Cassazione n. 15384/2026

dall’Avvocatura generale dello Stato;-ricorrente-controCONAD [OSCURATO:PERSONA], in persona dellegale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagliavvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA];-controricorrente-avverso la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Toscana n. 1390/2024, depositata il 25 novembre2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12 maggio2026 dal [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 11466/2025Numero sezionale 3974/2026Numero di raccolta generale 15384/2026Data pubblicazione 20/05/20261. – L’Agenzia delle entrate, Direzione regionale della Toscana– [OSCURATO:PERSONA] contribuenti, notificava alla Conad del TirrenoSocietà Cooperativa, ora [OSCURATO:PERSONA],l’avviso di accertamento n. TZB060200050 per l’anno d’imposta2011, con il quale contestava l’indebita detrazione dell’IVA ai sensidell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, per operazioni ritenutesoggettivamente inesistenti, recuperando a tassazione l’impostaper l’importo di euro 613.096,08, oltre sanzioni. L’atto impositivotraeva origine da segnalazioni della Direzione provinciale di Roma 1e della Direzione provinciale di Prato, relative al coinvolgimentodelle società Zerosei S.p.A. e Hb Italia S.r.l. in meccanismi di frodeIVA. L’Ufficio svolgeva quindi un’ulteriore attività istruttoria,rilevando che, tra i fornitori della contribuente per l’anno 2011,figuravano anche la Phonica S.p.A. e la [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.,anch’esse ritenute coinvolte in frodi carosello. A seguito diun’analisi comparativa dei prezzi di acquisto, l’Amministrazionefinanziaria riteneva che la contribuente avesse acquistato prodottielettronici prevalentemente a prezzi inferiori a quelli praticati daifornitori ufficiali, circostanza ritenuta sintomatica della conoscenzao conoscibilità della frode.Avverso l’avviso di accertamento la società proponeva ricorsoalla Commissione tributaria provinciale di Firenze.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Firenze, con sentenzan. 696/2/17, rigettava il ricorso.La società proponeva appello dinanzi alla Commissionetributaria regionale della Toscana, che disponeva una consulenzatecnica d’ufficio, volta, tra l’altro, a valutare la ragionevolezza deglisconti applicati e la specializzazione della contribuente nel settoredell’elettronica di consumo. All’esito, con sentenza n. 304/8/2020,Numero registro generale 11466/2025Numero sezionale 3974/2026Numero di raccolta generale 15384/2026Data pubblicazione 20/05/2026la Commissione tributaria regionale accoglieva l’appello, annullandol’avviso di accertamento.Avverso tale decisione l’Agenzia delle entrate proponevaricorso per cassazione. Con ordinanza n. 12059 del 3 maggio 2024,la Corte di cassazione accoglieva il primo motivo di ricorso,ritenendo che la consulenza tecnica fosse stata utilizzata peraccertare fatti principali e non per valutare dati tecnici già acquisiti,cassava la sentenza impugnata e rinviava gli atti alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Toscana.2. – Nel giudizio di rinvio, la Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Toscana, con sentenza n. 1390 del 2024,accoglieva l’appello della contribuente, annullando l’atto impositivo.3. – Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate ha propostoricorso per cassazione, affidato a sei motivi.[OSCURATO:PERSONA] Cooperativa si è costituita concontroricorso.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.L’Agenzia delle entrate ha depositato una memoriaillustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entratededuce la violazione dell’art. 384 c.p.c., in relazione all’art. 360,comma 1, n. 4, c.p.c., assumendo che la Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Toscana, in sede di rinvio, non sisarebbe uniformata al principio di diritto enunciato dalla Corte dicassazione con l’ordinanza n. 12059 del 2024. La ricorrente esponeche la sentenza impugnata, pur formalmente richiamando i limitientro i quali può essere utilizzata la consulenza tecnica d’ufficio,avrebbe in realtà nuovamente fondato l’esclusione dell’elementoNumero registro generale 11466/2025Numero sezionale 3974/2026Numero di raccolta generale 15384/2026Data pubblicazione 20/05/2026soggettivo della frode valorizzando le medesime circostanze giàposte a base della precedente decisione, e in particolare lerisultanze