Cassazione n. 11845/2026

sentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]);-ricorrente-[OSCURATO:SOCIETA].-intimata-avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaCampania n. 5581/2021 depositata il 6/7/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/3/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 2250/2022Numero sezionale 2672/2026Numero di raccolta generale 11845/2026Data pubblicazione 29/04/20261. Dalla sentenza impugnata e dal ricorso per cassazione risulta che laScandiservice S.r.l., con ricorso alla Commissione tributaria provinciale diNapoli, impugnava un avviso di accertamento con il quale si contestavauna maggiore IVA per l’anno 2013 per € 63.114 derivante da ricavi nonfatturati.La CTP accoglieva il ricorso, osservando che le fatture relative alleprestazioni di servizi oggetto dell’accertamento non erano state omesse,ma solo emesse in via differita, a causa del tardivo pagamento deicompensi, nel 2016.2. Proponeva appello l’Agenzia delle Entrate, deducendo che non vierano elementi per ricondurre alle prestazioni rese negli anni 2013 e 2014le fatture emesse successivamente.La contribuente non si costituiva.Con la sentenza in epigrafe indicata, la Commissione tributariaregionale della Campania rigettava l’appello, osservando che laricostruzione del giudice di primo grado era condivisibile, in quanto vi eracorrispondenza tra le prestazioni per le quali sul libro mastro era appostal’annotazione “fattura da emettere” e quelle successivamente emesse,sicché non poteva affermarsi che vi fossero operazioni non fatturate, masolo operazioni fatturate in via differita.3. Avverso tale sentenza l’Amministrazione ha proposto ricorso percassazione affidato a tre motivi.Non ha resistito con controricorso la società che è rimasta intimata.RAGIONI DELLA DECISIONE1.1 Con il primo motivo di ricorso, l’Amministrazione ha denunciato ilvizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c. per violazione dell’art. 132c.p.c.. La stessa ha lamentato che la sentenza sarebbe soloapparentemente motivata, in quanto non avrebbe tenuto conto di quantoaffermato nell’atto di appello (alle pagg. 3 e 4) e cioè che «il totale delleNumero registro generale 2250/2022Numero sezionale 2672/2026Numero di raccolta generale 11845/2026Data pubblicazione 29/04/2026fatture da emettere al 31/12/2013 pari a € 241.223,91 era statoalimentato nel 2013 solo per € 79.056,56, mentre, la discrasia tra ricavidichiarati ai fini delle II.DD. e volume di affari ai fini IVA ammontava ad €297.103,00. Il totale delle fatture differite emesse nel 2016 ammontavaalla diversa somma ad euro 250.973,99». Inoltre, secondo la ricorrente, laCTR ha affermato la corrispondenza tra le fatture emesse successivamentee quelle annotate come “da emettere” nel 2013, benché la descrizionedelle operazioni contenuta nelle fatture fosse del tutto generica.1.2 Il motivo, così formulato, è inammissibile.Il vizio di mancanza di motivazione o di motivazione apparente (checomporta la nullità della sentenza), dopo la riforma dell’art. 360 c.p.c. adopera del d.l. 83/2012 conv. in l. 134/2012, ricorre solo quando lamotivazione sia del tutto mancante sotto il profilo grafico o meramenteapparente oppure quando sia caratterizzata da un «contrasto irriducibiletra affermazioni inconciliabili» o da affermazioni incomprensibili (cosìCass. Sez. U. n. 8053/2014).In particolare, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nullaperché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamenteesistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione,perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere ilragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprioconvincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarlacon le più varie, ipotetiche congetture» (Cass. Sez. U. 22232/2016; nellostesso senso Cass. n. 22598/2018), così da non raggiungere la soglia del"minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost. (Cass. n.17196/2020; Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 