Cassazione n. 06617/2022

- Ud.del lAfebbraio 2022 s.Est. atto enunciante, l'avvenuta cessazione degli effetti dell'atto enunciato e, soprattutto, il fatto che l'atto registrato non faceva alcun riferimento al negozio di segregazione (rilevante per l'imposizione) ma solo a quelli di pregressa assegnazione delle somme al beneficiario; il notaio non poteva ritenersi responsabile per l'imposta in oggetto, in quanto imposta di natura non principale ma complementare, ed i cui presupposti non emergevano ictu ()culi dall'atto sottoposto a registrazione (artt.42, 57 co.2^ d.P.R. 131/86 e 3 ter d.lvo 463/97). Con il quinto motivo di ricorso, di natura subordinata, si lamenta violazione o falsa applicazione della disciplina sull'imposta di successione e donazione (art.2, co.47-49 dl 262/06 conv.in 1.286/06) e dell'articolo 769 codice civile. Ciò perché, quand'anche si fosse ritenuta dovuta l'imposta di donazione sull'atto in esame, quest'ultimo non aveva comportato alcun reale arricchimento, ma soltanto l'attribuzione di somme a favore dello stesso soggetto disponente, con la conseguenza che non era qui applicabile l'aliquota dell' 8% (donazione a favore di altri soggetti) con esclusione della franchigia ma, a tutto concedere, quella del 4% con franchigia di un milione di euro. Con il sesto motivo di ricorso si deduce violazione degli articoli 91 e 92 cod.proc.civ.. Per avere la commissione tributaria regionale posto le spese di lite a carico dell'appellante, nonostante che l'assoluta novità della questione giuridica, la complessità della materia e la conformità del comportamento del notaio alle leggi e circolari di riferimento deponessero, quantomeno, per la compensazione delle stesse. § 3. E' fondato, nei termini che seguono, il quarto motivo di ricorso. Si tratta di un motivo che va esaminato prioritariamente perché pone una questione preliminare di legittimazione tributaria passiva del notaio rogante, e proprio per questa natura preliminare il suo accoglimento comporta l'assorbimento delle ulteriori doglianze. [OSCURATO:PERSONA], specificamente investita del problema, ha dato atto, nella rievocazione dei fatti di causa (sent., pag.2), che: "in data 23 Febbraio 2012 l'Agenzia delle Entrate, [OSCURATO:PERSONA] 1 di Milano, emetteva avviso di liquidazione numero 123 170 105 55 nei soli confronti del notaio [OSCURATO:PERSONA], correggendo l'imposta di registro autoliqu ata dal Ric.n.27222/16 rg. - Ud.del 1^febbraio 2022 I Cons.Est. notaio in euro 168,00 e sostituendola con imposta di donazione nella misura 8%i pari ad euro 85.035,00. [OSCURATO:PERSONA] presentava istanza di annullamento in , autotutela senza alcun esito e successivamente impugnava l'avviso di liquidazione chiedendone l'annullamento". Nella parte motiva (pag.6) i giudici regionali hanno affermato che, una volta ritenuta la soggettività passiva del beneficiario/disponente, scaturiva di per sé anche la legittimazione passiva propria del notaio rogante, dal momento che (come già stabilito dalla S.C. in vari precedenti concernenti l'imposta di registro, sul punto equiparabile a quella sulle donazioni) "il notaio, nella qualità di responsabile d'imposta, è obbligato al relativo pagamento in solido con i soggetti nel cui interesse ha rogato l'atto, mentre l'amministrazione ha la facoltà di scegliere l'obbligato al quale rivolgersi, senza essere tenuta a notificare l'avviso anche agli altri". Questa ragione decisoria non può essere condivisa nella peculiarità del caso, anche perché non in linea con l'evoluzione giurisprudenziale di legittimità in materia di responsabilità solidale del notaio rogante. Si è infatti in proposito stabilito (Cass.n. 15450/19, richiamata da Cass.n.15998/21 ed altre) che: "In tema di imposta ipotecaria e di registro, in base al combinato disposto degli artt. 42 e 57 del d.P.R. n. 131 del 1986 e 3- ter del d.lgs. n. 463 del 1997, anche in caso di registrazione con procedura telematica, il notaio risponde in via solidale con i contraenti, e salvo rivalsa, unicamente per l'imposta principale, tale dovendosi considerare quella risultante dal controllo dell'autoliquidazione ovvero da elementi desumibili dall'atto con immediatezza e senza necessità di accertamenti fattuali o extra testuali, né di valutazioni giuridico-interpretative". Ciò sulla base dei seguenti principali argomenti (estensibili all'imposta di donazione, ex art.60 d.lvo 346/90): in tema di autoliquidazione telematica dell'imposta, l'art.3 ter d.lvo 463/97 stabilisce: "Procedure di controllo sulle autoliquidazioni. 