostitutive o integrative (dellostesso D.Lgs., art. 28, comma 6), ovvero, al contrario, il diritto alrimborso (stesso D.Lgs., art. 42, comma 1, lett. e)), ove appunto non sidebba procedere a liquidazione dell’imposta (cfr. Cass. n. 2484/2006).Ciò comporta che il passaggio in giudicato della sentenza del Tribunale diPalermo che ha accertato l’identità dell’erede universale, a cui incombel’onere della dichiarazione sostitutiva di successione, fa venir meno conefficacia retroattiva gli effetti della originaria dichiarazione di successionedegli eredi legittimi, nei cui confronti non potrà più essere rivendicatol’obbligo tributario e ciò a prescindere dalla definitività dell’avviso diliquidazione notificato nei loro confronti.Invero, la tesi dell’Ufficio, che insiste nel ritenere inoppugnabile la pretesafiscale contenuta nell’avviso di liquidazione non impugnato senza tenerconto degli esiti del giudicato sulla devoluzione ereditaria che ha condottoalla designazione di un erede universale diverso dagli eredi legittimi,rischia di legittimare l’amministrazione finanziaria a riscuotere due voltel’imposta sul medesimo asse ereditario.Numero registro generale 28684/2021Numero sezionale 2170/2026Numero di raccolta generale 7258/2026Data pubblicazione 26/03/2026Alla luce pertanto della riforma della sentenza impugnata, si impone ilrinvio alla CTR della Sicilia che sarà chiamata a rivalutare la vicenda dimerito anche alla luce del passaggio in giudicato della sentenza delTribunale di Palermo n. 722/2020.L’accoglimento del primo motivo di impugnazione comporta quindi lacassazione della decisione impugnata, con assorbimento dell’altro motivodi ricorso. P.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa lasentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di II gradodella Sicilia, che in diversa composizione dovrà decidere anche sulle spesedi questo giudizio di cassazione.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10/03/2026 .Il PresidenteGiacomo Maria StallaP.Q.MLa Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa lasentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di II gradodella Sicilia, che in diversa composizione dovrà decidere anche sulle spesedi questo giudizio di cassazione.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10/03/2026 .Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]