20921/2019; Cass. n.9105/2017).Deve altresì rilevarsi che va considerata «adeguata la motivazione chefornisce una spiegazione logica ed adeguata della decisione adottata,evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero laNumero registro generale 2250/2022Numero sezionale 2672/2026Numero di raccolta generale 11845/2026Data pubblicazione 29/04/2026carenza di esse, senza che sia necessaria l'analitica confutazione delle tesinon accolte o la particolare disamina degli elementi di giudizio non ritenutisignificativi» (Cass. n. 2153/2020). Infatti, “Ai fini di una correttadecisione adeguatamente motivata, il giudice non è tenuto a dare conto inmotivazione del fatto di aver valutato analiticamente tutte le risultanzeprocessuali, né a confutare ogni singola argomentazione prospettata dalleparti, è invece sufficiente che egli, dopo averle vagliate nel lorocomplesso, indichi gli elementi sui quali intende fondare il suoconvincimento e l’iter seguito nella valutazione degli stessi per giungerealle proprie conclusioni, implicitamente disattendendo quelli logicamenteincompatibili con la decisione adottata (vedi, ex plurimis, Sez. 3, Sentenzan. 16034 del 14/11/2002) (…)” (Cass. n. 23026/2023).1.3 Orbene, alla luce dei principi esposti, la motivazione adottata nelcaso di specie non può ritenersi apparente. La CTR ha infatti ritenuto chevi fosse corrispondenza tra le operazioni per le quali sul libro mastrorisultava l’annotazione “fattura da emettere” e quelle poi effettivamenteemesse in via differita; peraltro, la stessa ha anche dimostrato di averconsiderato le critiche dell’Amministrazione contenute nell’atto di appello –che, per la verità, da quanto riportato alle pagine 16 e 17 del ricorso percassazione, sembra più incentrato sulla questione del contraddittorio chenon sul merito della vicenda - osservando che «non è condivisibile laposizione dell’Agenzia delle Entrate, secondo la quale non sussisterebberoelementi certi che consentissero di ricondurre le fatture differite, emessenel 2016, ad operazione poste in essere negli anni 2013 e 2014 cuil’accertamento si riferisce. Al contrario, ad una riconduzione certa dellefatture alle relative operazioni si può, invece, giungere attraverso unalettura coordinata, da un lato, delle fatture emesse e delle descrizioni delleoperazioni cui esse si riferiscono e, dall’altro, delle annotazioni sul libromastro, ove si rinviene la dicitura “fattura da emettere”. Detta letturacongiunta consente, infatti, di riferire le fatture emesse in via differitaNumero registro generale 2250/2022Numero sezionale 2672/2026Numero di raccolta generale 11845/2026Data pubblicazione 29/04/2026proprio a quelle operazioni degli anni 2013/2014 in relazione alle qualil’Agenzia procedeva alla verifica ed accertava la maggiore impostadovuta».Insomma, il giudice d’appello, con una valutazione di merito, haritenuto che vi fosse corrispondenza tra le fatture emesse in via differita ele operazioni annotate nel libro mastro che, secondo la contestazione, nonsarebbero state fatturate; è evidente, quindi, che non può ravvisarsi unamotivazione solo apparente.Quello di cui in realtà si duole l’Amministrazione – come risultaevidente dal fatto che la stessa riporta anche il contenuto delle fattureemesse successivamente (cfr. pagg. 19 – 20 del ricorso per cassazione) -è la valutazione a suo avviso errata della documentazione in atti; ma sitratta di una doglianza inammissibile nel giudizio di legittimità. Con ilricorso per cassazione, infatti, il ricorrente non può rimettere indiscussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto,tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili, compiuto dalgiudice del merito, al quale resta riservata l’individuazione delle fonti delproprio convincimento, la valutazione delle prove, il controllo della loroquelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Cass. n.23872/2020, Cass. n. 9097/2017). Può al più dolersi dell’erroneaapplicazione delle norme in materia di valutazione