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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 8 aprile 2026

Cassazione n. 08835/2026

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n calce al ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA](pec: [OSCURATO:EMAIL]);- ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato (pec:[OSCURATO:EMAIL]);- controricorrente -Numero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026avverso la sentenza n. 575/01/2021 della Commissione tributariaregionale del PIEMONTE, depositata in data 19/07/2021;udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del29 gennaio 2026 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA].1.

Sulla scorta delle risultanze del p.v.c. redatto in data 22/05/2015dalla G.d.F. di Torino, che aveva preso le mosse da una indagine diP.G. precedentemente avviata dal Nucleo di Polizia tributaria di Torino,da cui emergeva il coinvolgimento della [OSCURATO:SOCIETA]., esercentel’attività di lavorazione e commercio di tabacchi, successivamentedichiarata fallita, in una associazione finalizzata all’evasione dei dirittidi monopolio gravanti sui tabacchi, e della documentazione prodottadalla predetta società contribuente a seguito di invito, regolarmentenotificati alla società contribuente, emesso dall’Agenzia delle entrate diTorino emise nei confronti della predetta società contribuente, conriferimento all’anno d’imposta 2011, un avviso di accertamento con cuiveniva recuperata l’IVA relativa alle cessioni all’esportazione versopaesi extra UE, che l’Ufficio riqualificava come cessioni effettuate sulterritorio nazionale con conseguente inapplicabilità del regime di nonimponibilità di cui all’art. 8 del d.P.R. n. 633 del 1972, e venivanoaccertati maggiori ricavi ai fini IRES ed IRAP.2.

La società contribuente impugnò l’atto impositivo dinanzi alla CTPdi Torino che rigettò il ricorso.3.

L’impugnazione proposta dinanzi alla CTR del Piemonte venivarigettata con la sentenza in epigrafe indicata.3.1.

I giudici di appello sostengono nella sentenza impugnata che:- non sussisteva il difetto di motivazione dell’atto impositivo inquanto «dall’ordinanza applicativa di misure cautelari risulta laspecificazione delle condotte ascritte, nel P.V.C. sono riportatecircostanze specifiche e dettagliate specie con riguardo alle cessioniritenute irregolari»; inoltre il p.v.c., cui faceva riferimento l’avviso diNumero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026accertamento impugnato, era stato notificato alla società contribuenteche aveva persino presentato memorie;- l’uscita dal territorio nazione di 11 delle 14 esportazioni eraprovata da bollette doganali la cui natura di atto pubblico era venutameno a seguito della condanna anche per i reati di falso documentaleinflitta con sentenza della Corte d’appello di Torino del 22/10/2020,sicché assumevano rilievo le altre circostanze provate dall’Ufficio circal’inesistenza soggettiva e oggettiva delle ditte destinatarie delleasserite esportazioni;- i tabacchi non erano mai stati destinati al mercatoextracomunitario sicché era corretta la ripresa ai fini IVA operata aisensi del comma 2 dell’art. 39 sexies del d.lgs. n. 504 del 1995,operando nella specie la presunzione legale di cessione intranazionale,ovvero a rivenditori italiani, che trovava elemento indiziario nel fattoche vi erano diversi clienti italiani tra i destinatari delle fatture divendita dei tabacchi e che, quanto al prezzo di cessione, individuato inquello risultante dai listini del Monopolio, la società contribuente nonaveva fornito alcuna diversa indicazione;- non vi era stata violazione del contraddittorio endoprocedimentalecon riferimento alla ripresa a tassazione ai fini delle imposte dirette(IRES ed IRAP) in quanto, con riguardo a tali imposte,l’amministrazione finanziaria aveva proceduto ad accertamento atavolino sulla base della documentazione trasmessa dalla societàcontribuente a seguito di invito notificatole dall’Ufficio;- non essendo stata fornita la prova della esportazione dei tabacchiin territorio extra UE e risultando clienti italiani tra i destinatari dellefatture di vendita, corretta doveva ritenersi l’accertamento di maggioriricavi non dichiarati ai fini delle imposte dirette, quantificati sulla basedei listini determinati dai Monopoli;- corretta doveva ritenersi l’applicazione di una sanzione nelmassimo edittale previsto avendo la società contribuente posto inNumero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026essere una condotta caratterizzata da particolare insidiosità, che èfattore che connota di particolare gravità le violazioni realizzate nelcaso di specie e che giustificava l’applicazione delle stesse nella misuramassima;- infondata doveva ritenersi la richiesta di applicazione del principiodel favor rei con riferimento alle sanzioni a seguito dell’entrata in vigoredel d.lgs. n. 158 del 2015, atteso che per la fattispecie in esame ilnuovo regime sanzionatorio era più sfavorevole.4.

Avverso tale statuizione la società contribuente propone ricorsoper cassazione affidato a sette motivi, cui replica l’intimata concontroricorso.La ricorrente deposita memoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo di ricorso la società ricorrente deduce, aisensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazionedegli artt. 7 della legge n. 212 del 2000 e 3 della legge n. 241 del 1990.La ricorrente censura la statuizione d’appello che aveva escluso ildifetto di motivazione dell’atto impositivo che rinviava al p.v.c. del22/05/2015 che a sua volta faceva riferimento a una ordinanza dicustodia cautelare, a informazioni derivate dal procedimento penaleiscritto al n. 480/2013 della Procura della Repubblica di Torino, adocumentazione acquisita nel contesto operativo di [OSCURATO:PERSONA] reperibile dalla banche dati informatiche in uso al [OSCURATO:PERSONA], ma al predetto p.v.c. erano allegatisolamente le prime tre pagine della predetta ordinanza, contenenteesclusivamente i nomi degli indagati ed i reati a loro carico, e leautorizzazioni del Pubblico ministero all’utilizzo dei dati e documentirelativi al procedimento penale, senza allegazione di altradocumentazione (ricorso, pag. 19).2.

Con il secondo motivo deduce, con riferimento alla medesimaquestione posta nel primo motivo, la «nullità della sentenza di secondeNumero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026cure per violazione del principio di cui all’art. 132 c.p.c. co.1, n. 4, inrelazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., per motivazione apparente».3.

I motivi, suscettibili di esame congiunto per connessione logica,sono infondati e vanno rigettati.3.1.

Si rende necessario premettere che l’orientamentogiurisprudenziale in materia di motivazione degli atti impositivi perrelationem, anche nel caso di doppio rinvio, che è la fattispecie che cioccupa, in cui l’atto impositivo fa riferimento ad un p.v.c. che a suavolta fa riferimento ad atti penali di cui la contribuente sostiene di nonessere mai venuta a conoscenza, è nel senso che l'obbligo legale dimotivazione degli atti tributari può essere assolto per relationem,tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti odocumenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'attonotificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale -per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto,contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultinonecessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimentoadottato, e la cui indicazione consente al contribuente (ed al giudice insede di eventuale sindacato giurisdizionale) di individuare i luoghispecifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorsoche formano gli elementi della motivazione del provvedimento - o,ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente pereffetto di precedente notificazione (Cass. n. 6914/2011; Cass., n.13110/2012; Cass. n. 4176/2019; Cass. n. 29968/2019; Cass. n.593/2021; Cass. n. 33327/2023).

Questo orientamento, aventeriscontro normativo nell'art. 42, comma 2, ultimo periodo, d.P.R. n.600 del 1973, come modificato dall'art. 1, comma 1, lettera c), d.lgs.26 gennaio 2001, n. 32, secondo cui «Se la motivazione fa riferimentoad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questodeve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo nonne riproduca il contenuto essenziale», trova ulteriore conferma nellaNumero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026novella di cui al d.lgs. 30 dicembre 2023 n. 219 che ha modificato l’art.7 della l. n. 212/2000 stabilendo, al comma 1, che «Gli attidell'amministrazione finanziaria, autonomamente impugnabili dinanziagli organi della giurisdizione tributaria, sono motivati, a pena diannullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi di provae le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione.

