Cassazione n. 22775/2024

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6066/2016R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamentedomiciliato presso l’indirizzo pec: [OSCURATO:EMAIL], –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata ex lege in Roma, Via dei Portoghesi, 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. SICILIA, sezione staccata di Catania,n. 42 / 2015 , depositata il 07/01/2015; [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 5 giugno2024 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. [OSCURATO:PERSONA] ricorre nei confronti d ell’Agenzia delle entrate, che resiste controricorso,avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. haaccolto l’appello dell’Ufficio avverso la sentenza della C.t.p. di Catania che, invece,aveva accolto il ricorso spiegato dal contribuente avverso due avvisi di accertamento con i quali per gli anni di imposta 2002 e 2003, in assenza di dichiarazione, era stato accertato, a i fini Irpef, il reddito del contribuente in via sintetica , ex art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973,sulla base di indici di maggiore capacità contributiva con irrogazione delle conseguenti sanzioni. 2. L’Ufficio, per l’anno 2002, rilevava un reddito presunto di euro 43.396,00, in ragione di beni indice di maggiore capacità contributiva (un autoveicolo, un motoveicolo, un contratto assicurativo ed un a abitazione principale) e di euro 118.000,00 pari alla quotadi incrementi patrimoniali di competenza dell’anno ( 1/5 del totale di euro 590.000,00); per l’anno 2003, rilevava, ugualmente , un reddito presunto di euro 43.396,00, in ragione degli stessi beni indice di maggiore capacità contributivae di euro 110.000,00 pari alla quota di incrementi patrimoniali dicompetenza dell’anno (1/5 del totale di euro 550.000,00). Considerato che: 1. Con il primo motivo ilcontribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per avere la C.t.r. omesso di rilevare l’inammissibilità dell’appello dell’Ufficio in quanto firmato dal Capo dell’[OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA], in assenza di delega delDirettore Provinciale e senza che il primo rivestisse la qualifica di dirigente vincitore di un pubblico concorso. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 2. Con il secondomotivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazione dell’art. 38, quarto comma,d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell’art. 2697 cod. civ. Censura la sentenza impugnata per aver omesso di considerare la prova contraria offerta, ritenendo, erroneamente, che potesse essere valutata solo la prova avente data certa. 3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.,l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, ed avente ad oggetto quanto dedotto in ordine all’immobile , valutato quale i ncremento patrimoniale nel 2005,con particolare riferimento agli atti negoziali ed ai pagamenti, compresi tra il 1992 ed il 2000, che avevano preceduto l’acquisto. 4. Con il quarto motivo, in via subordinata,denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 38d.P.R. n. 600 del 1973. Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che l’acquisto dell’immobile nel 2005 fosse idoneo presupposto per gli accertamenti relativi agli anni 2002 e 2003e che l’incremento patrimoniale del 2005 fosse stato sostenuto con redditi di detto anno e dei quattro precedenti per la quota di 1/5. Assume che la presunzione di cui all’art. 38 cit.non è legata al tempo in cui si realizzano gli incrementi patrimoniali ma al tempo in cui si sostiene la spesa che deve essere provata dall’Ufficio. 5. Con il quinto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.,la violazione dell’art. 1 12 cod. proc. civ . e dell’art. 25 d.P.R. n. 602 del 1973. Censura la sentenza impugnata per non essersi pronunciata su quanto dedottoa conferma della sentenza di primo grado in ordine alla Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 illegittimità degli atti impostivi permancanza del contraddittorio endo- procedimentale. 6. Con il sesto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza e del procedimento per violazione del giudicato interno,dell’art. 56 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e degli artt. 112 e 329 cod. proc. civ.e dell’art. 25 d.P.R. n. 602 del 1973. Il contribuente, premesso che l’atto impositivo si fondava su accertamento sintetico in base a due rilievi – ovvero , il reddito presuntivamente determinato tramite redditometro in ragione di quattro elementi indicativi di capacità contributiva ed il reddito presuntivamente determinato sulla base degli incrementi patrimoniali – evidenzia che l’Agenzia delle entrate , a fronte dell’accoglimento integrale del ricorso di cui al la sentenza di primo grado, aveva censurato quest’ultima solo quanto agli incrementi p atrimoniali , mentre nulla aveva rilevato con riguardo all’accertamento della quota di reddito sintetico determinata a mezzo redditometro. Assume, pertanto, che la C.t.r., avendo, in accoglimento dell’appello, rigettato integralmente il ricorso del contribuente, si è pronunciata ultra petita e in violazione del giudicato, stante la presunzione di rinuncia delle questioni non proposte. 