della consulenza tecnica, relative alla nonspecializzazione della contribuente nel settore dell’elettronica, allaritenuta ragionevolezza degli sconti praticati dai fornitori e allimitato impatto economico delle operazioni contestate. Secondol’Agenzia, tali elementi, già ritenuti dalla Corte di cassazioneestranei al corretto perimetro della consulenza tecnica, sarebberostati nuovamente utilizzati dal giudice del rinvio non già come meridati tecnici, ma quali argomenti idonei a fondare l’accertamentodella buona fede della contribuente.1.1. – Il motivo è infondato.La consulenza tecnica d'ufficio non è mezzo istruttorio in sensoproprio, bensì mezzo ausiliario integrativo di conoscenza evalutazione del giudice di merito. In quanto tale, spetta aquest'ultimo stabilire – con riguardo all'emersione in corso di causadi particolari profili extragiuridici di natura tecnica o scientifica – seessa sia necessaria ovvero opportuna ai fini del decidere. Fermorestando che, proprio per tale natura, in nessun caso la consulenzatecnica d'ufficio può venire disposta in funzione puramenteesplorativa o di esonero della parte dall'onere probatorio suoproprio (Cass. n. 3130/2011).Cass. n. 12059/2024 aveva accolto il primo motivo, formulatoper carenza di motivazione ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., mariqualificato dalla Corte come involgente anche vizio ex art. 360,comma 1, n. 3, c.p.c., per violazione di norme di diritto (art. 7,comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992), della statuizione dellaCommissione tributaria regionale che aveva recepito acriticamentele conclusioni del CTU, mezzo che non può supplire alle carenzeistruttorie di una delle parti.Numero registro generale 11466/2025Numero sezionale 3974/2026Numero di raccolta generale 15384/2026Data pubblicazione 20/05/2026Nel giudizio di rinvio, la Corte di giustizia tributaria non si èlimitata a recepire gli esiti della consulenza tecnica d'ufficio, ma haanalizzato autonomamente quanto meno uno dei due elementipresuntivi allegati dall’Ufficio, ossia i bassissimi costi praticati daifornitori sospetti, ritenendoli non idonei a insospettire unimprenditore diligente, facendo riferimento a un prospettocomparativo allegato dalla contribuente, a nozioni di esperienza ealle condizioni pattuite nei contratti, non solo, quindi, alla CTU. Neconsegue che non sussiste la denunciata violazione dell’art. 384c.p.c., ferma restando la distinta verifica, oggetto dei successivimotivi, della correttezza in diritto e della completezza dellavalutazione del quadro indiziario così operata dal giudice di rinvio.2. – Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entratedenuncia, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., conriferimento alla diligenza richiesta e all’impatto economico delleoperazioni, la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e2727 c.c., nonché, in via consequenziale, dell’art. 19 del d.P.R. n.633 del 1972, oltre che dei principi indicati nelle sentenze dellaCorte di giustizia delle Comunità europee 12 gennaio 2006 (incause C-354/03, 355/03 e 484/03) e 6 luglio 2006 (in cause C-439/04 e 440/04). La ricorrente lamenta che il giudice di meritoabbia escluso la conoscenza o conoscibilità della frode valorizzando,quali elementi decisivi, la non specializzazione della contribuentenel settore dell’elettronica di consumo e la marginalità economicadelle operazioni contestate rispetto al complessivo volume d’affaridella società. Secondo l’Agenzia, tali criteri non sarebbero coerenticon il parametro della diligenza esigibile dall’operatore economico,così come delineato dalla giurisprudenza, che richiede unavalutazione dell’elemento soggettivo in relazione alla qualitàprofessionale del soggetto passivo e alle concrete modalità delleNumero registro generale 11466/2025Numero sezionale 3974/2026Numero di raccolta generale 15384/2026Data pubblicazione 20/05/2026operazioni poste in essere. La sentenza impugnata, invece,avrebbe introdotto un parametro differenziato di diligenza,Con il terzo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce laviolazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2727 c.c., nonché,in via conseguenziale, dell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., censurando ladecisione impugnata nella parte in cui ha ritenuto irrilevanti, ai finidella prova dell’elemento soggettivo, due circostanze valorizzatedall’Ufficio come indici