Cassazione n. 14780/2025

te ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 4641/2018 del ruolo generale, proposto [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, in ragione di procura speciale e nomina poste in calce al ricorso, dagli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 68M04 D810 R) e [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 73B45 D810 Y). - RICORRENTE – [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) – concessionaria del servizio di accertamento e riscossione della Tarsu nel Comune di Ferrentino - in persona del legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 4641/2018 in ragione di procura speciale e nomina poste in calce al Numero sezionale 446/2025Numero di raccolta generale 14780/2025 controricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] Data pubblicazione [OSCURATO:DATA_NASCITA] 67C19 A123 Z). - CONTRORICORRENTE – E il [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Sindaco pro tempore, con sede alla [OSCURATO:PERSONA], n. 17. - INTIMATO - per la cassazione della sentenza n. 3939/19/2017 della Commissione tributaria regionale del Lazio – Sezione distaccata di Latina - depositata il 28 giugno 2017, non notificata. LETTE le motivate conclusioni scritte depositate in data 12 dicembre 2024 dal [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale, [OSCURATO:PERSONA], con cui ha chiesto di rigettare il ricorso. UDITA la relazione della causa svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio celebratasi in data 23 gennaio 2025. [OSCURATO:PERSONA] 1. Oggetto di controversia sono gli avvisi di accertamento in atti con cui [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. - concessionaria del servizio di accertamento e riscossione della Tarsu nel Comune di Ferentino - chiese alla suindicata società il pagamento della Tarsu per gli anni d’imposta 2009/2013. 2. La suindicata Commissione accolse parzialmente l’appello proposto dalla concessionaria avverso la sentenza n. 612/3/2016 della Commissione tributaria provinciale di Latina, osservando – per quanto ora occupa in relazione ai motivi di impugnazione - che:F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 4641/2018 Numero sezionale 446/2025 - negli atti di accertamento era menzionata quale responsabile Numero di raccolta generale 14780/2025Data pubblicazione 02/06/2025 del procedimento la persona di [OSCURATO:PERSONA], con l'indicazione della qualifica di sottoscrittrice dell'atto, il che era sufficiente a ritenere esistente l'avviso, non costituendo l'autografia un suo requisito indefettibile qualora i dati ivi riportati siano sufficienti ad individuare con certezza l'autorità da cui l'atto proviene; - gli avvisi dovevano considerarsi sufficientemente motivati tramite l'indicazione della superficie dell'immobile, il luogo di ubicazione, la categoria delle singole aree, la tariffa ed i periodi oggetto di accertamento; - sussisteva il presupposto impositivo, diversamente da quanto ritenuto dal primo Giudice, essendo stato lo stesso legale rappresentante della società a comunicare che l'immobile, classato nella categoria D/8, era adibito ad attività industriale; - la superficie tassabile doveva essere rideterminata, sulla base della documentazione versata in atti, nella misura di 1.450 mq., tenuto conto della superficie dei depositi e dei magazzini, cui doveva sommarsi quella coperta dalle tettoie. 3. Avverso tale pronuncia [OSCURATO:SOCIETA]. proponeva ricorso per cassazione, notificandolo al Comune di Ferentino ed alla suindicata concessionaria in data 29 gennaio 2018, formulando sette motivi d’impugnazione. 4. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. con controricorso notificato il 9 marzo 2018, depositando in data 10 gennaio 2025 memoria ex art. 380-bis.1, c.p.c. 5. Il Comune di Ferentino è restato intimato.F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 4641/2018 Numero sezionale 446/2025 [OSCURATO:PERSONA] Numero di raccolta generale 14780/2025Data pubblicazione 02/06/2025 1. Va premesso che i primi due motivi di impugnazione concernono il difetto di sottoscrizione degli avvisi, il terzo il vizio di motivazione degli stessi, il quarto ed il quinto l’omesso esame di fatti decisivi per giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti sia con riguardo