7. Con il settimo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.,la violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. Censura la sentenza impugnata per non essersi pronunciata su quanto dedotto nelle controdeduzioni di secondo grado, a sostegno dell’istanza di conferma della pronuncia di primo grado, in ordine alla circostanza che l’Ufficio, errando,aveva applicato il redditometro anche in ragione dell’asserita disponibilità di un’abitazione principale; circostanza, questa, espressamente disconosciuta in quanto detta Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 abitazione era stata acquistata solo nel 2005, mentre negli anni oggetto di accertamento, abitava presso l’abitazione dei propri genitori. 8. Il primo motivo èinfondato. 8.1.La sottoscrizione dell'atto di appello, pur non competendo ad un qualsiasifunzionario sprovvisto di specifica delega da parte del titolare dell'Ufficio, deve ritenersi validamente apposta quando proviene dalfunzionario preposto al reparto competente, poiché ladelega da parte del titolare dell'Ufficio può essere legittimamente conferita in via generale mediante la preposizione delfunzionario ad un settore dell'Ufficio con competenze specifiche. Nella fattispecie lo stesso ricorrente precisa che l’appello era stato sottoscritto dal capo dell’area legale(Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 20599) . 8.3.Correttamente, pertanto, la C.t.r., si è pronunciata nel merito delgravame, sul presupposto im plicito della sua ammissibilità. 9. Il quinto motivo, da esaminarsi in via preliminare in quanto volto a denunciareun vizio del procedimento che ha portato alla formazione dell’atto impositivo, è infondato. 9.1 Il ricorrente assume che la C.t.r. non si sarebbe pronunciata su uno specifico fatto dedotto sia con il ricorso originario che con le controdeduzioni in appello, ovvero la mancanza del contraddittorio endo-procedimentale. 9.2. Questa Corte ha chiarito che, ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia, non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, essendo necessaria la totale pretermissione del provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto; tale vizio, pertanto, non ricorre quando la decisione, adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, ne comporti il rigetto o la non esaminabilità pur in assenza di una specifica argomentazione (cfr. ex plurimis Cass. 29/01/2021, n. 2151; Cass.02/04/2020, n. 7662; Cass. 30/01/2020, n. 2153). E’ stato quindi Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 ritenuto che «non ricorre il vizio di omessa pronuncia di una sentenza di appello quando, pur non essendovi un'espressa statuizione da parte del giudice in ordine ad un motivo di impugnazione, tuttavia la decisione adottata comporti necessariamente la reiezione di tale motivo, dovendosi ritenere che tale vizio sussista solo nel caso in cui sia stata completamente omessa una decisione su di un punto che si palesi indispensabile per la soluzione del caso concreto.» (Cass.04/06/2019, n. 1525). 9.3. Nel caso in esame la C.t.r., nell’affermare espressamente che gli avvisi di accertamento erano del tutto corretti, ha implicitamente rigettato l’eccezione riproposta dal contribuente con le controdeduzioni. 9.4. Per altro, nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 cod. proc. civ., una volta verificata l'omessapronuncia, la Corte di legittimità può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito ove si tratti diquestione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto(Cass. 16/06/2023 n. 17416) . Ciò detto, va rammentato che per giurisprudenza costante, l'Amministrazione finanziaria è gravata da un obbligo generale di contraddittorio endo-procedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto esclusivamente per i tributi c.d. armonizzati ed a condizione che il contribuente, diversamente da quanto accaduto nella fattispecie in esame, abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa; per i tributi non armonizzati, invece, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 risulti specificamente sancito (risolvibile con Cass. S.U. 09/12/2015, n. 24823). Si è, pertanto, precisato che non essendo rinvenibile, nella legislazione nazionale, una prescrizione generale, analoga a quella comunitaria, l’instaurazione del contraddittorio endo-procedimentale è dovuta solo ove risulti specificamente sancito. Per quanto attiene specificamente all’accertamentosintetico, ciò è previstoin virtù dell'art. 38, comma 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione introdotta dall'art. 22, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, conv. in l. n. 122 del 2010, applicabile,però, solo dal periodo d'imposta 2009; di conseguenza, gli accertamenti relativi alle precedenti annualità sono legittimi anche senza l'instaurazione delcontraddittorio endo - procedimentale (Cass. 31/05/2016, n. 11283). 