sintomatici della frode, ossia la presenza diprezzi più bassi di quelli presenti sul mercato e le caratteristiche deifornitori, distributori non accreditati dalle case produttrici. In primoluogo, la ricorrente contesta l’affermazione secondo cui la presenzadi prezzi di acquisto inferiori a quelli di mercato non sarebbe idoneaa fondare una presunzione di conoscenza o conoscibilità dellafrode. L’Agenzia deduce che la sentenza avrebbe operato unimproprio richiamo ai principi elaborati in tema di antieconomicitàdelle operazioni, applicandoli a una fattispecie diversa, quale quelladelle frodi IVA, nella quale l’anomalia dei prezzi costituisce,secondo la giurisprudenza di legittimità, un elemento indiziariorilevante. In secondo luogo, la ricorrente contesta che il giudice dimerito abbia svalutato la circostanza che la contribuente si siaavvalsa, per gli acquisti di prodotti elettronici, di fornitori nonaccreditati dalle case produttrici. Secondo l’Agenzia, la scelta dioperare attraverso canali paralleli di mercato avrebbe richiesto unpiù elevato livello di attenzione nella selezione dei contraenti,costituendo essa stessa un indice sintomatico della conoscibilitàdella frode.Con il quarto motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denunciala violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c.,Numero registro generale 11466/2025Numero sezionale 3974/2026Numero di raccolta generale 15384/2026Data pubblicazione 20/05/2026in combinato disposto con gli artt. 19 e 54 del d.P.R. n. 633 del1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., censurando lasentenza impugnata per non aver proceduto a una valutazioneunitaria e complessiva del quadro indiziario dedotto dall’Ufficio. Laricorrente espone che il giudice di merito avrebbe esaminato inmodo frammentario e selettivo i singoli elementi di fatto,valorizzando esclusivamente quelli ritenuti favorevoli allacontribuente e trascurando circostanze ritenute decisive, quali lasistematicità degli acquisti da fornitori paralleli, il coinvolgimento ditutti i fornitori non ufficiali in frodi IVA, nonché la reiterataapplicazione di prezzi inferiori ai minimi praticabili sul mercato.Secondo l’Agenzia, tale modalità di valutazione si porrebbe incontrasto con il metodo legale prescritto per la prova perpresunzioni, che impone dapprima la selezione analitica degli indizie successivamente una loro valutazione complessiva, al fine diverificarne la gravità, precisione e concordanza.2.1. – I motivi, da trattarsi congiuntamente, sono fondati.Deve innanzitutto escludersi che le censure siano affette dainammissibilità, per aver censurato, surrettiziamente, lavalutazione di merito compiuta. In realtà, ci si duole dellasussunzione del fatto nella previsione normativa e della compiutaanalisi degli elementi presuntivi indicati.In tema di IVA, qualora l'Amministrazione finanziaria contestiche la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamenteinesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode carosello,incombe sulla stessa l'onere di provare la consapevolezza deldestinatario che l'operazione si inseriva in una evasionedell'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base adelementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza,o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragioneNumero registro generale 11466/2025Numero sezionale 3974/2026Numero di raccolta generale 15384/2026Data pubblicazione 20/05/2026della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenzadel contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto incombenteistruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avereadoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta adevadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatoreaccorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità inrapporto alle circostanze del caso concreto (Cass. n. 15369/2020;Cass. n. 27566/2018).In tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo renderechiaramente apprezzabile il criterio logico posto alla base dellaselezione delle risultanze probatorie e del proprio convincimento, ètenuto a seguire un procedimento che si articola in due valutazioni:una analitica degli elementi indiziari, per scartare quelliintrinsecamente privi di rilevanza e conservare quelli che, presisingolarmente, presentino una positività parziale o almenopotenziale di efficacia probatoria, e una complessiva di tutti