1. Gli uffici controllano la regolarita' dell'autoliquidazione e del versamento delle imposte e qualora, sulla base degli elementi desumibili dall'atto, risulti dovuta una maggiore imposta, notificano, anche per via telematica, entro il termine di sessanta giorni dalla presentazione del modello u co Ric.n.27222/16 rg. - Ud.del 1^febbraio 2022 Il informatico, apposito avviso di liquidazione per l'integrazione dell'imposta versata. Il pagamento e' effettuato, da parte dei soggetti di cui all'articolo 10, lettera b), del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, entro quindici giorni dalla data della suindicata notifica; (...)"; il ricorso acceleratorio alla procedura liquidativa automatizzata non muta la natura giuridica della responsabilità del notaio per il pagamento dell'imposta (non risultando variato, né in via diretta né per incompatibilità applicativa, quanto disposto dall'art.57 d.P.R. 131/86), sia nel senso che egli resta responsabile in via solidale con le parti contraenti, stante la permanenza del ruolo di garanzia a lui assegnato dalla legge nel rafforzamento dei presupposti di satisfattività della pretesa impositiva, (il che giustifica il suo intervento quale responsabile d'imposta, come definito in via generale dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 64, comma 3), sia nel senso che la sua esposizione personale rimane assoggettata alla regola generale di cui all'art.57, co. 2^ d.P.R. 131/86, secondo cui la responsabilità solidale del notaio (e del pubblico ufficiale in genere) "non si estende al pagamento delle imposte complementari e suppletive", rimanendo pertanto limitata alla sola imposta principale (previsione, quest'ultima, volta tra l'altro ad evitare che il notaio possa essere direttamente inciso, seppure con potestà di rivalsa, per importi - indeterminati nell'an e nel quantum - che non trovino copertura nella precostituzione della necessaria provvista presso le parti); l'affermazione della responsabilità concorrente del notaio non toglie che questi, ancorchè pubblico ufficiale obbligato a richiedere la registrazione, rimanga tuttavia estraneo al presupposto impositivo, che concerne unicamente le parti contraenti nel momento in cui partecipano alla stipulazione di un atto traslativo di ricchezza o regolativo di un affare al quale l'ordinamento riconduce - ma in capo ai contraenti stessi e soltanto a costoro - un'espressione di capacità contributiva (tra le altre, Cass.nn. 9439-9440/05; 5016/15, ord.; 12257/17), sicché può ben dirsi che contribuente in senso sostanziale non sia il notaio, ma la parte difatti Ric.n.27222/16 rg. - Ud.del 1^febbraio 2022 //11 Ws.Est. assoggettata a rivalsa per l'intero nell'ambito di un rapporto di solidarietà non paritetico ma secondario o dipendente); al fine di stabilire gli esatti contorni della responsabilità del notaio per l'imposta principale occorre rifarsi, pur a fronte di procedura automatizzata di liquidazione, versamento e controllo, a quanto stabilito in via generale dall'art.42 d.P.R. 131/86, secondo cui "è principale l'imposta applicata al momento della registrazione e quella richiesta dall'ufficio se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione della richiesta di registrazione per via telematica; è suppletiva l'imposta applicata successivamente se diretta a correggere errori od omissioni dell'ufficio; è complementare l'imposta applicata in ogni altro caso"; definizione legale, quest'ultima, che ricomprende nella nozione di imposta principale un duplice prelievo: sia quello direttamente versato al momento della registrazione (quale imposta principale contestuale o 'autoliquidata'), sia quello integrativamente richiesto dall'Ufficio allo scopo di correggere errori od omissioni incorsi nella autoliquidazione medesima (c.d. imposta principale 'postuma'); al di là di questi limiti, l'imposta deve ritenersi complementare (oppure, in caso di errori dell'ufficio, suppletiva); il già citato art. 3 ter d.lvo 463/97 prevede una particolare procedura di controllo automatizzato dell'autoliquidazione, riguardante unicamente l'imposta autoliquidata la cui difformità dal dovuto risulti immediatamente percepibile - potremmo dire per tabulas - dalla disamina dell'atto trasmesso per la registrazione telematica; dispone infatti la norma richiamata che, in tanto la procedura automatizzata di controllo e recupero dell'imposta autoliquidata è esperibile, in quanto il maggior dovuto emerga "sulla base degli elementi desumibili dall'atto", dal che si evince, a contrario, che ogniqualvolta la pretesa impositiva non trovi riscontro cartolare ed ictu ocuii, ma richieda l'accesso ad elementi extratestuali o anche l'esperimento di particolari accertamenti fattuali o delicate valutazioni giuridico-interpretative, l'amministrazione finanziaria non potrà procedere alla notificazione al notaio dell'avviso di liquidazione integrativo, dovendo invece emettere, secondo le regole generali, avviso di