Cassazione n. 05204/2023

to la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 12377 /2016 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., in perso na del legale rappresentante protempore, rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], elet- tivamentedomiciliata presso lo studio dell ’ avvocato [OSCURATO:PERSONA] sitoin Roma, via Gramsci n.54; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA]:cartella di pagamento- II.DD., [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tem- pore, rappresentata e difesa dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], elettiva- mentedomiciliata presso lo studio dell ’ avvocato [OSCURATO:PERSONA] sito inRoma, via [OSCURATO:PERSONA] da Palestrina n.19; –controricorrente e ricorrente in cidentale – nonchécontro AGENZIADELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – e [OSCURATO:PERSONA], in p ersona del prefetto p.t.; [OSCURATO:PERSONA],in persona del prefetto p.t.; [OSCURATO:PERSONA], inpersona del prefetto p.t.; INAIL, in persona del direttore p.t.; CO- [OSCURATO:PERSONA], in persona del sindaco p.t.; [OSCURATO:PERSONA], in persona del sin daco p.t.; MINISTERO DELL’INTERNO, in persona del ministrop.t.; –intimati – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Pu- glia,n.2688/1/2015 depositata il 14 dicembre 2015, non notificata. Uditala relazione svolta nell’adunanza ca merale del 27 gennaio 2023 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1. Con sentenza della commissione tributaria regionale della Puglia venivaaccolto l'appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della commissione tributaria provinc iale di Bari n.1544/6/2014 che, a sua volta, aveva riunito i ricorsi introduttivi propostidalla società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. contro 13 cartelle di pagamento e, previa dichiarazione di parziale difetto di giurisdi- zioneper otto di esse, per le resta nti cinque aveva accolto le difese dellacontribuente annullandole. 2. Tali cartelle avevano ad oggetto debiti tributari relativi agli anni di imposta 2007, 2008, 2009 e venivano dal giudice di prime cure annullatein quanto non precedute dalla notificazion e dell’atto prodro- micodi accertamento e liquidazione, ritenuto necessario. 3. La decisione non veniva condivisa dal giudice di seconde cure , il qualeriteneva al contrario legittime le cinque cartelle portanti debiti tributari, notificate alla contribuente quale società beneficiaria soli- dalmenteresponsabile con la scissa, ai fini degli artt.2506 - bis , terzo commae 2506 - quater , terzo comma, cod. civ., nel limiti del valore effettivodel patrimonio netto della contribuente, in quanto i crediti tributariiscritti a ruolo erano relativi ad annualità precedenti alla scis- sione. 4.Avverso la sentenza del giudice d’appello propone ricorso la contri- buenteaffidato a quattro motivi, che illustra con memoria, cui l'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso . L’agente della riscossione re- plicacon controricorso e ricorso incidentale affidato ad un unico mo- tivo.Non si sono costituiti in giud izio Comune di Bari, Comune di Fag- giano, INAIL, Prefettura di Bari, Prefettura di Avellino, Prefettura di Benevento,Ministero dell’Interno. Consideratoche: 5.Con il primo motivo di ricorso per cassazione la contribuente censura lasentenza di seconde cu re - in relazione all’art. 360, primo comma, n.4 cod. proc. civ. - per violazione degli artt. 112 cod. proc. civ. e 57 comma 2 del d. lgs . 546/92 per omessa pronuncia sull'eccezione di inammissibilità de i nuovi motivi introdotti solo in grado di appello dall'Agenziadelle Entrate e di inammissibilit à della documentazione al- legalanel giudizio di secondo grado. 6.Premesso che la doglianza si riferisce all’ « unico articolato motivo di appello»(così p.4 sentenza impugnata) sollevato dall’Agenzia, consi- stentenella non necessità della previa notifica alla contribuente di av- visidi accertamento anteriormente alla notifica delle cartelle portanti debititributari impugnate nel giudizio nel caso della scissione concre- tamenteintervenuta, la stessa è inammissibile . 6.1. Dalla giurisprudenza della Corte si ricava in linea generale (cfr. Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 22105 del 22/09/2017; conforme, Cass. Sez.6 - 5, Ordinanza n. 31224 del 29/12/2017) il principio secondo il quale,nel giudizio tributario, il divieto di proporre nuove eccezioni in sededi gravame, previsto all'art. 57, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, concernetutte le eccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d'inva- lidità dell'atto tributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi dellapretesa fiscale, mentre non si estende alle eccezioni improprie o allemere difese e, cio è , alla contestazione dei fatti costitutivi del cre- dito tributario o delle censure del contribuente, che restano sempre deducibili. 