Cassazione n. 12059/2024

ato la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 30757del ruolo generale dell’anno 2020, proposto Da Agenzia delle entrate,in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] società cooperativa-già Conad del [OSCURATO:PERSONA]. Coop. - in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale a marginedel controricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA]: [OSCURATO:PERSONA]. 7, comma 2, del d.lgs. n. 546/92 Potere di accertamento del c.t.u. -Portata – [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA]Alessandro, elettivamente domiciliata presso lo studio delprimo difensore, in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 9 ; -controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscanan. 304/08/2020, depositata in data 4 marzo 2020; Lette le conclusioni scritte del P.G., in persona del sostituto procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA], il quale ha chiesto rigettarsi il primo motivo e dichiarare inammissibili i restanti; Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 marzo 2024 dal Relatore Cons. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] 1.L’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,propone ricorso, affidato a quattro motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Toscana aveva accolto l’appello di Conad del [OSCURATO:PERSONA].Coop. avverso la sentenza n. 696 / 02/ 2017 della [OSCURATO:PERSONA] di Firenze di rigetto del ricorso della suddetta società avverso un avviso con il quale l’Ufficio aveva contestato, per il 2011, l’indetraibilità dell’Iva in relazione a fatture emesse da società ( Zerosei s.p.a., HB Italia s.r.l., Phonica s.p.a. e [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.)rivelatesi c.d. filtro o missing trader, afferenti ad operazioni soggettivamente inesistenti di acquisto di prodotti di elettronica a prezzi sensibilmente inferiori a quelli praticati dai fornitori ufficiali, dopo avere applicato la massima scontistica possibile fuori fattura; 2.In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR –in adesione alle conclusioni della disposta CTU - ha escluso , in capo a Conad del Tirreno soc. coop. , la consapevolezza diavere voluto partecipare a lle frodi Iva delle società fornitrici avuto riguardo sia al fattoche la contribuente non poteva essere considerata un operatore specializzato nell’elettronica di consumo sia al la ravvisata “ragionevolezza” degli sconti di cui aveva beneficiato quest’ultima, il che dimostrava la estraneità della stessa al le possibili iniziative fraudolente delle ditte venditrici. 3.[OSCURATO:PERSONA] società cooperativa- già Conad del [OSCURATO:PERSONA].Coop . , in persona del legale rappresentante pro tempore,resiste con controricorso. 4. La controricorrente ha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione degli artt. 7, comma 2, e 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n.546/92 per avere la CTR ritenuto la società contribuente non consapevole delle frodi perpetrate dalle fornitrici recependo acriticamente le conclusioni della CTU quanto al giudizio di “ ragionevolezza ” sugli sconti praticati dalle fatturanti sebbene- oltre alla inutile richiesta di verifica di un fatto non contestato in sede processuale (ovvero se Conad fosse un operatore specializzato per l’elettronica di consumo) essendo riconosciuto, nello stesso avviso, costituire gli acquisti di elettronica una minima parte di quelli complessivi di Conad - fosse stat a demandataal perito non già l’acquisizione di elementi conoscitivi ma bensì una valutazione giuridic a (“ se gli sconti non contestati dalla parte ed indicati dall’Agenzia avrebbero potuto mettere in condizione di sapere che gli stessi potevano fare parte di una frode in quanto irragionevoli”), che non fondandosi su elementi tecnico-contabili, aveva implicato un giudizio soggettiv o basat o su elementi non verificabili. 