10. Il secondo motivo è infondato. 10.1. Il motivo, con il quale si censura la sentenza impugnata per aver erroneamente ritenuto che il contribuentenon potesse contestare l’accertamento fondato su redditometro con ogni mezzo di prova, richiedendo la sola prova di data certa, non ne coglie la ratio decidendi. 10.2. La C.t.r., nel valutare complessivamente la prova contraria offerta con riferimento all’incremento patrimoniale rappresentato dall’acquisto avvenuto nel 2005, ha affermato che detta ultima non poteva ritenersi raggiunta in quanto il contribuente aveva fatto riferimento ad atti e pagamenti avvenuti tra il 1992 ed il 2000 che erano circostanze «prive di prova documentale certa» ed erano inconferenti in quanto non riguardavano lui direttamente. Ha argomentato, inoltre, sulle ragioni per le quali la ricostruzione del contribuente non fosse idonea a vincere la presunzione su cui si fondava l’accertamento a mezzo redditometro. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 8 La C.t.r., pertanto, ha complessivamente valutato le prove offerte, escludendo, con plurimi argomenti, la loro idoneità a vincere la presunzionedi maggior reddito. 10.3. Sul punto èconsolidato il principio che il giudice di merito è libero di attingere il proprio convincimento da quelle prove o risultanze di prove che ritenga più attendibili ed idonee alla formazione dello stesso. Inoltre, l'osservanza degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., non richiede che egli dia conto dell'esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte le tesi prospettate dalle parti. È, infatti, necessario e sufficiente che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, offrendo una motivazione logica ed adeguata, evidenziando le prove ritenute idonee a confortarla. Invece, devono reputarsi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l'iter argomentativo seguito.In altre parole, il giudice di merito non ha l'obbligo di dare conto di ogni singolo dato indiziario o probatorio acquisito in atti, potendo egli invece limitarsi a porre in luce, in base al giudizio effettuato, gli elementi essenziali ai fini del decidere, purché tale valutazione risulti logicamente coerente. Di conseguenza, il controllo di legittimità è incompatibile con un controllo sul punto, perché il significato delle prove lo deve stabilire il giudice di merito. La Corte, inevitabilmente, compirebbe un non consentito giudizio di merito, se, confrontando la sentenza con le risultanze istruttorie, prendesse in considerazione fatti probatori diversio ulteriori rispetto a quelli assunti dal giudice di appello a fondamento della sua decisione (cfr. tra le tante, Cass. 20/02/2024, n. 4583, Cass. 15/09/2022, n. 27250, Cass. 11/12/2023, n. 34374 Cass. 21/01/2015, n. 961). 11.Il terzo motivo è infondato. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 9 11.1. Le circostanze che il contribuente assume non esaminate dalla C.t.r., ovvero il complesso iter negoziale che dal 1992 aveva portato all’acquisto nel 2005, sono stateespressamente considerate e valutato in sentenza, così come evidenziate a proposito del precedente motivo. 12. Il quarto motivo è infondato. 12.1. Il metodo di accertamento basato sul c.d. «redditometro» individua,in ragione della disponibilità di determinati beni e servizi in capo al contribuente, un valore che, moltiplicato per un coefficiente, consente di individuare il redditosecondo criteri statistici e presuntivi, elaborati anche tenendo conto dei costi di mantenimento del bene o servizio in questione. L'art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973, nel testo vigente ratione temporis (cioè tra la legge n. 413 del 1991 e il d.l. n. 78 del 2010, convertito dalla legge n. 122 del 2010), prevede, da un lato (quarto comma), la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (in sostanza, un accertamento basato sui presunti consumi); dall'altro (quinto comma), contempla le «spese per incrementi patrimoniali», cioè quelle sostenute per l'acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente. L’art.38, quinto comma, cit. (nel testo anteriore alla modifica ex art. 22 d.l. n. 78 del 2010) aggiunge che nella determinazione del reddito complessivo netto, la spesa per incrementi patrimoniali rilevata dall'Amministrazione finanziaria sipresume sostenuta con redditi conseguiti in quote costanti nell'anno in cui è stata effettuata e nei quattroprecedenti. Ai sensi del sesto comma dell'art. 38 cit. , resta salva la prova contraria, da parte del contribuente, consistente nella Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 10 dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, o, più in generale, nella prova che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore. 12.2. La disposizione in esamedetta, quindi, una presunzione (iuris tantum) di favore per il contribuente supponendo che la spesa per incrementi patrimoniali rilevata dall'Ufficio