delle prove (come, adesempio, quelle sulla prova per presunzioni) o far valere il vizio dimotivazione entro i limiti ristretti in cui ciò è ancora possibile oeventualmente dedurre il travisamento della prova (nei termini in cuiviene descritto in Cass. Sez. U. n. 5792/2024). La doglianza, tuttavia, nonè stata articolata con tali modalità e dunque il motivo è inammissibile.2.1 Con il secondo motivo di ricorso, è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazionedegli artt. 2697 c.c. e 6 d.P.R. 633/1972. La ricorrente, partendo dallaNumero registro generale 2250/2022Numero sezionale 2672/2026Numero di raccolta generale 11845/2026Data pubblicazione 29/04/2026considerazione per la quale l’IVA recuperata è quella dovuta sulladifferenza tra i ricavi dichiarati nel modello unico e il volume d’affaridichiarato ai fini IVA, ha dedotto che la CTR avrebbe erroneamenteritenuto legittimo il comportamento tenuto dalla contribuente senzaconsiderare che, secondo l’orientamento che ha avuto origine dallapronuncia delle Sezioni Unite n. 8059/2016, occorre distinguere tra fattogeneratore dell’imposta, coincidente con l’esecuzione delle prestazioni econdizione di esigibilità, coincidente, invece, per le prestazioni di servizi,con il loro pagamento; con l’esecuzione delle prestazioni di servizi, quindi,sorge l’obbligo tributario e con questo anche l’obbligo di fatturazionerispetto al quale il pagamento costituirebbe solo l’estremo limitetemporale per l’adempimento. Ha quindi concluso che, non essendo indubbio che le prestazioni erano state eseguite nel 2013, «il Giudice dimerito avrebbe dovuto affermare che, in tale anno, la Contribuente aveval’obbligo specifico di emettere la fattura corrispondente al servizio eseguitoe versare l’IVA dovuta. Pertanto, i giudici di appello hanno violato l’art. 6sopra citato, allorquando hanno ritenuto rilevante l’anno in cui è avvenutoil pagamento del corrispettivo (2016) ai fini dell’obbligo di fatturazione edell’imponibilità IVA dei corrispettivi relativi alle prestazioni eseguite nel2013».2.2 Il motivo è infondato.È ormai principio acquisito quello per il quale, con riguardo all’IVA,occorre distinguere tra fatto generatore ed esigibilità. Si tratta tuttavia diun approdo relativamente recente, in quanto la prima direttiva n.67/227/CEE non definiva né il fatto generatore, né l’esigibilità, mentre laseconda (67/228/CEE) collegava il sorgere del debito d’imposta con il fattogeneratore associato, però, sia all’esecuzione della prestazione che almomento del rilascio della fattura o dell’incasso dell’acconto. La Corte diGiustizia UE, nell’esaminare l’art. 6 paragrafo 4 della direttiva, cominciò afare riferimento all’esigibilità con la sentenza del 20/5/1976 nella causa C-Numero registro generale 2250/2022Numero sezionale 2672/2026Numero di raccolta generale 11845/2026Data pubblicazione 29/04/2026111/75, Mazzalai/Ferrovia del Renon; tale concetto fu poi introdotto apartire dalla sesta direttiva (77/388/CEE) e confermato nella successiva(2006/112/CE).L’art. 6 d.P.R. 633/1972 è precedente alla sesta direttiva e, nel testooriginario, non conteneva alcun riferimento all’esigibilità, introdotto, nelquinto comma, solo con il d.lgs. 313/1997.2.3 Ciò posto, occorre individuare per le prestazioni di servizi(quantomeno con riguardo all'ipotesi cd. ordinaria, ossia fuori dalle ipotesidi uso personale o di prestazioni che vedono coinvolti soggetti non stabilitinel territorio e di cui all'attuale art. 7 ter d.P.R. n. 633 del 1972), ilmomento di insorgenza del presupposto impositivo e quello,eventualmente diverso, dell'esigibilità dell'IVA. A tali momenti, infatti,sono collegati il correlato obbligo di fatturazione e il termine finale per ilsuo assolvimento.Va ricordato che, per le prestazioni di servizi, è più problematicoindividuare il momento in cui le stesse possono considerarsieffettivamente compiute, in considerazione della diversità della loro natura(si pensi solo alla differenza tra prestazioni materiali ed immateriali); perquesto motivo, con