2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell’art. 19, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972 e deiprincipi indicati nelle sentenze della Corte di Giustizia europea del 12.1.2006 (in cause C-354/03, 355/03 e 484/03) e del 6.7.2006 (in cause C-439/04 e C440/04) per avere la CTR ritenuto detraibile l’Iva avendoConad provato di non avere “voluto partecipare” alla frode, essendo ad essa estranea , sebbene l a verifica del giudice di appello dovesse verter e , in primo luogo, sull’assolvimento da parte dell’Amministrazione, anche in via presuntiva,dell’onere probatorio, in base ad elementi oggettivi, circa la consapevolezza (sapeva o avrebbe dovuto sapere) della frodeda parte del soggetto passivo. 3.Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c. in combinato disposto con gli artt. 19, comma 1, 54, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972 e con i principi indicati nelle sentenze della Corte di Giustizia europea del 12.1.2006 (in cause C- 354/03, 355/03 e 484/03) e del 6.7.2006 (in cause C-439/04 e C440/04) per avere la CTR escluso in capo a Conad l’elemento soggettivo della frode Iva obliterando il quadro indiziario offerto dall’Ufficio (acquisti di prodotti elettronici da fornitori non ufficiali; coinvolgimenti dei fornitori, a vario titolo, in frodi Iva; incontroversi sconti indicati dall’Agenzia;acquisto dei beni a prezzi inferiori ai minimi praticati ai clienti della grande distribuzione al netto della scontistica massima applicabile agli stessi alle date di acquisto specifiche)e valorizzando al contempo elementi irrilevanti (quale la circostanza che Conad non potesse essere considerata un operatore specializzato nell’elettronica di consumo) ai fini della prova della buona fede della contribuente. 4.Con il quarto motivo si denuncia, in subordine rispetto al terzo, l’omesso esame circa fatti decisivi e controversi per il giudizio avendo la CTR ritenuto detraibile l’Iva da parte della società contribuente senza considerare che: 1) era proprio nel settore merceologico dell’elettronica che la società aveva effettuato la totalità degli acquisti da fornitori non ufficiali; 2) i fornitori di Conad nel settore merceologico dell’elettronica erano risultati coinvolti, a vario titolo, in frodi Iva; 3) Conad non aveva acquistato semplicemente a prezzi inferiori alla media del mercato ma a prezzi inferiori a quelli minimi praticati nel mercato (c.d. sottocosto); 4)lo sconto del 10% o del 20% poteva essere ragionevole se riferito al prezzo di listino o al prezzo medio di mercato non già al prezz o minim o praticato sul mercato. 5.Va preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del primo motivo di ricorso per avere l’Agenzia denunciato “la violazione in diritto delle norme citate nella intitolazione, per poi indicare che ciò eccepi[va] ai sensi non dell’art. 360, comma 1, n. 3 bensì dell’art. 360, n. 4 c.p.c. che riguarda la nullità della sentenza o del procedimento”; invero,in disparte il mancato richiamo espresso in rubrica anche del n. 3 del comma 1 dell’art. 360 c.p.c., nell'ambito della formulazione unitaria del motivo, l’Agenzia ha aggredito la statuizione della CTR circa la buona fede della contribuente in base al recepimento del giudizio di ragionevolezza sugli sconti praticati dalle fornitrici espresso dal CTU, sia sotto il profilo della violazione di legge che sotto quello dell’errorin procedendo quanto alla carenza di motivazione(“ tale acritico recepimento di un giudizio soggettivo, del tutto privo di ogni riferimento ai dati oggettivi su cui esso è fondato, determina la violazione non solo dell’art. 7, comma 2, del d.lgs. n. 546/92 ma anche dell’obbligo di motivazione sancito dall’art. 36, comma 2, n. 4 dello stesso Dlgs”.). 6.Va respinta anche l’altra eccezione di inammissibilità del detto motivo per afferirela doglianza al contenuto di quesiti sottoposti dal giudice al CTU d’intesa con le parti in quanto la circostanza che gli stessi fossero stati formulati d’accordo tra le parti non preclude l a denuncia – effettuata con il mezzo in esame-dell’eccedenza dei limiti di ammissibilità della consulenza tecnica d’ufficio per essere state delegate al CTU delle valutazioni giuridiche su fatti principali, sovvertendo gli oneri probatori delle parti. 7. Il primo motivo è fondatocon riferimento alla denunciata violazione dell’art. 7, comma 2, del d.lgs. n. 546/92, assorbito l’altro profilo della denunciata motivazione apparente. 