Cassazione n. 29243/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 1743 del ruolo generale dell'anno 2015 proposto da: Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale a margine del controricorso, presso il cui studio in Roma, via Crescenzio, n. 91, è elettivamente domiciliata; - controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana, sezione staccata di Livorno, n. 1060/23/2014, depositata in data 27 maggio 2014; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 luglio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; rilevato che: dall'esposizione in fatto della pronuncia impugnata si evince che: l'Agenzia delle entrate aveva notificato a [OSCURATO:PERSONA] un avviso di accertamento, relativo all'anno di imposta 2005, con il quale aveva rettificato il reddito di impresa ed accertato una maggiore iva e Irap; avverso il suddetto atto impositivo la contribuente aveva proposto ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Livorno che lo aveva accolto; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l'Agenzia delle entrate aveva proposto appello principale e la contribuente appello incidentale (in punto di liquidazione delle spese processuali); la Commissione tributaria regionale della Toscana, sezione staccata di Livorno, ha rigettato gli appelli, in particolare ha ritenuto che: l'accertamento induttivo dell'Agenzia delle entrate, basato sull'applicazione dello studio di settore, non era corretto, in quanto non tenevano conto del fatto che la contribuente svolgeva una "multiattività" che caratterizzava l'esercizio di impresa in misura superiore al 20 per cento dell'intero fatturato, sicchè non era applicabile lo studio di settore preso a base della ricostruzione induttiva del maggior reddito non dichiarato; non sussisteva, peraltro, nel caso di specie, la grave incongruenza; con riferimento all'appello incidentale della contribuente, non era censurabile la decisione del giudice di primo grado di compensare le spese di lite; l'Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a due ragioni di censura, cui ha resistito la contribuente depositando controricorso, illustrato con successiva memoria; considerato che:con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione e falsa applicazione dell'art. 39, comma primo, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, dell'art. 25, d.lgs. n. 446/1997; nonché dell'art. 54, comma 4, d.p.R. n. 633/1972; in particolare, deduce parte ricorrente che erroneamente il giudice del gravame ha ritenuto che, poiché la contribuente svolgeva una "multiattività", non poteva trovare applicazione lo studio di settore, in quanto, in realtà, proprio in relazione alla particolare attività svolta, l'amministrazione finanziaria aveva proceduto ad una ricostruzione indiretta dei ricavi, ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d), cit.; il motivo è fondato; va disattesa l'eccezione di inammissibilità del ricorso per violazione dell'art. 366, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per mancata esposizione sommaria dei fatti di causa, in quanto, invero, nel ricorso sono stati chiaramente indicate le ragioni della pretesa e lo svolgimento del processo; il motivo di ricorso, dopo avere riprodotto il contenuto dell'avviso di accertamento (in osservanza all'onere di specificità), espone compiutamente le ragioni della ritenuta violazione di legge, consentendo a questa Corte di apprezzare e valutare i profili di doglianza prospettati; né può dirsi che sia fondata l'ulteriore eccezione di inammissibilità del presente motivo in quanto privo di critica specifica e finalizzato alla devoluzione di un apprezzamento in fatto; in realtà, con il presente motivo di ricorso parte ricorrente lamenta che il giudice del gravame ha erroneamente basato la pronuncia sulla considerazione che la pretesa impositiva dell'amministrazione finanziaria fosse fondata sull'applicazione dello studio di settore, mentre lo stesso era stato utilizzato solo come parametro di confronto della correttezza dell'accertamento analitico-induttivo che era stato compiuto;la prospettazione, dunque, della ragione di doglianza ha riguardo alla non corretta premessa di fondo sulla quale si è basato il giudice del gravame e alla non corretta riconduzione della fattispecie nell'ambito del paradigma normativo di riferimento; l'attenzione, invero, del motivo di ricorso è mirata alla esatta valutazione dei presupposti della pretesa, ed è sotto tale profilo che viene riprodotto per intero il contenuto dell'avviso di accertamento con riferimento al quale, conseguentemente, viene posto in evidenzia che, diversamente da quanto ritenuto dal giudice del gravame, l'amministrazione finanziaria non aveva proceduto ad una ricostruzione basata sullo studio di