Se nella motivazionesi fa riferimento ad un altro atto, che non è già stato portato aconoscenza dell'interessato lo stesso è allegato all'atto che lo richiama,salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale e lamotivazione indica espressamente le ragioni per le quali i dati e glielementi contenuti nell'atto richiamato si ritengono sussistenti efondati».

Pare opportuno precisare che l’onere di allegazione si riferisceesclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale elegale conoscenza (Cass. n. 15327/2014) e che, al fine di soddisfare ilrequisito della motivazione dell'accertamento, è sufficiente che l'attoesterno, richiamato da quello impositivo, sia, se non effettivamenteconosciuto, quanto meno conoscibile dal contribuente destinatariodell'avviso.Nei sensi sopra indicati si è espressa Cass. n. 8016 del 25 marzo2024, che ha, altresì, affermato che «nel processo tributario, ai finidella validità dell'avviso di accertamento non rilevano l'omessaallegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso alcontribuente se la motivazione, anche se resa per relationem, ècomunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazionedell'avviso di accertamento da quello della prova della pretesaimpositiva e, corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce daldocumento che costituisce mezzo di prova».Si è, inoltre, affermato che «in tema di motivazione degli avvisi diaccertamento, l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atticitati nell'avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso innecessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che,Numero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondoquanto dispone l'art. 3, comma 3, legge 7 agosto 1990, n. 241: ilcontribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenutoviene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto diconoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia, rinvio nell'attoimpositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove lamotivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia,pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenutodi tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazionedell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto.

Pertanto, in caso diimpugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non basta che ilcontribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'attoimpositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almenouna parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo,sia necessaria ad integrarne la motivazione» (Cass. n. 2614/2016;Cass. n. 27409/2009; Cass. n. 26683/2009; v. anche Cass. n.24417/2018).3.2.

Prova che nella specie non è stata fornita dalla partecontribuente, che ne era onerata, ma che nulla ha dedotto al riguardo.Ancora, l'obbligo di motivazione degli atti tributari, comedisciplinato dall'art. 7 della legge n. 212 del 2000, e dall'art. 42 deld.P.R. n. 600 del 1973, quando faccia riferimento ad un altro atto nonconosciuto né ricevuto dal contribuente è soddisfatto dalla riproduzionenell’avviso di accertamento del contenuto essenziale di tale diversodell’atto impositivo di conoscere le ragioni di fatto e di diritto dellapretesa erariale, nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di poternecontestare efficacemente, in un eventuale giudizio impugnatorio, l'"an"ed il "quantum debeatur" (cfr. Cass. n. 730/2025; n. 34906/2024; n.26336/2024; n. 24417/2018).Numero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/20263.3.

Ciò posto deve osservarsi che il profilo della messa adisposizione della parte contribuente degli atti delle indagini penalinella loro integralità è recessivo rispetto a quello della motivazionedell’atto impositivo, alla stregua del principio, più volte ribadito daquesta Corte, secondo cui «Nel processo tributario, ai fini della validitàdell'avviso di accertamento non rilevano l'omessa allegazione di undocumento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente se lamotivazione, anche se resa per relationem, è comunque sufficiente,dovendosi distinguere il piano della motivazione dell'avviso diaccertamento da quello della prova della pretesa impositiva e,corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce dal documento checostituisce mezzo di prova» (Cass. n. 8016/2024; conf.

Cass. n.25321/2024, secondo cui «La motivazione dell'avviso di accertamentoo di rettifica, presidiata dall'art. 7 della l. n. 212 del 2002, ha lafunzione di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibili dall'Ufficionel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in gradodi conoscere l'an ed il quantum della pretesa tributaria; invece, la provadella pretesa tributaria attiene al diverso piano del fondamentosostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizioin presenza di specifiche contestazioni dello stesso»).3.4.

A quanto fin qui detto si aggiunga che il motivo difetta dispecificità in quanto la ricorrente ha omesso di trascrivere il contenutomotivazionale dell’atto impositivo, che neppure ha allegato al ricorsoné localizzato tra gli atti del giudizio di merito, come invece avrebbedovuto fare per consentire a questa Corte il vaglio di fondatezza delmotivo, specie se si considera che la sentenza impugnata (a pagina 4)afferma al riguardo che «sia in sede di PVC sia, con l’emissione delsuccessivo avviso di accertamento, risulta riprodotto il contenutoessenziale degli atti penali, rilevando che la documentazione acquisitapresso la sede della società aveva permesso di accertare che le cessioniirregolari (qualificate come soggettivamente inesistenti) dovevanoNumero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026individuarsi in quelle che avevano avuto quale destinatario finale dellamerce i seguenti soggetti economici ‘[OSCURATO:PERSONA]-000 [OSCURATO:PERSONA] – 000 LIGERO- TRIPLE A [OSCURATO:PERSONA]’», con la conseguenza che non ne era necessaria l’allegazioneall’avviso di accertamento atteso che «le motivazioni nel PVC prima enell’avviso di accertamento successivamente, appaiono ampiamenteadeguate a sostenere il contenuto del provvedimento finale, ondeconsentire alla società accertata di svolgere le proprie difese ingiudizio, così come ha fatto».In base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione,sancito dall'art. 366 c.p.c., nel giudizio tributario, qualora il ricorrentecensuri la sentenza di una commissione tributaria regionale, sotto ilprofilo del vizio di motivazione nel giudizio sulla congruitàdella motivazione dell'avviso di accertamento, è necessario che ilricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso,che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine diconsentire la verifica della censura esclusivamente mediante l'esamedel ricorso (così, recentemente, Cass. n. 13358/2025).4.

Dal complesso delle argomentazioni svolte discende il rigetto deimotivi esaminati, osservandosi, quanto al secondo, che la motivazionesvolte al riguardo dalla sentenza impugnata, che ha datoespressamente atto della conoscenza da parte della societàcontribuente del p.v.c., in quanto alla stessa notificato, in cui eranoesposte le ragioni della pretesa impositiva, rende ben comprensibile ilpercorso logico-argomentativo seguito dai giudici di appello, ponendosisicuramente al di sopra del cd. minimo costituzionale (Cass. Sez.

U,nn. 8053 e 8054 del 2013).5.

Con il secondo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c. la «illegittimità ed infondatezza dell’avvisoimpugnato per violazione degli art. 793 e 796 quinques, Reg.

CE n.2454/1993- Violazione e/o falsa applicazione degli art. 2697 e 2700Numero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026c.c.

Falsa applicazione dell’art. 8.

DPR n. 633/1972», nonché «Ulteriorenullità della sentenza di seconde cure per violazione del principio di cuiall’art. 132 c.p.c. co.1, n. 4, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4c.p.c., per motivazione apparente».Secondo la ricorrente la sentenza impugnata, in ordine allaquestione della prova della fuoriuscita delle sigarette dal territorio UE,«riporta la parte motiva della sentenza di prime cure che aveva reiettol’eccezione del ricorrente e di poi espone ad ulteriori che “il motivo èda respingere, come risulta dalla sentenza della Corte D’Appello diTorino del 22.10.2020 è intervenuta condanna anche per i reati di falsodocumentale che hanno riguardato proprio la documentazionedoganale richiamata dall’appellante, come risulta dalla richiesta dirinvio a giudizio, in tale ipotesi viene quindi meno la natura di attopubblico ed assumono rilievo altre circostanza anch’esse provatedall’Ufficio come la inesistenza soggettiva ed oggettiva delle dittedestinatarie delle asserite esportazioni”.