Ric.n.27222/16 rg. - Ud.del 1^febbraio 2022 accertamento - per un'imposta che, a quel punto, avrà necessariamente natura complementare - nei confronti delle parti contraenti; in ordine al presupposto della 'emersione dall'atto' quale requisito del controllo automatizzato della autoliquidazione, la stessa amministrazione finanziaria (v. Circ. n. 6/E del 5 febbraio 2003, richiamata dalla Circ. n. 18/E del 29 maggio 2013) invita gli uffici - pur nella necessaria considerazione contenutistica e sostanziale dell'atto - a riscontrare soltanto gli errori e le omissioni che siano oggettivi, univoci ed immediatamente desumibili dall'atto stesso; dunque, «senza sconfinare, in questa fase riservata al controllo dell'imposta principale, in delicate valutazioni o apprezzamenti sulla reale portata degli atti registrati o, comunque, pervenire a conclusioni sorrette da interpretazioni non univoche o che necessitino di qualsiasi attività istruttoria»; mentre nella giurisprudenza di legittimità non mancano affermazioni puntuali - riferite anche alla modalità di registrazione telematica - della nozione di imposta 'principale', essendosi ad esempio escluso tale qualifica con riguardo all'imposta recuperata dall'ufficio per ritenuta assenza dei presupposti della agevolazione 'prima casa' (Cass.n. 2400/17), ovvero per riqualificazione giuridica dell'atto ex articolo 20 d.P.R.131/86 (da ultimo, Cass.n. 881/19; si veda anche, sulla natura complementare dell'imposta scaturente da disconoscimento di agevolazione, Cass.nn. 2403/17 e 12257/17). Orbene, ciò premesso, il problema è quello di verificare, nella concretezza del caso, che i presupposti della responsabilità solidale del notaio emergessero appunto dall'atto, nel senso di potersi ritenere direttamente ed immediatamente da questo desumibili. La risposta non può che essere negativa, atteso che gli elementi costitutivi della imposizione proporzionale di cui all'avviso di liquidazione opposto muovevano da una diversa ricostruzione fattuale e giuridica della fattispecie impositiva, a sua volta esito non di una percepibilità ex actu, ma di una determinata e controvertibile interpretazione, così quanto ad almeno i seguenti fondamentali elementi (non a caso tutti toccati dagli altri motivi di ricorso, da ritenersi come detto assorbiti):Ric.n.27222/16 rg. - Ud.del 1^febbraio 2022 l'imponibilità a titolo di imposta proporzionale di donazione degli atti del trust, non istitutivi né dotativi, bensì attuativi e finali del programma di gestione patrimoniale ad esso assegnato (aspetto all'epoca ancora fortemente controverso, come anche attestato dalla articolata evoluzione successiva della giurisprudenza di legittimità in materia); - la mancata vigenza dell'imposta di donazione al momento della costituzione del trust ‘Spiderman' e fors'anche (non risultando questo elemento emergere dall'atto, né altrimenti noto al notaio rogante) al momento di sua dotazione della liquidità poi fatta oggetto dei quattro bonifici tassati; - la non univoca sussistenza dei requisiti della imponibilità di questi ultimi trasferimenti 'per enunciazione', ex art.22 d.P.R. 131/86, attesa sia la non totale coincidenza soggettiva tra le parti interessate dai bonifici (trustee e beneficiari) e quella (il solo trustee) dell'atto unilaterale di cessazione presentato alla registrazione, sia l'apparente esaurimento degli effetti degli atti enunciati ex art.22, co. 2" cit.; - la peculiarità costituita dalla coincidenza soggettiva tra disponente il trust e beneficiario delle dazioni enunciate, coincidenza che rendeva quantomeno sostenibile la tesi dell'insussistenza di materia imponibile per l'inidoneità dell'atto (ad effetto sostanzialmente restitutorio) a trasferire una ricchezza significativa di capacità contributiva. Già nell'indicato precedente di legittimità (Cass.n. 15450/19) la responsabilità solidale del notaio venne esclusa proprio in una fattispecie di imposizione proporzionale di trust (in quel caso autodichiarato). In definitiva, l'avviso di liquidazione qui opposto risulta effettivamente illegittimo; e ciò per il solo fatto che esso miri a far valere un'ipotesi di responsabilità solidale del notaio al di fuori dei casi consentiti dalla legge. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, sussistono i presupposti per la decisione nel merito, ex articolo 384 cod.proc.civ., mediante accoglimento del ricorso originario. Le spese di lite dell'intero procedimento vengono compensate, in ragione del consolidarsi solo in corso di causa dei su richiamati indirizzi interpretativi. PQM [OSCURATO:PERSONA].n.27222/16 rg. - Ud.dei 1^febbraio 2022 - accoglie il quarto motivo di ricorso, assorbiti i restanti; - cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario del not