Cassazione n. 25254/2026

e dall’Avvocatura generale dello Stato– ricorrente –[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] delforo di Bari, giusta procura speciale in atti- controricorrente –avverso la sentenza n. 1192/4/2025 della Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Puglia, pubblicata in data 9 aprile 2025, nonnotificata;udita la relazione svolta dalla consigliera [OSCURATO:PERSONA] all’adunanzacamerale dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA];1. [OSCURATO:PERSONA], medico ambulatoriale presso la ASL di Bari,presentava, con esito negativo, istanza di rimborso delle imposte Irpefversate sulle somme percepite a titolo di rimborso spese di viaggio,effettuate per lo svolgimento del proprio incarico presso gli ambulatoriesterni al comune di residenza, relativamente agli anni di imposta dal 2012al 2014, per un importo totale di euro 4.100,00.Numero registro generale 22256/2025Numero sezionale 5240/2026Numero di raccolta generale 25254/2026Data pubblicazione 12/09/20262. La C.T.P. di Bari rigettava il ricorso, affermando che l’indennità percepitaera soggetta a tassazione perché costituiva “una voce fissa e forfettarianella retribuzione”, non assimilabile all’indennità di trasferta.3. La CGT di II grado della Puglia accoglieva il gravame del contribuente,aderendo alla tesi dell’appellante secondo cui l’indennità rappresentava ilrisarcimento delle spese sostenute dal lavoratore e pertanto non costituivareddito tassabile.4. Avverso la predetta pronuncia propone ricorso l’Agenzia delle Entrate,affidandosi a un unico motivo.5. [OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso.6. Per la trattazione della controversia è stata fissata l'adunanza cameraledel [OSCURATO:DATA_NASCITA].RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo – rubricato «violazione degli artt. 6, co. 2, 13, co. 1e 51, co. 1, 2 e 5, d.P.R. 917/1986 e dell’art. 35, d.P.R. 271/2000 ex art.360, co. 1, n. 3 c.p.c.», l‘Agenzia delle Entrate assume che la sentenzaimpugnata è errata in diritto, in quanto il rimborso delle spese di viaggioverso la sede di lavoro che si trovi in un Comune diverso da quello diresidenza, sostenute dal medico ambulatoriale convenzionato, determinatocon il criterio forfettario della indennità chilometrica, non rientra in alcunadelle ipotesi legali di deroga al principio di onnicomprensività del reddito dalavoro e pertanto è pienamente tassabile. La sentenza si fonderebbe su unerrore di diritto, essendo ormai ius receptum nella giurisprudenza dilegittimità che le “spese di accesso” per incarichi svolti in Comune diversoda quello di residenza, già previste dal contratto collettivo recepito cond.P.R. 271/2000, all’art. 35 e ora previste dall’art. 48 dell’Accordo collettivonazionale da ultimo stipulato il 30 luglio 2015, sono pienamente imponibilicome reddito da lavoro dipendente.1.1. Il motivo, dotato di autosufficienza e non impingente in valutazioni dimerito, è fondato.Numero registro generale 22256/2025Numero sezionale 5240/2026Numero di raccolta generale 25254/2026Data pubblicazione 12/09/20261.2. La CGT-2 ha così statuito: “Ex actis emerge la funzione risarcitoria enon retributiva delle somme, stante la natura supplettiva delle spesesostenute dal lavoratore che opera in trasferta e che per tale ragione èposto in condizioni di svantaggio rispetto agli altri lavoratori. [OSCURATO:PERSONA] intravede, pertanto, motivi per discostarsi dai propri precedentiinerenti identiche fattispecie (CTR Puglia sent. n. 2355/2021 dep. il02/08/2021). Inoltre, rilevato che le ragioni liquide dell’oggetto delcontendere possono sintetizzarsi in ordine all’applicabilità o meno, allafattispecie, della Ris. 106/E/2015 secondo cui il “rimborso delle spesepercepite dal medico specialista che effettui l’accesso in un comune diversoda quello costituente la propria sede di lavoro è soggetto interamente atassazione”, questo Collegio ritiene trattarsi di corresponsione di sommepreviste in misura già predeterminate e parametrate ai km percorsi dalmedico in ragione dell’attività da svolgere presso ambulatori esterni alproprio comune di residenza. Di tal che, con la imposizione a reddito delcitato “rimborso” (natura di cui non v’è motivo di dubitare) il professionistasubirebbe un depauperamento patrimoniale inerente la propria attivitàlavorativa. Nella sostanza, il rimborso delle suddette spese sostenute dalcontribuente non costituisce né ricchezza novella, né produzione di redditoe nemmeno fonte di ulteriore capacità contributiva rispetto al mero redditodi lavoro. A tanto aggiungasi che è incontestato che gli incarichi svolti dalcontribuente siano compensi inerenti lavoro svolto in comune diverso daquello di residenza. 