glielementi presuntivi isolati, per accertare se essi siano concordanti ese la loro combinazione sia in grado di fornire una valida provapresuntiva, magari non raggiunta con certezza considerandolicensurabilità in cassazione della decisione in cui il giudice si sialimitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio,senza accertare se essi, quand'anche singolarmente sforniti divalenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutatinella loro sintesi (Cass. n. 8115/2025; Cass. n. 9059/2018).Nel caso di specie, la Corte di giustizia tributaria ha escluso lasussistenza dell’elemento soggettivo omettendo la valutazioneunitaria del quadro indiziario offerto dall’Ufficio (la Conad avevaacquistato prodotti elettronici solo da undici fornitori non ufficiali,quattro dei quali coinvolti in frodi IVA, a prezzi inferiori ai minimiNumero registro generale 11466/2025Numero sezionale 3974/2026Numero di raccolta generale 15384/2026Data pubblicazione 20/05/2026praticati nel settore), valorizzando, in realtà, aspetti nondeterminanti, come il fatto che la contribuente non fosse unoperatore specializzato nel settore dell’elettronica e il limitatoimpatto economico degli acquisti, per cui il “vantaggio economicospecifico” sarebbe stato di soli euro 340.964,00.3. – Con il quinto motivo di ricorso l’Agenzia delle entratededuce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la violazionedegli artt. 394 c.p.c. e 63 del d.lgs. n. 546 del 1992, lamentandol’illegittima utilizzazione, da parte del giudice del rinvio, di unprospetto comparativo dei prezzi prodotto per la prima volta nelgiudizio di riassunzione. La sentenza impugnata avrebbeimplicitamente ritenuto ammissibile tale produzione, utilizzandolaai fini della decisione, in violazione delle norme richiamate.3.1. – Il motivo è fondato.Nel giudizio di appello tributario, riassunto a seguito di rinviodella Corte di cassazione, è inammissibile la produzione di nuovidocumenti, fatta eccezione per quelli che non si siano potutidepositare in precedenza per causa di forza maggiore, stante lanatura di "giudizio chiuso" riconosciuta al grado di rinvio (Cass. n.20539/2014). L'art. 58, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, intema di istruttoria nel processo tributario, che fa salva laproduzione di nuovi documenti, non si applica nel giudizio riassuntoa seguito di cassazione con rinvio della sentenza della Corte digiustizia tributaria di secondo grado, trovando applicazione ladisciplina specifica del successivo art. 63, comma 4, del medesimodecreto, in base al quale, essendo sostanzialmente chiusal'istruzione, è preclusa l'acquisizione di nuove prove, in particolaredocumentali, salvo che sia giustificata da fatti sopravvenutiriguardanti la controversia in decisione, da esigenze istruttoriederivanti dalla sentenza di annullamento o dall'impossibilità diNumero registro generale 11466/2025Numero sezionale 3974/2026Numero di raccolta generale 15384/2026Data pubblicazione 20/05/2026produrli in precedenza per causa di forza maggiore (Cass. n.33280/2025; Cass. n. 28976/2023).Nel caso di specie, l’Agenzia aveva eccepito che, in sede diriassunzione del giudizio di rinvio, non si potevano produrre nuovidocumenti, nella specie il prospetto comparativo prodotto dallaConad in sede di riassunzione e utilizzato dalla Corte di merito. Néricorrevano, secondo la prospettazione della ricorrente, lecondizioni derogatorie individuate dalla giurisprudenza di legittimità(Cass. n. 27823/2018; Cass. n. 11178/2019).4. – L'accoglimento del secondo, del terzo, del quarto e delquinto motivo di ricorso determina l'assorbimento del sesto, con cuil’Agenzia delle entrate deduce, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n.5, c.p.c., l’omesso esame di fatti decisivi che sarebbero statioggetto di discussione tra le parti.5. – La sentenza impugnata va cassata in relazione ai motiviaccolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Toscana, in diversa composizione, anche per la liquidazionedelle spese di legittimità. P.Q.MAccoglie il secondo, il terzo, il quarto e il quinto motivo di ricorso,rigetta il primo, dichiara assorbito il sesto; cassa la sentenzaimpugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondogrado della Toscana, in diversa composizione, anche per laliquidazione delle spese di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della SezioneTributaria, il 12 maggio 2026.La PresidenteGiulia Iofrida