all’originario difetto di motivazione degli atti (per mancata allegazione dei dati utilizzati), che con riferimento alla documentazione prodotta circa la natura e destinazione delle are tassate e la valutazione delle tettoie come aree coperte o scoperte. Di seguito, il sesto ed il settimo motivo, articolati in via gradata, attengono alla dedotta violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. in ordine al contenuto probatorio delle risultanze prodotte al fine di ricostruire la superfice tassabile, nonchè al difetto assoluto di motivazione della sentenza nella parte in cui ha ritenuto validamente motivati gli avvisi impugnati. 2. In ragione del criterio della ragione più liquida (cfr., sul principio, tra le tante, Cass., Sez. T., 23 marzo 2024, n. 7698), va prioritariamente esaminata la terza censura, il cui esito risulta idoneo a definire il giudizio. 3. La ricorrente ha interamente riportato, ai fini dell’autosufficienza del motivo, il contenuto degli avvisi (pure prodotti in atti), la cui motivazione - per quanto interessa - risulta così articolata: «sulla scorta dei dati, forniti dall’Agenzia delle Entrate e oltremodo tramite l’esercizio delle “ricerche di ufficio”, questo Ente ha proceduto ad incrociare i dati con quelli acquisiti ai fini di altro tributo […]». Negli avvisi sono poi indicati i mq (2509) accertati, la categoria (5), i dati catastali del bene (folio 62, part. 92), la tariffa F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 4641/2018 applicata, l’imposta dovuta, quella versata e gli accessori (sanzioni Numero sezionale 446/2025Numero di raccolta generale 14780/2025 ed interessi) applicati. Data pubblicazione 02/06/2025 3.1. Dal resoconto della vicenda processuale fornito dalla ricorrente emerge che il primo Giudice aveva annullato detti avvisi, ritenendoli privi di motivazione, non essendo stati indicati gli esiti delle ricerche eseguite in merito alle maggiori superfici tassate non riconosciute dalla contribuente, segnalando, altresì, che non era stato dimostrato il titolo di proprietà della particella n. 92 del foglio 69 in capo alla contribuente, aggiungendo che la superfice sottoposta ad imposta costituiva, in realtà, area pertinenziale di locali già sottoposti a tassazione. 3.2. Di contro, come sopra esposto, la Commissione regionale ha, invece, considerato che le suddette indicazioni (superfice del bene, luogo di ubicazione, categoria, tariffa e periodo di imposta) integravano una motivazione sufficiente. 4. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente ha dedotto la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1, comma 162, della legge 296/2006, in combinato disposto con gli artt. 3 della legge n. 241/1990 e 7 della legge n. 212/2000, ponendo in rilievo che dette disposizioni prevedono l’obbligatoria allegazione dei documenti richiamati nell’atto impositivo o la riproduzione del loro contenuto essenziale, laddove nella specie gli atti esterni (dichiarazione catastali, planimetria e rilievi fotografici) non erano stati allegati agli avvisi, né in essi riepilogati i relativi contenuti, essendo stati prodotti solo in sede giudiziale. 5. Il motivo risulta – come anticipato – fondato. L’art. 1, comma 162, della legge n. 296/2006 prevede – per quanto ora rileva - che «Gli avvisi di accertamento in rettifica e d'ufficio devono essere motivati in relazione ai presupposti di fatto ed alle ragioni giuridiche che li hanno determinati; se la F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 4641/2018 Numero sezionale 446/2025 motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto nè Numero di raccolta generale 14780/2025Data pubblicazione 02/06/2025 ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama, salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale». Allo stesso modo l’art. 7 della legge n. 212/2000, ratione temporis applicabile, stabiliva che «[…] gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama». 