6.2.Ad esempio, in applicazione di tale orientamento le Sezioni Unite consentenza n. 1518 del 27/01/2016 hanno statuito che, in tema di processotributario, l'estinzione del giudizio per cessazione della mate- riadel contendere a seguito di sanatoria fiscale, ai sensi dell'a rt. 15 della l. n. 289 del 2002, intervenuta nelle more del giudizio di primo grado, può essere fatta valere per la prima volta anche in grado di appello,dovendosi ritenere che la deduzione degli effetti del condono, peril rilievo pubblicistico dell'orig inario rapporto sostanziale e proces- sualecol fisco, integri una eccezione in senso improprio, ossia non sog- gettaalle preclusioni di cui all'art. 57 del d.lgs. n. 546 del 1992 e rile- vabiled'ufficio dal giudice, ove risulti dagli atti di causa anche a seg uito dinuova produzione ex art. 58 del d.lgs. n. 546 cit. 6.3.La Sezione tributaria, secondo la medesima logica, ha anche sta- bilitoche, ove il contribuente abbia impugnato il silenzio rifiuto su un'i- stanza di rimborso d'imposta, l'Amministrazione finanz iaria può pro- porreper la prima volta in appello l'eccezione inerente l'adesione del contribuenteal condono ex art. 7 l. n. 289 del 2002, da cui derivano la preclusionedel diritto al rimborso e l'effetto estintivo del relativo giu- dizio(Cass. Sez. 5, Sen tenza n. 20650 del 14/10/2015), proprio per- chési tratta di una questione di ordine pubblico, rilevabile d'ufficio dal giudice,senza che occorra una specifica deduzione ad opera della parte interessataa farla valere. 6.4.Di tale insegnamento va fatta ap plicazione, mutatis mutandis , an- che nel caso di specie, affermando il principio secondo il quale, « in tema di processo tributario, nel ricorso per cassazione non è utilmentecensurabile ai sensi degli articoli 360, primo comma, n.4e 112 cod. proc. civ. la mancata pronuncia da parte del giu- dice sull’eccezione di inammissibilit à di un motivo di appello perchénuovo, in quanto trattasi di questione rilevabile d’uffi- cio, che sfugge alla preclusione di cui all'art.57 del d.lgs. n.546/92,la quale investe le sol e eccezioni in senso stretto e nonanche le eccezioni improprie o le mere difese. » . 7.Il secondo motivo della ricorrente - in rapporto all’art. 360, primo comma,n. 4 cod. proc. civ. - prospetta la nullit à della sentenza impu- gnataper omessa decisione e m otivazione sull'appello incidentale con- dizionato spiegato dalla contribuente nel giudizio di secondo grado , aventead oggetto la possibilità per l’Ufficio di agire nei confronti della contribuentefino alla concorrenza del patrimonio conferito. 8.Il mezzo è infondato, in presenza di due precisi accertamenti fattuali contenuti alle pagg.4 e 5 della sentenza impugnata , la quale prende posizionesulla questione oggetto di censura incidentale condizionata all’accoglimentodell’appello principale. Il giudice ac certa innanzitutto ilfatto che la fattispecie concreta è un caso di scissione parziale e che i crediti controversi sono anteriori alla data di scissione, laddove af- ferma che si verte in un « caso di scissione societaria parziale, per i debititributari del la società scissa relativi a periodi di imposta anteriori alladata di scissione ». In secondo luogo, sulla base di tale presuppo- sto,la CTR accerta ulteriormente la responsabilità della contribuente anche oltre i limiti del valore effettivo del suo patrimo nio netto, in quantoi crediti tributari iscritti a ruolo sono relativi ad annualit à pre- cedentialla scissione, dal momento che afferma « rispondono solidal- mentee illimitatamente tutte le società partecipanti alla scissione». Dunque,vi è pronuncia sin anche espressa sull’appello incidentale, sor- rettada una motivazione logica e argomentata « tanto trova conferma nell’articolo(…) che, con riguardo alle somme dovute a seguito di vio- lazionifiscali commessa dalla società scissa, prevede la solidarietà illi- mitatadi tutte le beneficiarie» . 9.Con il terzo motivo, dedotto ex art. 360 , primo comma, n. 3 cod. proc. civ., si prospetta la violazione e falsa applicazione di norme di dirittocon riferimento agli articoli 6 l. 27 luglio 20 00 n. 212 e all'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/73, per aver la CTR omesso di ritenere che l’Amministrazionefinanziaria dovesse notificare tutti gli atti del proce- dimentoimpositivo, inclusi gli avvisi di liquidazione e degli avvisi bonari a ciascun soggett o coinvolto e, dunque, anche alla societ à contri- buente. 