In sostanza, assume lasentenza di seconde cure, l’impianto probatorio apportato dalricorrente relativo alle attestazioni doganali che, a dir stesso dellasentenza stessa, costituirebbe prova legale, verrebbe sgretolato dallasentenza penale resa in grado di Appello in quanto nella stessa sidarebbe atto della sussistenza del reato di falso documentale relativoalle attestazioni doganali», ma il giudice di appello «non pone in essereun processo di esame delle prove raggiunte nel processo penale equindi un esame critico delle stesse innanzi tutto al fine di verificare sela censura di falsità documentale attiene proprio alla documentazioneallegata dalla ricorrente e se comunque è pertinente, e, in secundis,con i propri autonomi poteri, non pone un esame critico della sentenzasul punto specifico al fine di verificarne una stregua utile anche per ilfine tributario, come la giurisprudenza prescrive.

In sostanza, il Giudicedi seconde cure, come da motivazione sopra riportata, non pone inessere un ragionamento volto a comprendere se le allegazioni dellaNumero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026sentenza d’appello rivestano profilo logico al fine di interferire anchecon la questione tributaria» (ricorso, pagg. 23 e 24).Sostiene, inoltre, che la [OSCURATO:PERSONA] avevaviolato gli artt. 2697 e 2700 c.c., nonché l’art. 796 quinques, c. 1, Reg.CEE n. 2454/1993, che prevede che «l’Ufficio doganale di uscita dall’UEverifica che le merci presentate corrispondano a quanto dichiarato esorveglia l’uscita materiale delle merci dal territorio doganale” e quellaprospettata nel successivo secondo comma della detta norma, ove siprescrive che “l’ufficio doganale di uscita invia il messaggio “risultati diuscita” all’ufficio doganale di esportazione”».

Secondo la ricorrente laCTR ha violato le disposizioni censurate in quanto ha erroneamentedisconosciuto il valore di atto pubblico munito di fede privilegiata exart. 2700 c.c., e quindi di prova legale, al messaggio “risultati di uscita”rilasciato dall’Ufficio doganale di uscita ex art. 796 quinques, c. 1, Reg.CEE n. 2454/1993, avverso il quale non era stata proposta querela difalso e, che, pertanto, neppure poteva essere contraddetto da altrerisultanze processuali.6.

Con il terzo motivo la ricorrente deduce la medesima questione dicui al precedente motivo ma sotto il profilo della «Violazione e/o errataapplicazione dell’art. 116 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c. n. 3».7.

I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente in quantotra loro strettamente connessi, sono infondati in tutte le loroarticolazioni.8.

Muovendo dalla censura di difetto assoluto di motivazione dellasentenza impugnata, deve osservarsi che anche in relazione allaquestione dedotta nel motivo in esame è chiaro e comprensibile ilpercorso logico-argomentativo seguito dai giudici di appellonell’escludere valenza di prova legale della documentazione doganalecui ha fatto riferimento la società contribuente (messaggio “uscitaconclusa” inviata dall’ufficio doganale di uscita della merce all’ufficiodoganale di esportazione), sicché essa si pone ben al di sopra del cd.Numero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026minimo costituzionale, la cui sola violazione resta denunciabile in sededi legittimità a seguito della modifica dell'art. 360, primo comma, n. 5,c.p.c. nella formulazione introdotta dall'art. 54, comma 1, lett. b), deld.l. 22 giugno 2012 n. 83, conv. con modif. nella l. 7 agosto 2012 n.134 (v.

Sez.

U, nn. 8053 e 8054 del 2013).

La doglianza, in realtà,inammissibile in quanto non più proponibile in cassazione.9.

Quanto alla violazione di legge, secondo la tesi sostenuta nelricorso, il messaggio “risultati di uscita” trasmesso dall’Ufficio doganaledi uscita dal territorio della Comunità a quello di esportazione, stantela natura di atto pubblico dello stesso, costituisce prova legale dellafuoriuscita delle merci dall’UE con conseguente irrilevanza del supportoprobatorio apportato dall’Ufficio.10.

La tesi non è condivisibile ed al riguardo occorre muovere daldato normativo e in particolare dall’art. 796 quinquies del Reg.

CEE n.2454/1993 (Regolamento di attuazione del Codice doganalecomunitario), che qui viene in rilievo, e che è collocato nel “Capitolo 3”di detto Regolamento, che detta le disposizioni in materia di «Scambiodi dati sulle esportazioni tra le autorità doganali mediante le tecnologiedell’informazione e le reti informatiche».Il citato art. 796-quinquies, nella versione applicabile rationetemporis, prevede:- al paragrafo 1, prima parte, che “Fatto salvo l’articolo 793,paragrafo 2, secondo comma, lettera b), l’ufficio doganale di uscitaverifica che le merci presentate corrispondano a quanto dichiarato esorveglia l’uscita materiale delle merci dal territorio doganale dellaComunità”;- al paragrafo 2 che “L’ufficio doganale di uscita invia il messaggio«risultati di uscita» all’ufficio doganale di esportazione al più tardi ilgiorno lavorativo successivo a quello in cui le merci lasciano il territoriodoganale della Comunità”.Numero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026- al paragrafo 4 che “Fatto salvo l’articolo 792 bis, se le mercidichiarate per l’esportazione non sono più destinate a uscire dal territoriodoganale della Comunità, la persona che ritira le merci dall’ufficiodoganale di uscita per trasportarle in un luogo situato in detto territoriodeve fornire all’ufficio doganale di uscita le informazioni di cui alparagrafo 1, secondo comma, lettera a).

Tali informazioni possonoessere fornite in qualsiasi forma”.Orbene, da nessuna parte della disposizione in esame è datodesumere che il messaggio “risultati di uscita” costituisca prova effettivadell’uscita della merce dal territorio doganale che non possa esseresuperata da elementi presuntivi di segno contrario fornitidall’amministrazione doganale.Ciò si desume innanzitutto dal primo paragrafo della disposizione inesame, che prevede che l’ufficio doganale di uscita deve verificare lacorrispondenza delle merci presentate alla dichiarazione fattadall’esportatore ma, per quanto riguarda l’uscita materiale delle mercidal territorio doganale della Comunità, deve limitarsi a sorvegliare manon assicurarsi che ciò avvenga.

Tanto è vero ciò che il paragrafo 4disciplina espressamente le modalità di ritiro delle merci una voltapresentate all’ufficio doganale di uscita.E, proprio per le ragioni appena indicate, il predetto messaggio“risultati di uscita”, che peraltro è atto interno all’amministrazionedoganale, perché destinato all’ufficio doganale di esportazione, che èl’unico deputato a certificare l’uscita delle merci all’esportatore o aldichiarante (art. 796 sexies), non ha valore fidefacente fino a querela difalso poiché non esprime con assoluta certezza l'attestazione da partedel pubblico ufficiale che la merce si effettivamente uscita dal territoriodoganale della Comunità.11.

Da quanto detto consegue l’infondatezza anche della dedottaviolazione dell’art. 116 c.p.c.Numero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/202612.

Con il quinto motivo la ricorrente deduce la violazione e falsaapplicazione dell’art. 39 sexies, commi 1 e 2, del d.lgs. n. 504/1995,lamentando l’errata determinazione della base imponibile IVA chel’amministrazione finanziaria aveva determinato applicando ladisposizione di cui alla prima parte del comma 1 della disposizionecensurata, mentre, emergendo dal p.v.c. lo svincolo irregolare dalregime sospensivo delle merci, che ai sensi del comma 2 dell’art. 39sexies citato non comporta immissione in consumo, avrebbe dovuto farsiapplicazione della disposizione di cui alla seconda parte del comma 1.13.

Il motivo è infondato e va rigettato in quanto nella specie allasocietà contribuente è stata contestata l’immissione in consumo nelterritorio dello Stato di merce (tabacchi) che la stessa aveva invecefalsamente documentato come esportata fuori dal territorio doganalecomunitario, con conseguente corretta applicazione, all’evasioneaccertata, del regime IVA ordinario di cui alla prima parte del comma 1del citato art. 39 sexies.14.