6. La giurisprudenza di questa Corte è consolidata nel ritenere che "in tema di motivazione per relationem degli atti d'imposizione tributaria, l'art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, nel prevedere che debba essere allegato all'atto dell'amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (cfr. Cass. n. 22257/2024, che richiama Cass. n. 29968/2019). In particolare, è stato chiarito che l'obbligo legale di motivazione degli atti tributari può essere assolto per relationem, tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale - per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente (ed al giudice in sede di eventuale sindacato F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 4641/2018 Numero sezionale 446/2025 giurisdizionale) di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato Numero di raccolta generale 14780/2025Data pubblicazione 02/06/2025 nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento - o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notificazione (cfr. Cass. n. 8016/2024, che richiama Cass. n. 6914/2011; Cass., n. 13110/2012; Cass. n. 4176/2019; Cass., n. 29968/2019; Cass. n. 593/2021; Cass. n. 33327/2023). Dunque, l'onere di allegazione si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass. n. 15327/2014) e che, al fine di soddisfare il requisito della motivazione dell'accertamento, è sufficiente che l'atto esterno, richiamato da quello impositivo, sia, se non effettivamente conosciuto, quanto meno conoscibile dal contribuente destinatario dell'avviso. Ciò vale non solo per gli atti già oggetto di precedente notificazione al contribuente (Cass. n. 13110/2012), o sottoposti a pubblicità legale, ma anche per atti che si possano presumere, solo iuris tantum, conosciuti dal destinatario dell'accertamento (Cass. n. 26527/2014; Cass. n. 24254/2015; Cass. n. 27628/2018) e siano, quantomeno, agevolmente conoscibili (Cass. n. 593/2021; Cass. n. 32127/2018; Cass. n. 28060/2017; Cass. n. 14275/2018; in particolare, Cass. n. 12312/2017, relativa all'accertamento del maggior valore dell'immobile sulla base dei prezzi medi evincibili dal listino della Borsa immobiliare dell'Umbria, pubblicato dalla locale camera di Commercio ed agevolmente reperibile dalla contribuente) (così Cass. n. 8016/2024 cit.). 7. Questa interpretazione, secondo cui non è nullo l'accertamento la cui motivazione fa riferimento ad un altro atto ad esso non allegato, ma conoscibile agevolmente dal contribuente, realizza un adeguato bilanciamento tra le esigenze di economia dell'azione amministrativa (e quindi di buon F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 4641/2018 Numero sezionale 446/2025 andamento dell'amministrazione, ex art. 97 Cost.Numero di raccolta generale 14780/2025Data pubblicazione 02/06/2025) - che giustificano l'ammissibilità, anche normativa, della motivazione per relationem (cfr. Cass. n. 1906/2008, in motivazione) - ed il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente (rilevante ex artt. 24 e 111 Cost.) nel giudizio di impugnazione dell'atto impositivo, che sarebbe illegittimamente compresso se la conoscibilità dell'atto esterno richiamato dalla motivazione non fosse agevole, ma richiedesse un'attività di ricerca complessa (così Cass. n. 8016/2024 cit., che richiama Cass. n. 593/2021). 8. In siffatti termini, non è condivisibile l’argomento speso dalla Procura Generale secondo cui l’atto va considerato motivato se ha posto il contribuente di conoscere la pretesa nei suoi elementi essenziali, trattandosi di rilievo che trascura, nella concretezza del caso, di considerare gli elementi fattuali ricostruiti dal concessionario tramite l’istruttoria svolta, di cui non ha fornito alcun esito, soprattutto omettendo di allegare gli atti non identificati e, quindi, non conoscibili dalla contribuente e tuttavia posti a base dell’atto impugnato, in chiara violazione delle suddette disposizioni. 9. Alla luce di tali principi la giurisprudenza citata dalla concessionaria nella memoria ex art. 380-bis. 1. c.p.c. non consente di cedere alla tesi dell’adeguatezza del corredo motivazionale degli avvisi, avendo la riflessione di questa Corte - come sopra esposto - negato l’onere di allegazione solo per gli atti conosciuti o conoscibili (come le delibere del consiglio comunale soggette a pubblicità legale) e ciò proprio nei termini in precedenza ricordati, laddove nella specie difetta, per l’appunto, tale ultimo requisito, essendo mancata, a monte, anche la specifica indicazione dei documenti e degli elementi considerati dalla concessionaria negli atti impugnati.F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 4641/2018 