9.1.Con il suo unico motivo di ricorso incidentale condizionato, l’agente dellariscossione deduce ai fini dell’art. 360 n. 4 cod. proc. civ. in rela- zioneall’art.112 cod. proc. civ., la nullità dell a sentenza derivante dalla omessapronuncia sull'eccezione di difetto di legittimazione passiva di [OSCURATO:SOCIETA]. con riguardo specificamente all'obbligo di notifica degliavvisi di liquidazione delle imposte e degli avvisi bonari di paga- mentoalla T re [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e, più in generale, con riferimento alleeccezioni attinenti vizi relativi alla debenza dei tributi. 10.Le due censure contrapposte vanno esaminate congiuntamente, e il ricorso incidentale condizionato resta assorbito dall’inamm issibilità delterzo motivo del ricorso principale. Leggendo pag.5 della sentenza, come del resto d à conto lo stesso ricorso principale, si coglie la pre- senzadi un accertamento fattuale compiuto dalla CTR sul tema, se- condocui la scissa aveva gi à ricevuto la notifica delle liquidazioni delle imposteper cui è causa, accertamento non utilmente censurato dalla contribuentemediante la proposizione di apposito vizio motivazione e dideduzione di fatto contrario all’accertamento, ritualmente introdotto nelprocesso e non valutato dal giudice d’appello. Sullabase di tale fatto accertato, trova applicazione la consolidata giu- risprudenzadella Corte in materia di traslazione degli effetti derivanti nei confronti della beneficiaria dalla notifica degli atti impos itivi alla scissa(Cass. Sez. 5, Sentenza n. 24582/2022; Cass. Sez. 6 - 5, Ordi- nanzan. 13248/2017; Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 2545/2018; Cass. Sez.5 - , Sentenza n. 22748/2019), secondo cui, qualora si proceda neiconfronti del debitore iscritto a ru olo e del coobbligato, la tempe- stivanotificazione della cartella di pagamento a uno dei predetti desti- natari impedisce che si produca la decadenza prevista dall'art. 25 d.P.R. n. 602 del 1973, principio di diritto da cui non vi sono ragioni perdiscostarsi nel caso di specie. 11.Il quarto mezzo del ricorso principale, articolato ex art. 360 , primo comma, n. 3 cod. proc. civ., allega la violazione e falsa applicazione degli artt. 173 commi 12 e 13 del TUIR e 15 comma 2 del d.lgs . 472/1997 nonch é degli 2506 - bis e 2506 - quater cod. civ., avendo la CTRerroneamente ritenuto che le menzionate previsioni di legge pre- vedesseroche la beneficiaria, in caso di scissione parziale, rispondesse illimitatamentedell’obbligazione della scissa ancorch é sorta preceden- tementeall’operazione. 12.La censura è infondata. La questione, che riguarda la responsabilit à della beneficiaria in una scissione parziale, è stata affrontata prima dalla Corte costituzionale, con la sentenza n. 90 del 2018, e poi da questaSezione (Cass. Se z. 5, Sentenza n. 3233/2021; Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 16710/2019; Cass. Sez. 5, Sentenza n. 23342/2016; Cass.Sez. 5, Sentenza n. 13059/2015) nel senso che vi è responsabi- litàillimitata della beneficiaria in deroga alla responsabilit à civilistica ancheper crediti anteriori alla scissione. 12.1.Infatti, q uando come nel caso in esame sia realizzata un'opera- zionedi scissione parziale, la responsabilit à per i debiti fiscali riguar- danti gli anni di imposta ad essa antecedenti, prevista dall'art. 173, comma13, d.P.R. n. 917 del 1986, e confermata, quanto alle somme dovuteper violazioni tributarie dall'art. 15, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997,diverge da quella riguardante le obbligazioni civili, soggetta in- veceai limiti di cui agli art t. 2506 - bis , secondo comma, e 2506 - quater , terzocomma, cod. civ.. Ciò in quanto, fermi gli obblighi erariali in capo allascissa e alla designata, la responsabilità si estende non solo soli- dalmente,ma anche illimitatamente a tutte le societ à partecipanti all'o- perazione,indipendentemente dalle quote di patrimonio assegnato con dettaoperazione. Tale differente trattamento non è costituzionalmente illegittimo, perché risponde all'esigenza di un'agevole riscossione dei tributinel rispetto del principio cos tituzionale di pareggio del bilancio e a criteri di adeguatezza e di proporzionalit à , come affermato dalla Cortecostituzionale con la citata sentenza, poi costantemente appli- catadalla giurisprudenza della Corte di cassazione ; la sentenza impu- gnataè in l inea con tale insegnamento. 13.In conclusione, il ricorso principale dev’essere rigettato, con assor- bimentodell’incidentale, e le spese di lite sono regolate secondo soc- combenza,liquidate come da dispositivo. P.Q.M. LaCorte: rigettail ricorso principale e assorbe il ricorso incidentale; condannala ricorrente alla rifusione delle spese di lite in favore delle parti costituite, liquidate in favore dell’Agenzia delle entrate in Euro 7.800,00 per compensi, oltre s pese prenotate a debito e in favor e d