la sesta direttiva, si decise di far coincidere fattogeneratore ed esigibilità, ma di consentire agli Stati di differire l’esigibilitàal momento della fatturazione o del pagamento.L’art. 6, terzo comma, d.P.R. 633/1972, nella formulazione tuttoravigente, prevede «Le prestazioni di servizi si considerano effettuateall'atto del pagamento del corrispettivo. ...». Secondo un più risalenteorientamento, la norma, in linea con l'apparente lettera della disposizione,porrebbe «una presunzione assoluta di corrispondenza tra la data dellapercezione del corrispettivo e quella di esecuzione della prestazione diservizi» (cfr. Cass. n. 13209/2009). Le Sezioni Unite di questa Corte (conla sentenza richiamata anche dalla ricorrente, n. 8059/2016) hannosottoposto questa conclusione ad una puntuale ed articolata revisione allaNumero registro generale 2250/2022Numero sezionale 2672/2026Numero di raccolta generale 11845/2026Data pubblicazione 29/04/2026luce della disciplina unionale ed in particolare degli artt. 10, par. 1 e 2,dir. n. 77/388/CEE e degli equivalenti artt. 62, 63 e 66 della dir. n.2006/112/CE.2.4 Le stesse hanno infatti delineato una precisa distinzione tra “fattogeneratore” dell'imposta, che individua l'insorgere del presuppostoimpositivo, ed “esigibilità” dell'imposta, che coincide con il momento in cuil’Erario può riscuoterla. Da tali momenti va ulteriormente distinto quellodel pagamento della prestazione.Il fatto generatore sorge, in termini univoci e non modificabili dailegislatori nazionali, «nel momento in cui è effettuata la cessione di beni ola prestazione di servizi», che è così ancorato al materiale espletamentodell’operazione e non al pagamento del corrispettivo (cfr. Corte diGiustizia, sentenza 19 dicembre 2012, in C-549/11; recentemente, cfr.anche Corte di Giustizia, sentenze 29 novembre 2018, in C-548/17,mancata riscossione del corrispettivo (per inadempimento o risoluzione delcontratto) che si sia verificata successivamente all'operazione, del resto,non elimina - come discende dall'art. 90 dir. n. 112/2006/CE -l'obbligazione tributaria, ma incide solo sulla base imponibile.L’esigibilità dell'imposta, invece, pur di regola coincidente, sul pianofattuale, con l’imponibilità, è concettualmente distinta e nonsovrapponibile con quest'ultima, poiché identifica solo il momento in cuil'imposta può essere riscossa.Il legislatore unionale ha lasciato agli Stati membri un certo margine didiscrezionalità solamente sulle condizioni di esigibilità, che possono esseredifferite (art. 66 dir. n. 112/2006/CE - art. 10, par. 2 dir. n. 77/388/CEE)«non oltre il momento dell'emissione della fattura» o «non oltre ilmomento dell'incasso del prezzo» o «in caso di mancata o tardivaemissione della fattura, entro un periodo determinato».Numero registro generale 2250/2022Numero sezionale 2672/2026Numero di raccolta generale 11845/2026Data pubblicazione 29/04/2026Nell’ambito di tale discrezionalità va inquadrato il terzo comma dell’art.6 d.P.R. 633/1972, al quale, dunque, deve essere «attribuita rilevanza aifini della mera esigibilità dell'imposta» (v., specificamente, Corte diGiustizia, sentenza 26 ottobre 1995, in C 144/94, [OSCURATO:PERSONA] di Trapani c.[OSCURATO:PERSONA], p. 10).Il pagamento del corrispettivo, dunque, è irrilevante ai fini dellaindividuazione del fatto generatore dell'imposta (imponibilità), che si hacon il compimento della prestazione; rileva - e coincide – invece, con laesigibilità dell'imposta e costituisce altresì «l'estremo limite temporale perl'adempimento dell'obbligo di fatturazione» (Cass. Sez. U. n. 8059/2016).L’obbligo di fatturazione è collegato dall’art. 21 d.P.R. 633/1972«all’effettuazione dell’operazione determinata ai sensi dell’art. 6» – cioè almomento dell’esigibilità dell’imposta - e quindi, con riguardo alleprestazioni di servizi, di regola, al loro pagamento.Per tali ragioni è stato affermato il principio secondo il quale «in casodi prestazioni di servizi, l'art. 6, terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, nelprevedere