7.1. L a consulenza tecnica d'ufficio non è mezzo istruttorio in senso proprio, bensì mezzo ausiliario integrativo di conoscenza e valutazione del giudice di merito. In quanto tale, spetta a quest'ultimo stabilire - con riguardo all'emersione in corso di causa di particolari profili extragiuridici di natura tecnica o scientifica -se essa sia necessaria ovvero opportuna ai fini del decidere. Fermo restando che, proprio per tale natura, in nessun caso la consulenza tecnica d'ufficio può venire disposta in funzione puramente esplorativa o di esonero della parte dall'onere probatorio suo proprio. La valutazione circa la sua ammissione, se adeguatamente motivata in relazione al punto di merito da decidere,non può pertanto essere sindacata in sede di legittimità (Cass. n. 88 dell'8.1.2004; Cass.n. 10784 del 7.6.2004; Cass. ord. n. 3130 dell'8.2.2011 ed altre). 7.2.Da ultimo, questa Corte, a Sezioni unite, nella sentenza n. 3086 del 2022 ha enunciato, nell’interesse della legge ai sensi dell’art. 363, comma 4 c.p.c., il principio di diritto secondo cui il consulente nominato dal giudice, nei limiti delle indagini commessegli e nell'osservanza del contraddittorio delle parti, può accertare tutti i fatti inerenti all'oggetto della lite, il cui accertamento si renda necessario al fine di rispondere ai quesiti sottopostigli, a condizione che non si tratti dei fatti principali che è onere delle parti allegare a fondamento della domanda o delle eccezioni e salvo, quanto a queste ultime, che non si tratti di fatti principali rilevabili d'ufficio.Inoltre, in materia di consulenza tecnica d’ufficio il consulente nominato dal giudice, nei limiti delle indagini commessegli e nell’osservanza del contraddittorio delle parti, può acquisire, anche prescindendo dall’attività di allegazione delle parti, non applicandosi alle attività del consulente le preclusioni istruttorie vigenti a carico delle parti, tutti i documenti che si rende necessario acquisire al fine di rispondere ai quesiti sottopostigli, a condizione che essi non siano diretti a provare i fatti principali dedotti a fondamento della domanda e delle eccezioni che è onere delle parti provare e, salvo quanto a queste ultime, che non si tratti di documenti diretti a provare fatti principali rilevabili d’ufficio. 7.3.Si tratta di un orientamento del tutto compatibile con la specialità del processo tributario di merito; avente anch'esso natura tendenzialmente dispositiva, ed ancorata al principio generale di cui all'articolo 115 cpc, secondo cui, salvo i casi previsti dalla legge, il giudice deve porre a fondamento della propria decisione le prove proposte dalle parti, ed i fatti da queste discrezionalmente dedotti in causa. Con la conseguenza che pur potendo il giudice tributario, quando occorra acquisire 'elementi conoscitivi di particolare complessità', espletare incombenti istruttori d'ufficio, ovvero disporre consulenza tecnica (art.7.2 d.lvo 546/92), è comunque ad esso precluso "di sopperire alle carenze istruttorie delle parti, sovvertendo i rispettivi oneri probatori"(Cass.18976/07; 14960/10; Cass. sez. 5, n. 2106 del 2016). In particolare, in tema di contenzioso tributario, ilD.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7che prevede la possibile acquisizione d'ufficio di mezzi di prova, è norma eccezionale, la quale preclude al giudice di sopperire alle carenze istruttorie delle parti, sovvertendo i rispettivi oneri probatori in un processo a connotato tendenzialmente dispositivo (Cass.18976/2007Sez. 5, Sentenza n. 8193del 2015 ). Il consulente è un soggetto chiamato non a decidere in luogo del giudice o insieme con esso, ma semplicemente a consigliare il giudice con relazioni o pareri non vincolanti, quando occorre acquisire, nel giudizio tributario, elementi conoscitivi di particolare complessità.Il ricorso al consulente può anche essere disposto d'ufficio, dal giudice anche in grado di appello, non per supplire alle carenze istruttorie di una delle parti, ma per valutare tecnicamente i dati oggettivi già acquisiti agli atti di causa( Sez. 5, Ordinanza n. 22535 del 2012 ). La CTU, pertanto, è disposta non per supplire allecarenze istruttorie di una delle parti, ma per valutare tecnicamente i dati oggettivi già acquisiti agli atti di causa, e quindi il materiale istruttoriogià raccolto (Sez. 5, Sent . n. 13470 del 2015 ). 