Nella parte conclusiva dell’esposizione del motivo in esame laricorrente deduce ancora il difetto di motivazione della impugnatasostenendo che sulla specifica questione la stessa è corredata damotivazione apparente.Anche tale censura è infondata in quanto le argomentazioni svoltesul punto dalla sentenza impugnata, così come riassunte nella parteespositiva dei fatti di causa, rendono ben comprensibile il percorsologico-argomentativo seguito dai giudici di appello, ponendosisicuramente al di sopra del cd. minimo costituzionale (Cass. Sez.

U,nn. 8053 e 8054 del 2013).15.

Con il sesto motivo di ricorso la ricorrente deduce la «violazionee/o falsa applicazione dell’art. 12, legge n. 212/2000 in riferimentoall’art. 360 c.p.c.

I° comma, n. 3».Sostiene che la CTR aveva errato nell’escludere la necessità delcontraddittorio endoprocedimentale sul duplice presupposto che nellaNumero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026specie si verteva in ipotesi si accertamento a tavolino ed esclusivamentein fattispecie di tributi “non armonizzati” in relazione ai quali non eraobbligatorio l’espletamento di detto contraddittorio, mentre invecel’attività istruttoria era stata pacificamente eseguita presso ilcontribuente e culminata con il PVC del 22.05.2015, a cui l’avviso diaccertamento si richiama integralmente.16.

Il motivo è inammissibile ed infondato.16.1.

È inammissibile in quanto si pone in insanabile contrasto conl’accertamento in fatto compiuto al riguardo dal giudice d’appellosecondo cui la verifica della G.d.F., compendiata nel p.v.c. del22/05/2015, «aveva avuto ad oggetto le accise e l’IVA» e soltantosuccessivamente l’Ufficio aveva «esteso il controllo anche ai fini delleII.DD. […] svolgendolo all’interno dei propri locali, attraverso l’esamedel P.V.C. della Guardia di Finanza e “della documentazione consegnatadalla Parte a seguito dell’invito n.

I02080/2014 notificato in data21/08/2014”» (sentenza, pag. 9).

A tal riguardo deve altresì osservarsiche la ricorrente neppure si premura di assolvere all’onere di specificitàdel motivo ricorso riproducendo nello stesso il contenuto degli attirichiamati, che non ha neppure allegato o localizzato negli atti delgiudizio di merito, così di fatto impedendo a questa Corte, che in ragionedel tipo di censura formulato (error in iudicando) non può accedereautonomamente agli atti del giudizio di merito, di adempiere al propriocompito istituzionale di verificare il fondamento della denunziataviolazione.16.2.

Il motivo è in ogni caso manifestamente infondato in quanto èla stessa ricorrente ad ammettere di aver ricevuto in data 22/05/2015la notifica del p.v.c. della G.d.F (ricorso, pag. 3) e a non contestarequanto si legge nella sentenza impugnata, ovvero che l’invito sopraindicato le era stato notificato in data 21/08/2014 (sentenza, pag. 4),che in data 23/07/2015 aveva presentato una memoria che l’Ufficioaveva provveduto ad esaminare, e che l’avviso di accertamentoNumero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026impugnato le era stato notificato in data 29/12/2015 (sentenza, pag. 5),ovvero ben oltre il termine dilatorio di sessanta giorni di cui all’art. 12,comma 7, della legge n. 212 del 2000, la cui violazione la ricorrenteneppure deduce in maniera specifica.17.

Con il settimo motivo la ricorrente deduce la violazione dell’art.39, c. 1, lett. d), seconda parte, del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché degliartt. 2697 e 2729 c.c.Sostiene la ricorrente che l’Ufficio aveva effettuato la ripresa ai finiIRAP ed IRES sulla base di presunzioni – di cessione delle sigarette sulterritorio nazionale a prezzo diverso e superiore a quello registrato incontabilità - prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza efacendo ricorso ad una non ammessa doppia presunzione, «allorquando,dopo aver supposto lo smercio delle sigarette nel territorio italianononostante prova contraria, presume un ricavo come previsto per ilfornitore delle tabelle di ripartizione dei prezzi proprie delle vendite disigarette in regime di monopolio» (ricorso, pag. 32).18.

Il motivo è inammissibile e comunque anche infondato.18.1.

È inammissibile in quanto con il motivo in esame, purprospettandosi una violazione di legge, viene in realtà sollecitata aquesta Corte una non consentita rivalutazione del materiale probatorioesaminato dal giudice di merito (cfr., ex multis, Cass., Sez.

U, n.24148/2013; Cass. n. 91/2014).Invero, nel caso di specie si verte nell’ipotesi di prospettazione daparte della ricorrente di un’inferenza probabilistica degli elementipresuntivi individuati dal giudice di merito tra quelli emergenti dagli attiprocessuali, semplicemente diversa da quella ritenuta in sentenza esenza che neppure sia stata fornita dal ricorrente una qualcheragionevole spiegazione delle ragioni per le quali i giudici di appelloabbiano esorbitato dai paradigmi dell’art. 2729 cod. civ., essendosi lostesso limitato a dedurre, peraltro in maniera generica, senza alcunriferimento concreto ai fatti emergenti ex actis, che detti elementiNumero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026presuntivi sono privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanzaai fini della inferenza da essi della conseguenza ignota.E al riguardo deve ricordarsi che Cass. n. 22366/2021, sulla scia diquanto affermato (in motivazione) da Cass. Sez.

U n. 1785/2018, poiripresa da Cass. n. 4657/2024 (in motivazione, p. 11.2), ha precisatoche «Con riferimento agli artt. 2727 e 2729 c.c., spetta al giudice dimerito valutare l'opportunità di fare ricorso alle presunzioni semplici,individuare i fatti da porre a fondamento del relativo processo logico evalutarne la rispondenza ai requisiti di legge, con apprezzamento difatto che, ove adeguatamente motivato, sfugge al sindacato dilegittimità, dovendosi tuttavia rilevare che la censura per vizio dimotivazione in ordine all'utilizzo o meno del ragionamento presuntivo»- vizio nella specie neppure dedotto - «non può limitarsi a prospettarel'ipotesi di un convincimento diverso da quello espresso dal giudice dimerito, ma deve fare emergere l'assoluta illogicità e contraddittorietàdel ragionamento decisorio, restando peraltro escluso che la solamancata valutazione di un elemento indiziario possa dare luogo al viziodi omesso esame di un punto decisivo, e neppure occorre che tra ilfatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusivanecessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provare siadesumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmentepossibile, secondo criterio di normalità, visto che la deduzione logica èuna valutazione che, in quanto tale, deve essere probabilmenteconvincente, non oggettivamente inconfutabile».18.2.

Quanto, poi, alla dedotta doppia presunzione, questione pureproposta nella censura in esame, da tempo si è affermato che «Non èconfigurabile nel sistema processuale un divieto di presunzioni disecondo grado, non essendo lo stesso riconducibile agli artt. 2729 e2697 c.c., né ad altre norme; pertanto, è ben possibile che il fatto noto,accertato in via presuntiva, costituisca la premessa di un'ulteriorepresunzione, ferma restando la necessità di valutare in concretoNumero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026l'attendibilità del risultato, in termini di gravità, precisione econcordanza idonee a fondare l'accertamento del fatto ignoto» (Cass.n. 23860/2020; più recentemente Cass. 19993/2025).19.

In estrema sintesi, il ricorso va rigettato e la ricorrentecondannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidatain dispositivo.