4.Deve, sul punto e infine, condividersi la posizione deigiudici di legittimità (Cass. 6793/2015), in quanto a parere di questoCollegio una interpretazione costituzionalmente orientata non può chepoggiare graniticamente sulla ridetta posizione assunta dalla SupremaCorte. Con l’assurdo cioè, in caso contrario, di dover sottoporre atassazione non la produzione del reddito/ovvero ricchezza novella ma ilmero “rimborso“ di spese statuite nonché sostenute dal dipendenteNumero registro generale 22256/2025Numero sezionale 5240/2026Numero di raccolta generale 25254/2026Data pubblicazione 12/09/2026esclusivamente in nome e per conto del datore di lavoro. Vieppiù nonpotendosi il dipendente sottrarsi all’adempimento sine titulo.”1.3. Questa Corte, con pronunce anche recenti, aveva ravvisato la naturanon reddituale degli emolumenti in questione, ritenuti non costituentireddito imponibile, purché percepiti a titolo di rimborso spese, nella specieaffermando che «In tema di imposte sui redditi, il rimborso delle spese ditrasferta ex art. 51, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986, può essere analitico,se ancorato agli esborsi, per vitto, alloggio e viaggio, effettivamentesostenuti e adeguatamente documentati dal dipendente, ovvero forfettario,se operato attraverso il riconoscimento di una provvista di denaro persostenere le spese di vitto e alloggio, con la conseguenza che, mentre nelprimo caso il rimborso non determina alcuna tassazione in capo aldipendente, nel secondo l'importo che oltrepassi il limite massimo previstodall'art. 51 cit. concorre alla formazione del reddito di lavoro» (Cass. 6maggio 2020, n. 8489; Cass. n. 6816/2023; da ultimo v. Cass. n.15731/2023).1.4. Con altre decisioni questa Corte si è tuttavia pronunciata in merito all’effettiva natura di tali indennità, precisando che in tema di imposte suiredditi, le somme corrisposte per spese di viaggio effettivamente sostenuteper lo svolgimento dell'incarico di medico specialista presso gli ambulatoriesterni al comune di residenza sono percepite a titolo di rimborso spese,sicché hanno funzione restitutoria e di ripristino del patrimonio delprestatore d'opera e non sono assimilabili alla retribuzione, néassoggettabili ad imposta ai sensi dell'art. 48 del d.P.R. 29 settembre1973, n. 597, e dell'art. 48 del d.P.R. 29 settembre 1986, n. 917, poiché laloro quantificazione è determinata non con criterio forfettario, ossiasganciata dall'effettivo esborso sostenuto dal prestatore d'opera, ma conspecifica parametrazione al chilometraggio percorso ed al costo delcarburante rilevato. (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 6793 del 02/04/2015;Cass. 27/10/2021, n. 30624).Numero registro generale 22256/2025Numero sezionale 5240/2026Numero di raccolta generale 25254/2026Data pubblicazione 12/09/20261.5. I precedenti di segno contrario risultano peraltro tutti calibrati sullaprevisione di cui al comma 5 dell’art. 51 cit., che riguarda però i c.d.“trasfertisti occasionali” e prevede la non imponibilità, in tutto o in parte,delle “indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori del territoriocomunale”. In materia contributiva, infatti, ove opera un diretto richiamoall’art. 51 del DPR n. 917 del 1986, le Sezioni unite di questa Corte, consentenza n. 27093/2017, si sono espresse in senso favorevole ai c.d.“trasfertisti abituali”, che il sesto comma dell’art. 51 cit. definisce “tenutiper contratto all'espletamento delle attività lavorative in luoghi semprevariabili e diversi”, affermando: i) che la nozione di trasferta ècaratterizzata: 1) dal trasferimento del lavoratore in un luogo diverso daquello abituale per svolgere l'attività lavorativa; 2) dalla "temporaneità"del mutamento del luogo di lavoro; 3) dalla necessità che la prestazionelavorativa sia effettuata in esecuzione di un ordine di servizio del datore dilavoro e dalla irrilevanza del consenso del lavoratore e ii) che sonoconsiderati "trasferisti abituali" i lavoratori subordinati destinati a svolgeresistematicamente e professionalmente la propria attività quasi interamenteal di fuori dalla sede aziendale”.1.6. Va poi evidenziato che i commi da 5 a 8 dell’art. 51 del Tuirstabiliscono, in deroga al principio di onnicomprensività della retribuzionedettato dal precedente primo comma, una parziale non concorrenza allaformazione del reddito per alcune indennità erogate a dipendenti chesvolgono, occasionalmente o abitualmente, attività lavorativa in luoghidiversi rispetto a quello individuato nel contratto di lavoro.1.7. Tuttavia, nel caso di specie, si verte in tema di indennità corrisposte almedico per svolgere attività di ambulatorio ordinariamente al di fuori delproprio comune di residenza (presso il Poliambulatorio di Casamassima epresso l’ambulatorio di Japigia – Bari), fattispecie del tutto differente daquella della trasferta comandata al di fuori del comune ove è situata lasede di lavoro.Numero registro generale 22256/2025Numero sezionale 5240/2026Numero di raccolta generale 25254/2026Data pubblicazione 12/09/20261.8. Riscontra quanto ora osservato il rilievo che