sia stata sostenuta con redditi conseguiti,non nel solo anno in cui risulta effettuata (e in misura pari al suo intero ammontare), ma già a partire dai cinque anni precedenti in misura costante (e ovviamente minore) pari ad una frazione dell'esborso per ciascuno degli anni contemplati dalla norma. Pertanto, tale disciplina implica che, per ciascuno dei detti anni, la spesa per incremento patrimoniale autorizza la determinazione sintetica di maggior reddito ma lascia intattila facoltà e l'onere per il contribuente di dimostrare che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta, con documentazione idonea a comprovare l'entità di tali redditi e la durata del loro possesso (Cass. 04/04/2024, n. 8981, Cass. 13/09/2022, n. 26916. Cass. 20/01/2017, n. 1510). 12.3.La C.t.r. si è attenuta a questi principi in quanto ha dato conto espressamente del fatto che gli incrementi patrimoniali realizzati nel 2005 dovevano presumersi realizzati con redditi conseguiti dal 2001 al 2005 e che il contribuente non aveva vinto detta presunzione. 13. Il sesto motivo è infondato. 13.1. La sentenza della C.t.p. – la quale aveva annullato integralmente l’accertamento, affermando che gli acquisti su cui era basata la presunzione di maggior reddito erano avvenuti nel 2005, mentre gli anni in accertamento erano il 2002 ed il 2003, e che le presunzioni dell’Ufficio erano prive di gravità, precisione e concordanza Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 11 –è stata oggetto di integrale censura con l ’app ello dell’Agenzia delle entrate il quale,diversamente, da quanto sostenuto dal contribuente, investivanel complesso le statuizioni del primo giudice, ribadendo che l’accertamento sintetico mirava a rettificare complessivamente il reddito dichiarato (nella specie pari a zero) attraverso beni indici; che le spese per incrementi patrimoniali si presumevano realizzate con i redditi dell’anno in cui erano state effettuate e nei quattro anni precedenti; che, anche a seguire la tesi del contribuente , vi sarebbe stato comunque un reddito accertabile di euro 50.43,00 per il 2002 e di euro 42.043,00 per l’anno 2003. Pertanto, a fronte della decisione della C.t.p. l’Ufficio, come riportato in sentenza, censurava l’erronea applicazione dell’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973 e l‘erronea valutazione in fatto ed in diritto, sicchéè evidente che nessun giudicato si era formato. 13.2. Per altro, nel processo tributario, l'art. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992 richiamato da parte ricorrente, nel prevedere che le questioni e le eccezioni non accolte in primo grado, e non specificamente riproposte in appello, si intendono rinunciate, fa riferimento, come il corrispondente art. 346 cod. proc. civ., all'appellato e non all'appellante, principale o incidentale che sia; in fatti, l'onere dell'espressa riproposizione riguarda, nonostante l'impiego della generica espressione «non accolte», non le domande o le eccezioni respinte in primo grado, bensì solo quelle su cui il giudice non abbia espressamente pronunciato (ad esempio, perché ritenute assorbite), non essendo ipotizzabile, in relazione alle domande o eccezioni espressamente respinte, la terza via – riproposizione/rinuncia – rappresentata dagli artt. 56 del detto d.lgs. e 346 cod. proc. civ. rispetto all'unica alternativa possibile dell'impugnazione, principale o incidentale, o dell'acquiescenza, totale o parziale, con relativa Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 12 formazione di giudicato interno. (tra le altre, Cass. 06/ 6 / 2018, n. 14534; Cass. 27/03/2013, n. 7702). 14. Il settimo motivo è infondato. 14.1. Il ricorrente assume che la C.t.r. non si sarebbe pronunciata su uno specifico fatto dedotto sia con il ricorso originario che con le controdeduzioni in appello, ovvero che l’accertamento si era fondato principalmente sul possesso di un’abitazione principale che, tuttavia, era stata acquistata solo nel 2005 in quanto, negli anni oggetto di accertamento, viveva presso l’abitazione dei genitori. 14.2. Sebbene l’omessa considerazione di uno specifico fatto estintivo, impeditivo o modificativo, integri astrattamente un error in procedendo censurabile quale vizio di omessa pronuncia ex art. 112 cod. proc. civ., la C.t.r. non è incorsa nell’errore denunciato. La parte motiva della sentenza esordisce, infatti, con motivazione chiaramente intesa a rigettare l’eccezione sollevata, che la C.t.p. era incorsa in un errore di diritto ritenendo che l’acquisto degli immobili, in quanto avvenuto nel 2005, non poteva costituire idoneo presupposto per gli accertamenti relativi agli anni 2002 e 2003 e ribadendo, di seguito, che gli acquisti del 2005 si presumevano che fossero stati sostenuti con redditi dello stesso anno e dei quattro anni precedenti. 15. In conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorsoe condanna il ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità,che liquida in euro 7.800,00 a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 1