P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favoredella controricorrente delle spese del presente giudizio di legittimitàche liquida in euro 23.000,00 per compensi oltre spese prenotate adebito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002,dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento,da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis,dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma il 29 gennaio 2026Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
n calce al ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA](pec: [OSCURATO:EMAIL]);- ricorrente –controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato (pec:[OSCURATO:EMAIL]);- controricorrente -Numero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026avverso la sentenza n. 575/01/2021 della Commissione tributariaregionale del PIEMONTE, depositata in data 19/07/2021;udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del29 gennaio 2026 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA].1. Sulla scorta delle risultanze del p.v.c. redatto in data 22/05/2015dalla G.d.F. di Torino, che aveva preso le mosse da una indagine diP.G. precedentemente avviata dal Nucleo di Polizia tributaria di Torino,da cui emergeva il coinvolgimento della [OSCURATO:SOCIETA]., esercentel’attività di lavorazione e commercio di tabacchi, successivamentedichiarata fallita, in una associazione finalizzata all’evasione dei dirittidi monopolio gravanti sui tabacchi, e della documentazione prodottadalla predetta società contribuente a seguito di invito, regolarmentenotificati alla società contribuente, emesso dall’Agenzia delle entrate diTorino emise nei confronti della predetta società contribuente, conriferimento all’anno d’imposta 2011, un avviso di accertamento con cuiveniva recuperata l’IVA relativa alle cessioni all’esportazione versopaesi extra UE, che l’Ufficio riqualificava come cessioni effettuate sulterritorio nazionale con conseguente inapplicabilità del regime di nonimponibilità di cui all’art. 8 del d.P.R. n. 633 del 1972, e venivanoaccertati maggiori ricavi ai fini IRES ed IRAP.2. La società contribuente impugnò l’atto impositivo dinanzi alla CTPdi Torino che rigettò il ricorso.3. L’impugnazione proposta dinanzi alla CTR del Piemonte venivarigettata con la sentenza in epigrafe indicata.3.1. I giudici di appello sostengono nella sentenza impugnata che:- non sussisteva il difetto di motivazione dell’atto impositivo inquanto «dall’ordinanza applicativa di misure cautelari risulta laspecificazione delle condotte ascritte, nel P.V.C. sono riportatecircostanze specifiche e dettagliate specie con riguardo alle cessioniritenute irregolari»; inoltre il p.v.c., cui faceva riferimento l’avviso diNumero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026accertamento impugnato, era stato notificato alla società contribuenteche aveva persino presentato memorie;- l’uscita dal territorio nazione di 11 delle 14 esportazioni eraprovata da bollette doganali la cui natura di atto pubblico era venutameno a seguito della condanna anche per i reati di falso documentaleinflitta con sentenza della Corte d’appello di Torino del 22/10/2020,sicché assumevano rilievo le altre circostanze provate dall’Ufficio circal’inesistenza soggettiva e oggettiva delle ditte destinatarie delleasserite esportazioni;- i tabacchi non erano mai stati destinati al mercatoextracomunitario sicché era corretta la ripresa ai fini IVA operata aisensi del comma 2 dell’art. 39 sexies del d.lgs. n. 504 del 1995,operando nella specie la presunzione legale di cessione intranazionale,ovvero a rivenditori italiani, che trovava elemento indiziario nel fattoche vi erano diversi clienti italiani tra i destinatari delle fatture divendita dei tabacchi e che, quanto al prezzo di cessione, individuato inquello risultante dai listini del Monopolio, la società contribuente nonaveva fornito alcuna diversa indicazione;- non vi era stata violazione del contraddittorio endoprocedimentalecon riferimento alla ripresa a tassazione ai fini delle imposte dirette(IRES ed IRAP) in quanto, con riguardo a tali imposte,l’amministrazione finanziaria aveva proceduto ad accertamento atavolino sulla base della documentazione trasmessa dalla societàcontribuente a seguito di invito notificatole dall’Ufficio;- non essendo stata fornita la prova della esportazione dei tabacchiin territorio extra UE e risultando clienti italiani tra i destinatari dellefatture di vendita, corretta doveva ritenersi l’accertamento di maggioriricavi non dichiarati ai fini delle imposte dirette, quantificati sulla basedei listini determinati dai Monopoli;- corretta doveva ritenersi l’applicazione di una sanzione nelmassimo edittale previsto avendo la società contribuente posto inNumero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026essere una condotta caratterizzata da particolare insidiosità, che èfattore che connota di particolare gravità le violazioni realizzate nelcaso di specie e che giustificava l’applicazione delle stesse nella misuramassima;- infondata doveva ritenersi la richiesta di applicazione del principiodel favor rei con riferimento alle sanzioni a seguito dell’entrata in vigoredel d.lgs. n. 158 del 2015, atteso che per la fattispecie in esame ilnuovo regime sanzionatorio era più sfavorevole.4. Avverso tale statuizione la società contribuente propone ricorsoper cassazione affidato a sette motivi, cui replica l’intimata concontroricorso.La ricorrente deposita memoria.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso la società ricorrente deduce, aisensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazionedegli artt. 7 della legge n. 212 del 2000 e 3 della legge n. 241 del 1990.La ricorrente censura la statuizione d’appello che aveva escluso ildifetto di motivazione dell’atto impositivo che rinviava al p.v.c. del22/05/2015 che a sua volta faceva riferimento a una ordinanza dicustodia cautelare, a informazioni derivate dal procedimento penaleiscritto al n. 480/2013 della Procura della Repubblica di Torino, adocumentazione acquisita nel contesto operativo di [OSCURATO:PERSONA] reperibile dalla banche dati informatiche in uso al [OSCURATO:PERSONA], ma al predetto p.v.c. erano allegatisolamente le prime tre pagine della predetta ordinanza, contenenteesclusivamente i nomi degli indagati ed i reati a loro carico, e leautorizzazioni del Pubblico ministero all’utilizzo dei dati e documentirelativi al procedimento penale, senza allegazione di altradocumentazione (ricorso, pag. 19).2. Con il secondo motivo deduce, con riferimento alla medesimaquestione posta nel primo motivo, la «nullità della sentenza di secondeNumero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026cure per violazione del principio di cui all’art. 132 c.p.c. co.1, n. 4, inrelazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., per motivazione apparente».3. I motivi, suscettibili di esame congiunto per connessione logica,sono infondati e vanno rigettati.3.1. Si rende necessario premettere che l’orientamentogiurisprudenziale in materia di motivazione degli atti impositivi perrelationem, anche nel caso di doppio rinvio, che è la fattispecie che cioccupa, in cui l’atto impositivo fa riferimento ad un p.v.c. che a suavolta fa riferimento ad atti penali di cui la contribuente sostiene di nonessere mai venuta a conoscenza, è nel senso che l'obbligo legale dimotivazione degli atti tributari può essere assolto per relationem,tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti odocumenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'attonotificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale -per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto,contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultinonecessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimentoadottato, e la cui indicazione consente al contribuente (ed al giudice insede di eventuale sindacato giurisdizionale) di individuare i luoghispecifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorsoche formano gli elementi della motivazione del provvedimento - o,ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente pereffetto di precedente notificazione (Cass. n. 6914/2011; Cass., n.13110/2012; Cass. n. 4176/2019; Cass. n. 29968/2019; Cass. n.593/2021; Cass. n. 33327/2023). Questo orientamento, aventeriscontro normativo nell'art. 42, comma 2, ultimo periodo, d.P.R. n.600 del 1973, come modificato dall'art. 1, comma 1, lettera c), d.lgs.26 gennaio 2001, n. 32, secondo cui «Se la motivazione fa