che le prestazioni si intendono effettuate al momento delpagamento del corrispettivo, identifica esclusivamente il momento diesigibilità dell'imposta - il cui fatto generatore è costituito dalla materialeesecuzione della prestazione stessa - momento che costituisce anche iltermine ultimo (salve le ipotesi di fatturazione differita) per l'adempimentodell'obbligo di fatturazione» (Cass. n. 17826/2021).2.5 Alla luce dei principi esposti, dunque, la CTR non ha affatto violatola disciplina in materia di fatturazione, giacché è possibile emettere lafattura relativa ad una prestazione di servizi prima del relativopagamento, ma tale formalità non si rende necessaria fino a tale momentoche, secondo quanto accertato dal giudice d’appello, si sarebbe verificatosolo nel 2016.3.1 Con il terzo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cuiall’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione e falsa applicazioneNumero registro generale 2250/2022Numero sezionale 2672/2026Numero di raccolta generale 11845/2026Data pubblicazione 29/04/2026degli artt. 21, commi 2 e 4, d.P.R. 633/1972 e 2697 c.c.. Dopo averrichiamato giurisprudenza in ordine ai requisiti che deve possedere lafattura per poter essere considerata idonea a determinare la detrazionedell’IVA (nella specie, Cass. n. 18208/2021), nonché sull’onere probatorioper fruire della detrazione (Cass. n. 1468/2020), l’Amministrazione si èdoluta del fatto che «gli elementi e le prove richieste dal Giudice dilegittimità non sono mai state fornite dal Contribuente» e che la CTR nonaveva spiegato come avesse fatto ad affermare che le fatture emesse nel2016 fossero relative alle prestazioni compiute nel 2013. Infine, hadedotto che il Giudice d’appello avrebbe altresì violato l’art. 21, quartocomma, d.P.R. 633/1972, avendo riconosciuto legittima la fatturazionedifferita all’anno 2016 delle prestazioni rese nell’anno 2013 al di fuori deicasi consentiti in tale norma.3.2 Il motivo, che contiene doglianze di natura differente, è infondato.Va in primo luogo rilevato che non vi è stata alcuna violazione dell’art.21 d.P.R. 633/1972 in quanto, come ampiamente osservato in ordine alsecondo motivo, per le prestazioni di servizi, di regola, la fatturazione èconsentita fino al momento del pagamento.Quanto alla carenza delle indicazioni che dovrebbero contenere lefatture, si tratta, come osservato in relazione al primo motivo, di unavalutazione di merito che è stata compiuta dal giudice di primo grado e daquello d’appello e che non può essere ripetuta anche da questa Corte dilegittimità.Appare improprio anche il richiamo alla giurisprudenza sopra riportatache riguarda la diversa ipotesi di fatture passive in relazione alle quali ilcontribuente intendeva portare l’IVA in detrazione; peraltro, nellapronuncia in questione, questa Corte si è limitata ad affermare che ilgiudice d’appello aveva fatto corretta applicazione dei principi in ordine alcontenuto delle fatture, necessario per ottenere la detrazione dell’IVAversata. La fattispecie in esame è alquanto differente, giacché le fattureNumero registro generale 2250/2022Numero sezionale 2672/2026Numero di raccolta generale 11845/2026Data pubblicazione 29/04/2026emesse dalla contribuente sono attive e la valutazione di merito operatadal giudice d’appello riguarda la riconducibilità delle stesse alle prestazioniper le quali nel libro mastro era riportata l’annotazione “fatture daemettere”.3. In definitiva, il ricorso deve essere rigettato.Non occorre provvedere sulle spese, in quanto la contribuente non haresistito con controricorso.Non va dichiarata la sussistenza dei presupposti per il raddoppio delcontributo unificato, ai sensi dell’art. 13 d.P.R. 115/2002, in quanto laricorrente è un soggetto istituzionalmente esonerato dal versamento dellostesso (Cass. n. 1778/2016; Cass. n. 5955/2014). P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso. Nulla per le spese.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 24/3/2026.La PresidenteTania Hmeljak