7.4.Nella specie, premesso che, in materia di operazioni soggettivamente inesistenti sulla scia della giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C- 277/14), questa Corte ha affermato il seguente principio di diritto: “In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi” (Cass. Sez. 5, n. 9851del 20/04/2018; Sez. 5, n. 27566del 30/10/2018; Cass, sez. 5, 18 dicembre 2019, n. 33598 ; Cass. Sez. 5, Ord. n. 15369del 20/07/2020; n. 28562 del 2021), il giudice di appello - a fronte della contestazione da parte dell’Ufficio dell’indetraibilità dell ’Iva in relazione a fatture emesse da societàrivelatasi c.d. filtro, afferenti ad operazioni soggettivamente inesistenti aventi ad oggetto l’acquisto di prodotti di elettronica a prezzi inferiori aquelli minimi praticati ai clienti della grande distribuzione al netto della scontistica massima applicabile-è ricorso al la CTU , recependo ne in totole conclusioni, non già per valutare tecnicamente i dati oggettivi già acquisiti agli atti di causa,ma, in spregio ai principi sopra richiamati, per delegare a questi delle valutazionigiuridiche su fatti principali, sovvertendo così gli oneri probatori delle parti. In particolare, in disparte ilprimo quesito vertente su una circostanza non contestata in sede processuale (“determinare se Conad del [OSCURATO:PERSONA]. Coop. sia o meno un operatore specializzato per l’elettronica di consumo analizzando il mercato di riferimento”pag. 9 del ricorso), atteso che, nell’avviso di accertamento (il cui stralcio è riportato in ricorso) si precisava che la “totalità degli acquisti di prodotti di elettronica –che si riconosceva [essere] una minima parte degli acquisti ma comunque ben identificabile –non era avvenuta mai da fornitori ufficiali ma da società diverse... le quali non erano neanche distributori accreditati”, il secondo quesito (“dica, altresì, se gli sconti non contestati dalla parte ed indicati dall’Agenzia avrebbero potuto mettere in condizione di sapere che gli stessi potevano far parte di una frode in quanto irragionevoli”pag. 9 del ricorso), lungi dall’essere stato disposto per “acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità”, implicava valutazio ni , peraltro di natura non tecnica, su un fatto principale qual era la condotta in buona fede della contribuente. La CTR, recependo in toto le conclusioni della CTU ha affermato che “ In via preliminare ed assorbente l’esito peritale permette di escludere la consapevolezza della soc. coop. appellante di avere voluto partecipare ad una frode Iva. Al riguardo, il Collegio condivide le conclusioni espresse dal CTU … che stigmatizza l’assoluta prevalenza e competenza di Conad del Tirreno nel mercato food, pulizia della persona e della casa non potendo la stessa essere considerata un operatore specializzato nell’elettronica di consumo. Del pari è condivisibile per la ragionevolezza degli sconti di cui ha beneficiato la soc. coop. e il limitato impatto economico degli acquisti la estraneità della appellante ad iniziative fraudolente che le ditte venditrici potrebbero avere messo in atto”.E’ evidente che nella fattispecie in esame la CTU- le cui conclusioni sono state recepite in toto dalla CTR-è stata disposta non per valutare tecnicamente i dati oggettivi già acquisiti agli atti di causa, e quindi il materiale istruttoriogià raccolto ma per accertare fatti che, essendo posti direttamente a fondamento della domanda o delle eccezioni delle parti, dovevano necessariamente essere provati dalle stesse. 8.L’accoglimento del primo motivodel ricorso nei termini di cui in motivazione comporta l’assorbimento dei restanti. 9.In conclusione, va accolto il primo motivo del ricorso nei termini di cui in motivazione, assorbiti i restanti, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione. P.Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il primo motivo del ricorso nei termini di cui in motivazione, assorbiti i restanti, cass