riferimentoad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questodeve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo nonne riproduca il contenuto essenziale», trova ulteriore conferma nellaNumero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026novella di cui al d.lgs. 30 dicembre 2023 n. 219 che ha modificato l’art.7 della l. n. 212/2000 stabilendo, al comma 1, che «Gli attidell'amministrazione finanziaria, autonomamente impugnabili dinanziagli organi della giurisdizione tributaria, sono motivati, a pena diannullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi di provae le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione. Se nella motivazionesi fa riferimento ad un altro atto, che non è già stato portato aconoscenza dell'interessato lo stesso è allegato all'atto che lo richiama,salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale e lamotivazione indica espressamente le ragioni per le quali i dati e glielementi contenuti nell'atto richiamato si ritengono sussistenti efondati». Pare opportuno precisare che l’onere di allegazione si riferisceesclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale elegale conoscenza (Cass. n. 15327/2014) e che, al fine di soddisfare ilrequisito della motivazione dell'accertamento, è sufficiente che l'attoesterno, richiamato da quello impositivo, sia, se non effettivamenteconosciuto, quanto meno conoscibile dal contribuente destinatariodell'avviso.Nei sensi sopra indicati si è espressa Cass. n. 8016 del 25 marzo2024, che ha, altresì, affermato che «nel processo tributario, ai finidella validità dell'avviso di accertamento non rilevano l'omessaallegazione di un documento o la mancata ostensione dello stesso alcontribuente se la motivazione, anche se resa per relationem, ècomunque sufficiente, dovendosi distinguere il piano della motivazionedell'avviso di accertamento da quello della prova della pretesaimpositiva e, corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce daldocumento che costituisce mezzo di prova».Si è, inoltre, affermato che «in tema di motivazione degli avvisi diaccertamento, l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atticitati nell'avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso innecessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che,Numero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondoquanto dispone l'art. 3, comma 3, legge 7 agosto 1990, n. 241: ilcontribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenutoviene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto diconoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia, rinvio nell'attoimpositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove lamotivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia,pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenutodi tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazionedell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto. Pertanto, in caso diimpugnazione dell'avviso sotto tale profilo, non basta che ilcontribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'attoimpositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almenouna parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo,sia necessaria ad integrarne la motivazione» (Cass. n. 2614/2016;Cass. n. 27409/2009; Cass. n. 26683/2009; v. anche Cass. n.24417/2018).3.2. Prova che nella specie non è stata fornita dalla partecontribuente, che ne era onerata, ma che nulla ha dedotto al riguardo.Ancora, l'obbligo di motivazione degli atti tributari, comedisciplinato dall'art. 7 della legge n. 212 del 2000, e dall'art. 42 deld.P.R. n. 600 del 1973, quando faccia riferimento ad un altro atto nonconosciuto né ricevuto dal contribuente è soddisfatto dalla riproduzionenell’avviso di accertamento del contenuto essenziale di tale diversodell’atto impositivo di conoscere le ragioni di fatto e di diritto dellapretesa erariale, nei suoi elementi essenziali, e, quindi, di poternecontestare efficacemente, in un eventuale giudizio impugnatorio, l'"an"ed il "quantum debeatur" (cfr. Cass. n. 730/2025; n. 34906/2024; n.26336/2024; n. 24417/2018).Numero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/20263.3. Ciò posto deve osservarsi che il profilo della messa adisposizione della parte contribuente degli atti delle indagini penalinella loro integralità è recessivo rispetto a quello della motivazionedell’atto impositivo, alla stregua del principio, più volte ribadito daquesta Corte, secondo cui «Nel processo tributario, ai fini della validitàdell'avviso di accertamento non rilevano l'omessa allegazione di undocumento o la mancata ostensione dello stesso al contribuente se lamotivazione, anche se resa per relationem, è comunque sufficiente,dovendosi distinguere il piano della motivazione dell'avviso diaccertamento da quello della prova della pretesa impositiva e,corrispondentemente, l'atto a cui l'avviso si riferisce dal documento checostituisce mezzo di prova» (Cass. n. 8016/2024; conf. Cass. n.25321/2024, secondo cui «La motivazione dell'avviso di accertamentoo di rettifica, presidiata dall'art. 7 della l. n. 212 del 2002, ha lafunzione di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibili dall'Ufficionel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in gradodi conoscere l'an ed il quantum della pretesa tributaria; invece, la provadella pretesa tributaria attiene al diverso piano del fondamentosostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizioin presenza di specifiche contestazioni dello stesso»).3.4. A quanto fin qui detto si aggiunga che il motivo difetta dispecificità in quanto la ricorrente ha omesso di trascrivere il contenutomotivazionale dell’atto impositivo, che neppure ha allegato al ricorsoné localizzato tra gli atti del giudizio di merito, come invece avrebbedovuto fare per consentire a questa Corte il vaglio di fondatezza delmotivo, specie se si considera che la sentenza impugnata (a pagina 4)afferma al riguardo che «sia in sede di PVC sia, con l’emissione delsuccessivo avviso di accertamento, risulta riprodotto il contenutoessenziale degli atti penali, rilevando che la documentazione acquisitapresso la sede della società aveva permesso di accertare che le cessioniirregolari (qualificate come soggettivamente inesistenti) dovevanoNumero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026individuarsi in quelle che avevano avuto quale destinatario finale dellamerce i seguenti soggetti economici ‘[OSCURATO:PERSONA]-000 [OSCURATO:PERSONA] – 000 LIGERO- TRIPLE A [OSCURATO:PERSONA]’», con la conseguenza che non ne era necessaria l’allegazioneall’avviso di accertamento atteso che «le motivazioni nel PVC prima enell’avviso di accertamento successivamente, appaiono ampiamenteadeguate a sostenere il contenuto del provvedimento finale, ondeconsentire alla società accertata di svolgere le proprie difese ingiudizio, così come ha fatto».In base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione,sancito dall'art. 366 c.p.c., nel giudizio tributario, qualora il ricorrentecensuri la sentenza di una commissione tributaria regionale, sotto ilprofilo del vizio di motivazione nel giudizio sulla congruitàdella motivazione dell'avviso di accertamento, è necessario che ilricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso,che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine diconsentire la verifica della censura esclusivamente mediante l'esamedel ricorso (così, recentemente, Cass. n. 13358/2025).4. Dal complesso delle argomentazioni svolte discende il rigetto deimotivi esaminati, osservandosi, quanto al secondo, che la motivazionesvolte al riguardo dalla sentenza impugnata, che ha datoespressamente atto della conoscenza da parte della societàcontribuente del p.v.c., in quanto alla stessa notificato, in cui eranoesposte le ragioni della pretesa impositiva, rende ben comprensibile ilpercorso logico-argomentativo seguito dai giudici di appello, ponendosisicuramente al di sopra del cd. minimo costituzionale (Cass. Sez. U,nn. 8053 e 8054 del 2013).5. Con il secondo motivo la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360,primo comma, n. 3, c.p.c. la «illegittimità ed infondatezza dell’avvisoimpugnato per violazione degli art. 793 e 796 quinques, Reg. CE n.2454/1993- Violazione e/o falsa applicazione degli art. 2697 e 2700Numero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026c.c. Falsa applicazione dell’art. 8. DPR n. 633/1972», nonché «Ulteriorenullità della sentenza di seconde cure per violazione del principio di cuiall’art. 132 c.p.c. co.1, n. 4, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4c.p.c., per motivazione apparente».Secondo la ricorrente la sentenza impugnata, in ordine allaquestione della prova della fuoriuscita delle sigarette dal territorio UE,«riporta la parte motiva della sentenza di prime cure che aveva reiettol’eccezione del ricorrente e di poi espone ad ulteriori che “il motivo èda respingere, come risulta dalla sentenza della Corte D’Appello diTorino del 22.10.2020 è intervenuta condanna anche per i reati di falsodocumentale che hanno riguardato proprio la documentazionedoganale richiamata dall’appellante, come risulta dalla richiesta dirinvio a giudizio, in tale ipotesi viene quindi meno la natura di attopubblico ed assumono rilievo altre circostanza anch’esse provatedall’Ufficio come la inesistenza soggettiva ed oggettiva delle dittedestinatarie delle asserite esportazioni”. In sostanza, assume lasentenza di seconde cure, l’impianto probatorio apportato dalricorrente relativo alle attestazioni doganali che, a dir stesso dellasentenza stessa, costituirebbe prova legale, verrebbe sgretolato dallasentenza penale resa in grado di Appello in quanto nella stessa sidarebbe atto della sussistenza del reato di falso documentale relativoalle attestazioni doganali», ma il giudice di appello «non pone in essereun processo di esame delle prove raggiunte nel processo penale equindi un esame critico delle stesse innanzi tutto al fine di verificare sela censura di falsità documentale attiene proprio alla documentazioneallegata dalla ricorrente e se comunque è pertinente, e, in secundis,con i propri autonomi poteri, non pone un esame critico della sentenzasul punto specifico al fine di verificarne una stregua utile anche per ilfine tributario, come la giurisprudenza prescrive. In sostanza, il Giudicedi seconde cure, come da motivazione sopra riportata, non pone inessere un ragionamento volto a comprendere se le allegazioni dellaNumero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026sentenza d’appello rivestano profilo logico al fine di interferire anchecon la questione tributaria» (ricorso, pagg. 23 e 24).Sostiene, inoltre, che la [OSCURATO:PERSONA] avevaviolato gli artt. 2697 e 2700 c.c., nonché l’art. 796 quinques, c. 1, Reg.CEE n. 2454/1993, che prevede che «l’Ufficio doganale di uscita dall’UEverifica che le merci presentate corrispondano a quanto dichiarato esorveglia l’uscita materiale delle merci dal territorio doganale” e quellaprospettata nel successivo secondo comma della detta norma, ove siprescrive che “l’ufficio doganale di uscita invia il messaggio “risultati diuscita” all’ufficio doganale di esportazione”». Secondo la ricorrente laCTR ha violato le disposizioni censurate in quanto ha erroneamentedisconosciuto il valore di atto pubblico munito di fede privilegiata exart. 2700 c.c., e quindi di prova legale, al messaggio “risultati di uscita”rilasciato dall’Ufficio doganale di uscita ex art. 796 quinques, c. 1, Reg.CEE n. 2454/1993, avverso il quale non era stata proposta querela difalso e, che, pertanto, neppure poteva essere contraddetto da altrerisultanze processuali.6. Con il terzo motivo la ricorrente deduce la medesima questione dicui al precedente motivo ma sotto il profilo della «Violazione e/o errataapplicazione dell’art. 116 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c. n. 3».7. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente in quantotra loro strettamente connessi, sono infondati in tutte le loroarticolazioni.8. Muovendo dalla censura di difetto assoluto di motivazione dellasentenza impugnata, deve osservarsi che anche in relazione allaquestione dedotta nel motivo in esame è chiaro e comprensibile ilpercorso logico-argomentativo seguito dai giudici di appellonell’escludere valenza di prova legale della documentazione doganalecui ha fatto riferimento la società contribuente (messaggio “uscitaconclusa” inviata dall’ufficio doganale di uscita della merce all’ufficiodoganale di esportazione), sicché essa si pone ben al di sopra del cd.Numero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026minimo costituzionale, la cui sola violazione resta denunciabile in sededi legittimità a seguito della modifica dell'art. 360, primo comma, n. 5,c.p.c. nella formulazione introdotta dall'art. 54, comma 1, lett. b), deld.l. 22 giugno 2012 n. 83, conv. con modif. nella l. 7 agosto 2012 n.134 (v. Sez. U, nn. 8053 e 8054 del 2013). La doglianza, in realtà,inammissibile in quanto non più proponibile in cassazione.9. Quanto alla violazione di legge, secondo la tesi sostenuta nelricorso, il messaggio “risultati di uscita” trasmesso dall’Ufficio doganaledi uscita dal territorio della Comunità a quello di esportazione, stantela natura di atto pubblico dello stesso, costituisce prova legale dellafuoriuscita delle merci dall’UE con conseguente irrilevanza del supportoprobatorio apportato dall’Ufficio.10. La tesi non è condivisibile ed al riguardo occorre muovere daldato normativo e in particolare dall’art. 796 quinquies del Reg. CEE n.2454/1993 (Regolamento di attuazione del Codice doganalecomunitario), che qui viene in rilievo, e che è collocato nel “Capitolo 3”di detto Regolamento, che detta le disposizioni in materia di «Scambiodi dati sulle esportazioni tra le autorità doganali mediante le tecnologiedell’informazione e le reti informatiche».Il citato art. 796-quinquies, nella versione applicabile rationetemporis, prevede:- al paragrafo 1, prima parte, che “Fatto salvo l’articolo 793,paragrafo 2, secondo comma, lettera b), l’ufficio doganale di uscitaverifica che le merci presentate corrispondano a quanto dichiarato esorveglia l’uscita materiale delle merci dal territorio doganale dellaComunità”;- al paragrafo 2 che “L’ufficio doganale di uscita invia il messaggio«risultati di uscita» all’ufficio doganale di esportazione al più tardi ilgiorno lavorativo successivo a quello in cui le merci lasciano il territoriodoganale della Comunità”.Numero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026- al paragrafo 4 che “Fatto salvo l’articolo 792 bis, se le mercidichiarate per l’esportazione non sono più destinate a uscire dal territoriodoganale della Comunità, la persona che ritira le merci dall’ufficiodoganale di uscita per trasportarle in un luogo situato in detto territoriodeve fornire all’ufficio doganale di uscita le informazioni di cui alparagrafo 1, secondo comma, lettera a). Tali informazioni possonoessere fornite in qualsiasi forma”.Orbene, da nessuna parte della disposizione in esame è datodesumere che il messaggio “risultati di uscita” costituisca prova effettivadell’uscita della merce dal territorio doganale che non possa esseresuperata da elementi presuntivi di segno contrario fornitidall’amministrazione doganale.Ciò si desume innanzitutto dal primo paragrafo della disposizione inesame, che prevede che l’ufficio doganale di uscita deve verificare lacorrispondenza delle merci presentate alla dichiarazione fattadall’esportatore ma, per quanto riguarda l’uscita materiale delle mercidal territorio doganale della Comunità, deve limitarsi a sorvegliare manon assicurarsi che ciò avvenga. Tanto è vero ciò che il paragrafo 4disciplina espressamente le modalità di ritiro delle merci una voltapresentate all’ufficio doganale di uscita.E, proprio per le ragioni appena indicate, il predetto messaggio“risultati di uscita”, che peraltro è atto interno all’amministrazionedoganale, perché destinato all’ufficio doganale di esportazione, che èl’unico deputato a certificare l’uscita delle merci all’esportatore o aldichiarante (art. 796 sexies), non ha valore fidefacente fino a querela difalso poiché non esprime con assoluta certezza l'attestazione da partedel pubblico ufficiale che la merce si effettivamente uscita dal territoriodoganale della Comunità.11. Da quanto detto consegue l’infondatezza anche della dedottaviolazione dell’art. 116 c.p.c.Numero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/202612. Con il quinto motivo la ricorrente deduce la violazione e falsaapplicazione dell’art. 39 sexies, commi 1 e 2, del d.lgs. n. 504/1995,lamentando l’errata determinazione della base imponibile IVA chel’amministrazione finanziaria aveva determinato applicando ladisposizione di cui alla prima parte del comma 1 della disposizionecensurata, mentre, emergendo dal p.v.c. lo svincolo irregolare dalregime sospensivo delle merci, che ai sensi del comma 2 dell’art. 39sexies citato non comporta immissione in consumo, avrebbe dovuto farsiapplicazione della disposizione di cui alla seconda parte del comma 1.13. Il motivo è infondato e va rigettato