Numero sezionale 446/2025 10. Nella specie, gli avvisi indicavano tre fonti dati, Numero di raccolta generale 14780/2025Data pubblicazione 02/06/2025 giustificativi della pretesa, costituiti dagli elementi forniti dall’Agenzia delle Entrate, da quelli acquisiti tramite l’esercizio di ricerche di ufficio e da quelli acquisiti ai fini di altro tributo. Ebbene, come detto, nessuno di tali dati fattuali è stato allegato o riprodotto, così come nessuno dei predetti elementi è stato identificato nel suo esito, nella sua fonte di provenienza per quelli ricercati dall’ufficio e, per il terzo elemento considerato, per quale tipo di tributo ed anno di imposta, come pure indecifrabile è risultato l’incrocio dei dati. La controversia tra le parti riposa, in primo luogo, sull’estensione della superfice tassata e sulla destinazione di parte della stessa, il che rende evidente che gli avvisi, per come sopra motivati, non danno conto delle ragioni della maggiore consistenza tassata e della loro diversa destinazione rispetto a quanto dichiarato dalla contribuente, non avendo indicato gli elementi fattuali dei dati utilizzati, vale a dire gli esiti degli elementi recuperati dall’Agenzia delle Entrate (quali elementi ?), dalle ricerche eseguite (quali ricerche e con quali risultati ?) e dai dati ricavati da altro tributo (quale ed in che misura ?), che hanno condotto alla maggiore pretesa fiscale rivendicata, limitandosi solo a menzionare le predette, relative, generali e generiche, come tali imperscrutabili, categorie di riferimento. 11. Giova, infine, sul punto precisare che nella fattispecie non può farsi applicazione del distinguo, più volte praticato da questa Corte, volto a segnalare la differenza tra motivazione dell’atto e prova della pretesa (v., tra tante, Cass. n. 13305/2024), giacchè nel caso che occupa ciò che è mancato ed ha reso gli atti deficitari sul piano della motivazione è proprio l’omessa indicazione degli elementi fattuali considerati e posti a base del calcolo, profilo questo del tutto indipendente dalla correttezza dello stesso e, F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 4641/2018 quindi, dal tema probatorio, con la conseguenza che l'omessa Numero sezionale 446/2025Numero di raccolta generale 14780/2025 allegazione dei documenti e la mancata ostensione degli stessi al Data pubblicazione 02/06/2025 contribuente ridonda a danno della validità dell'avviso di accertamento, non essendo la motivazione, resa per relationem, sufficiente a rappresentare i suoi presupposti fondativi. 12. Vero è, piuttosto, che la motivazione dell’avviso, ove carente, non può essere integrata nel giudizio di impugnazione avverso lo stesso da una motivazione cd. postuma - come invece avvenuto nella specie - poiché la sufficienza di tale elemento formale dell’atto va apprezzata con giudizio "ex ante", basandola sull'idoneità degli elementi ivi enunciati a consentire l'effettivo esercizio del diritto di difesa (v., tra altre, Cass. n. 29085/2023; Cass. n. 37371/2022 e la numerosa giurisprudenza ivi citata). 13. Alla stregua delle complessive ragioni che precedono, il ricorso va, dunque, accolto nel suo terzo motivo con valutazione che assorbe l’esame degli altri. 14. Non solo. Non occorrendo accertamenti in fatto, stante il carattere tombale del vizio riconosciuto, la causa va anche decisa nel merito, annullando l’atto impositivo. 15. Tenuto conto della richiesta di liquidare le spese del presente grado di giudizio («vittoria di spese del grado», v. pagina n. 46 del ricorso), quelle di legittimità si liquidano nella misura indicata in dispositivo ai danni della sola [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. che ha adottato l’atto impugnato, ritenuto viziato. P.Q.M. la Corte accoglie il terzo motivo ricorso di ricorso, dichiara assorbiti gli altri, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso della contribuente ed annulla l’atto impugnato.F i r m a t o D a : L I B E R A T O P A O L I T T O E m e s s o D a : T R U S T P R O Q U A L I F I E D C A 1 S e r i a l # : 5 e 0 3 c 5 b 1 5 6 4 c 2 c 0 1 Numero registro generale 4641/2018 Numero sezionale 446/2025 [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. al pagamento delle spese del Numero di raccolta generale 14780/2025Data pubblicazione 02/06/2025 presente gr