settore, ma la stessa era di tipo analitico-induttivo, in quanto si era tenuto conto di diversi elementi presuntivi, quali il consumo del caffè, dell'acqua, delle tovagliette ai fini della individuazione del prezzo presumile dei pasti; non è, quindi, riscontrabile né una assenza di critica specifica né una richiesta di rivalutazione nel merito delle risultanze fattuali; ciò precisato, dal contenuto dell'avviso di accertamento si evince che l'amministrazione finanziaria aveva provveduto all'esame della documentazione prodotta dalla contribuente ed aveva rilevato che: il dettaglio delle rimanenze inziali e finali di magazzino si riferiva solo a vino ed altri prodotti da enoteca, mentre non vi erano rimanenze di altre materie prime relative alla somministrazione nell'ambito dell'attività di ristorazione; l'attività prevalente era quella di ristorazione; si era resa necessaria una ricostruzione indiretta dei ricavi della ristorazione, tenendo in considerazione, ai fini della determinazione del prezzo medio a pasto, di diversi elementi presuntivi (acquisto di bevande, utilizzo di tovagliette, acquisti di caffè ed orzo, acquisto di pane); procedendo sulla base di tali elementi presuntivi e confrontando le diverse risultanze, si è quindi provveduto a determinare i ricavi della ristorazione, con la precisazione che: "tale importo risulta essere di poco superiore ai maggiori ricavi scaturiti dallo studio di settore pari a euro 66.573,00, dimostrando quindi la completa attendibilità degli stessi"; in sostanza, l'amministrazione finanziaria ha compiuto un accertamento analitico-induttivo, ai sensi dell'art. 39, comma primo, lett. d), cit., sulla base di una serie di elementi presuntivi che hanno consentito, nella loro valutazione complessiva, di accertare il maggior reddito non dichiarato: in questo contesto, il riferimento allo studio di settore ha avuto solo una funzione rafforzativa della correttezza dell'accertamento compiuto, in quanto, quel che in sostanza l'amministrazione ha effettuato, è stato il confronto tra le risultanze dell'accertamento analitico-induttivo e il maggior reddito riscontrabile sulla base dello studio di settore, adeguando il primo al secondo; tale circostanza, peraltro, risulta considerata dal giudice del gravame, senza tuttavia farne derivare le corrette conseguenze sul piano della legittima attività impositiva, avendo precisato che: "l'Agenzia delle entrate, proprio per la presenza di una multiattívtà, aveva proceduto ad una ricostruzione indiretta dei ricavi, utilizzando il metodo del cosiddetto bottigliometro, tovagliometro, ecc, che aveva confermato erroneamente l'attendibilità e congruità del risultato dello SDS"; questa Corte ha precisato che, come si evince dal d.l. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, convertito nella L. n. 427 del 1993, gli studi di settore costituiscono solo uno degli strumenti utilizzabili dall'Amministrazione finanziaria per accertare in via induttiva il reddito reale del contribuente in presenza di una contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile. Siffatto accertamento, infatti, ben può essere condotto anche sulla base del riscontro, operato alla stregua degli elementi presuntivi suesposti, di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta;sicchè, anche a prescindere dagli studi di settore, è ben possibile che l'amministrazione finanziaria tengo conto di tali incongruenze a fini accertativi, essendo le stesse di per sè suscettibili di evidenziare che lo stato economico della ditta presenta caratteristiche di stranezza, di singolarità e di contrasto con elementari regole economiche, tali da renderlo immediatamente percepibile come inattendibile secondo la comune esperienza (Cass. civ., 29 marzo 2019, n. 8822), giustificando il ricorso all'accertamento induttivo a prescindere dalle risultanze degli specifici studi di settore; non correttamente, dunque, il giudice del gravame ha ragionato in termini di applicazione dello studio di settore in relazione alla specifica attività svolta, che, invero, era di tipo analitico-induttivo, sicchè lo stesso è incorso nella violazione di legge; l'accoglimento del presente motivo comporta l'assorbimento del secondo con il quale si censura la sentenza ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., per omesso esame di fatti decisivi per il giudizio; in conclusione, è fondato il primo motivo, assorbito il secondo, con conseguente cassazione della sentenza censurata e rinvio alla Commissione tributaria regionale anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio. P.Q.M. La Corte: accoglie il primo motivo, assorbito il secondo, cassa la sentenza censurata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Toscana, sezione staccata di Livorno, in diversa