in quanto nella specie allasocietà contribuente è stata contestata l’immissione in consumo nelterritorio dello Stato di merce (tabacchi) che la stessa aveva invecefalsamente documentato come esportata fuori dal territorio doganalecomunitario, con conseguente corretta applicazione, all’evasioneaccertata, del regime IVA ordinario di cui alla prima parte del comma 1del citato art. 39 sexies.14. Nella parte conclusiva dell’esposizione del motivo in esame laricorrente deduce ancora il difetto di motivazione della impugnatasostenendo che sulla specifica questione la stessa è corredata damotivazione apparente.Anche tale censura è infondata in quanto le argomentazioni svoltesul punto dalla sentenza impugnata, così come riassunte nella parteespositiva dei fatti di causa, rendono ben comprensibile il percorsologico-argomentativo seguito dai giudici di appello, ponendosisicuramente al di sopra del cd. minimo costituzionale (Cass. Sez. U,nn. 8053 e 8054 del 2013).15. Con il sesto motivo di ricorso la ricorrente deduce la «violazionee/o falsa applicazione dell’art. 12, legge n. 212/2000 in riferimentoall’art. 360 c.p.c. I° comma, n. 3».Sostiene che la CTR aveva errato nell’escludere la necessità delcontraddittorio endoprocedimentale sul duplice presupposto che nellaNumero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026specie si verteva in ipotesi si accertamento a tavolino ed esclusivamentein fattispecie di tributi “non armonizzati” in relazione ai quali non eraobbligatorio l’espletamento di detto contraddittorio, mentre invecel’attività istruttoria era stata pacificamente eseguita presso ilcontribuente e culminata con il PVC del 22.05.2015, a cui l’avviso diaccertamento si richiama integralmente.16. Il motivo è inammissibile ed infondato.16.1. È inammissibile in quanto si pone in insanabile contrasto conl’accertamento in fatto compiuto al riguardo dal giudice d’appellosecondo cui la verifica della G.d.F., compendiata nel p.v.c. del22/05/2015, «aveva avuto ad oggetto le accise e l’IVA» e soltantosuccessivamente l’Ufficio aveva «esteso il controllo anche ai fini delleII.DD. […] svolgendolo all’interno dei propri locali, attraverso l’esamedel P.V.C. della Guardia di Finanza e “della documentazione consegnatadalla Parte a seguito dell’invito n. I02080/2014 notificato in data21/08/2014”» (sentenza, pag. 9). A tal riguardo deve altresì osservarsiche la ricorrente neppure si premura di assolvere all’onere di specificitàdel motivo ricorso riproducendo nello stesso il contenuto degli attirichiamati, che non ha neppure allegato o localizzato negli atti delgiudizio di merito, così di fatto impedendo a questa Corte, che in ragionedel tipo di censura formulato (error in iudicando) non può accedereautonomamente agli atti del giudizio di merito, di adempiere al propriocompito istituzionale di verificare il fondamento della denunziataviolazione.16.2. Il motivo è in ogni caso manifestamente infondato in quanto èla stessa ricorrente ad ammettere di aver ricevuto in data 22/05/2015la notifica del p.v.c. della G.d.F (ricorso, pag. 3) e a non contestarequanto si legge nella sentenza impugnata, ovvero che l’invito sopraindicato le era stato notificato in data 21/08/2014 (sentenza, pag. 4),che in data 23/07/2015 aveva presentato una memoria che l’Ufficioaveva provveduto ad esaminare, e che l’avviso di accertamentoNumero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026impugnato le era stato notificato in data 29/12/2015 (sentenza, pag. 5),ovvero ben oltre il termine dilatorio di sessanta giorni di cui all’art. 12,comma 7, della legge n. 212 del 2000, la cui violazione la ricorrenteneppure deduce in maniera specifica.17. Con il settimo motivo la ricorrente deduce la violazione dell’art.39, c. 1, lett. d), seconda parte, del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché degliartt. 2697 e 2729 c.c.Sostiene la ricorrente che l’Ufficio aveva effettuato la ripresa ai finiIRAP ed IRES sulla base di presunzioni – di cessione delle sigarette sulterritorio nazionale a prezzo diverso e superiore a quello registrato incontabilità - prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza efacendo ricorso ad una non ammessa doppia presunzione, «allorquando,dopo aver supposto lo smercio delle sigarette nel territorio italianononostante prova contraria, presume un ricavo come previsto per ilfornitore delle tabelle di ripartizione dei prezzi proprie delle vendite disigarette in regime di monopolio» (ricorso, pag. 32).18. Il motivo è inammissibile e comunque anche infondato.18.1. È inammissibile in quanto con il motivo in esame, purprospettandosi una violazione di legge, viene in realtà sollecitata aquesta Corte una non consentita rivalutazione del materiale probatorioesaminato dal giudice di merito (cfr., ex multis, Cass., Sez. U, n.24148/2013; Cass. n. 91/2014).Invero, nel caso di specie si verte nell’ipotesi di prospettazione daparte della ricorrente di un’inferenza probabilistica degli elementipresuntivi individuati dal giudice di merito tra quelli emergenti dagli attiprocessuali, semplicemente diversa da quella ritenuta in sentenza esenza che neppure sia stata fornita dal ricorrente una qualcheragionevole spiegazione delle ragioni per le quali i giudici di appelloabbiano esorbitato dai paradigmi dell’art. 2729 cod. civ., essendosi lostesso limitato a dedurre, peraltro in maniera generica, senza alcunriferimento concreto ai fatti emergenti ex actis, che detti elementiNumero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026presuntivi sono privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanzaai fini della inferenza da essi della conseguenza ignota.E al riguardo deve ricordarsi che Cass. n. 22366/2021, sulla scia diquanto affermato (in motivazione) da Cass. Sez. U n. 1785/2018, poiripresa da Cass. n. 4657/2024 (in motivazione, p. 11.2), ha precisatoche «Con riferimento agli artt. 2727 e 2729 c.c., spetta al giudice dimerito valutare l'opportunità di fare ricorso alle presunzioni semplici,individuare i fatti da porre a fondamento del relativo processo logico evalutarne la rispondenza ai requisiti di legge, con apprezzamento difatto che, ove adeguatamente motivato, sfugge al sindacato dilegittimità, dovendosi tuttavia rilevare che la censura per vizio dimotivazione in ordine all'utilizzo o meno del ragionamento presuntivo»- vizio nella specie neppure dedotto - «non può limitarsi a prospettarel'ipotesi di un convincimento diverso da quello espresso dal giudice dimerito, ma deve fare emergere l'assoluta illogicità e contraddittorietàdel ragionamento decisorio, restando peraltro escluso che la solamancata valutazione di un elemento indiziario possa dare luogo al viziodi omesso esame di un punto decisivo, e neppure occorre che tra ilfatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusivanecessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provare siadesumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmentepossibile, secondo criterio di normalità, visto che la deduzione logica èuna valutazione che, in quanto tale, deve essere probabilmenteconvincente, non oggettivamente inconfutabile».18.2. Quanto, poi, alla dedotta doppia presunzione, questione pureproposta nella censura in esame, da tempo si è affermato che «Non èconfigurabile nel sistema processuale un divieto di presunzioni disecondo grado, non essendo lo stesso riconducibile agli artt. 2729 e2697 c.c., né ad altre norme; pertanto, è ben possibile che il fatto noto,accertato in via presuntiva, costituisca la premessa di un'ulteriorepresunzione, ferma restando la necessità di valutare in concretoNumero registro generale 6260/2022Numero sezionale 909/2026Numero di raccolta generale 8835/2026Data pubblicazione 08/04/2026l'attendibilità del risultato, in termini di gravità, precisione econcordanza idonee a fondare l'accertamento del fatto ignoto» (Cass.n. 23860/2020; più recentemente Cass. 19993/2025).19. In estrema sintesi, il ricorso va rigettato e la ricorrentecondannata al pagamento delle spese processuali nella misura liquidatain dispositivo. P.Q.Mrigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favoredella controricorrente delle spese del presente giudizio di legittimitàche liquida in euro 23.000,00 per compensi oltre spese prenotate adebito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002,dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento,da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis,dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma il 29 gennaio 2026Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]