l’istituto della trasferta aldi fuori del comune della sede di lavoro contrattualmente prevista trovadiversa ed autonoma disciplina nell’art. 32 dell’Accordo collettivo nazionaledi lavoro per la disciplina dei rapporti con i medici specialisti ambulatorialiinterni ed altre professionalità sanitarie (biologi, chimici, psicologi), ai sensidell'art. 48 della legge n. 833/78 e dell'art. 8 del d. lgs. n. 502 del 1992 esuccessive modificazioni ed integrazioni, del 29.07.09, presente anche nelsuccessivo Accordo del 17.12.15. Detto articolo, rubricato “Attività esternae pronta disponibilità”, al comma 1, prevede che “L’azienda, per propri finiistituzionali o esigenze erogative, può fare svolgere allo specialistaambulatoriale o al professionista, incaricato ai sensi del presente Accordo,lettera di incarico (attività esterna). In caso di incarico conferito per losvolgimento esclusivo di attività esterna, come sede di lavoro si intendequella dove avviene la rilevazione della presenza all’inizio dell’orario diservizio” e, al comma 6, che “Per lo svolgimento di attività esterna alprofessionista è attribuito un emolumento forfetario aggiuntivo calcolatosul compenso orario (…)”1.9. Né l’emolumento in esame può essere ricondotto alla previsionederogatoria contemplata dal comma 2, lett. d) dell’art. 51 Tuir che, conspecifico riferimento alle somme corrisposte e ai servizi prestati inrelazione agli spostamenti per raggiungere dal luogo di residenza la sededi lavoro, prevede che “Non concorrono a formare il reddito "le prestazionidi servizi di trasporto collettivo alla generalità o a categorie di dipendenti;anche se affidate a terzi ivi compresi gli esercenti servizi pubblici". Talefattispecie, infatti, non riguarda i rimborsi in oggetto, atteso che glispostamenti in esame sono “individuali” e non possono, evidentemente,essere ricondotti alle "prestazioni di servizi di trasporto collettivo", previstedal menzionato articolo.Numero registro generale 22256/2025Numero sezionale 5240/2026Numero di raccolta generale 25254/2026Data pubblicazione 12/09/20262. In conclusione, il “rimborso spese di accesso” alla sede di lavoro che sitrovi in un Comune diverso da quello di residenza del medico ambulatorialeconvenzionato, determinato con il criterio forfettario della indennitàchilometrica previsto dall’art. 35 del d.P.R. n. 271 del 2000, deve ritenersiontologicamente diverso dalle “indennità percepite per le trasferte” di cuiall’art. 51 comma 5 Tuir, le quali consistono in spostamenti temporanei delluogo di esecuzione della prestazione lavorativa in comune diverso daquello ove essa è ordinariamente effettuata, spostamenti intervenuti surichiesta e nell’interesse del datore di lavoro, né rientra in alcuna delleipotesi legali di deroga al principio di onnicomprensività del reddito dalavoro previsto dall’art. 51 comma 1 Tuir.2.1. Si veda, in questi stessi termini, Cass. n. 2124/2024, nella quale èstato enunciato il seguente principio di diritto: « il “rimborso spese diaccesso” previsto dall’art. 35 del d.P.R. n. 271 del 2000, il quale prevede lacorresponsione di un “rimborso spese di accesso” alla sede di lavoro che sitrovi in un Comune diverso da quello di residenza del medico ambulatorialeconvenzionato, rimborso determinato con il criterio forfettario dellaindennità chilometrica, è ontologicamente diverso dalle “indennitàpercepite per le trasferte” di cui all’art. 51 comma 5 Tuir, le qualiconsistono in spostamenti temporanei del luogo di esecuzione dellaprestazione lavorativa in comune diverso da quello ove essa èordinariamente effettuata, spostamenti intervenuti su richiesta enell’interesse del datore di lavoro; di conseguenza, il principio dionnicomprensività previsto dall’art. 51 comma 1 Tuir comporta che talevoce, non essendo riconducibile alla previsione di cui all’art. 51 comma 5cit., debba essere ricompresa tra “le somme a qualunque titolo percepite”in relazione al rapporto di lavoro dipendente, pertanto soggette adimposizione fiscale.».3. Per quanto osservato, in accoglimento del ricorso, la sentenza deveessere cassata e la causa, non essendo necessari ulteriori accertamenti diNumero registro generale 22256/2025Numero sezionale 5240/2026Numero di raccolta generale 25254/2026Data pubblicazione 12/09/2026fatto, può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, comma 2, cod.proc. civ., con il rigetto dell’originario ricorso del contribuente.4. Le spese dei gradi di merito possono essere compensate. Seguono lasoccombenza per la presente fase di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nelmerito, rigetta l’originario ricorso di [OSCURATO:PERSONA];compensa le spese processuali dei gradi di merito e condanna CatalanoVittorio al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida ineuro 2.400,00, oltre spese prenotate a debito.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA].La Presidente([OSCURATO:PERSONA])