Cassazione n. 08718/2026

RATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dell’Avvocatura Generale dello Stato;-resistente-avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 978/6/17 depositata il 2 marzo 2017;udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 18 marzo 2026dal [OSCURATO:PERSONA];1. [OSCURATO:PERSONA] II di Roma dell’Agenzia delle Entrateemetteva nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], socio della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., unavviso di accertamento relativo all’anno 2006 mediante il quale riprendevaa tassazione ai fini dell’IRPEF il maggior reddito da partecipazionecostituito dagli utili extracontabili a lui presuntivamente attribuiti proquota dalla [OSCURATO:SOCIETA]., esercente attività di compravendita diNumero registro generale 24450/2017Numero sezionale 2532/2026Numero di raccolta generale 8718/2026Data pubblicazione 08/04/2026immobili e totalmente controllata dalla suddetta [OSCURATO:PERSONA] s.r.l..1.1 La ripresa fiscale si fondava sull’assunto che la societàcontrollante, partecipata in quote uguali dai soli germani Claudio eGaetano Gelfusa, fosse un mero schermo, cioè un soggetto fittiziamenteinterposto fra la società controllata e gli stessi sunnominati germani, chedovevano esserne ritenuti i soci effettivi.1.2 L’accertamento era stato preceduto da una verifica fiscale condottaa carico della [OSCURATO:SOCIETA]. dalla Brigata di Ceprano della Guardia digennaio 2011, nel corso della quale si era proceduto all’espletamento diindagini bancarie al fine di determinare i presunti ricavi da essa noncontabilizzati.2. Il contribuente impugnava l’avviso di accertamento dinanzi allaCommissione Tributaria Provinciale (CTP) di Roma, la quale rigettava ilsuo ricorso.3. La decisione di primo grado veniva successivamente confermatadalla CTR del Lazio, che con sentenza n. 978/6/17 del 2 marzo 2017respingeva l’appello della parte privata.4. Contro questa sentenza [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso percassazione affidato a sei motivi.5. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.6. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, aisensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c..RAGIONI DELLA DECISIONE1.Va anzitutto rilevato che il primo, il secondo, il terzo, il quinto e ilsesto motivo di ricorso, tutti formulati ai sensi dell’art. 360, primo comma,num. 4, c.p.c., devono essere correttamente inquadrati nel paradigma delnum. 3 dello stesso comma, siccome diretti a far valere pretesi erroricommessi dalla CTR nell’interpretazione o nell’applicazione di norme didiritto, e non invece a denunciare vizi di nullità della sentenza o delNumero registro generale 24450/2017Numero sezionale 2532/2026Numero di raccolta generale 8718/2026Data pubblicazione 08/04/2026procedimento (sulla possibilità di riqualificare d’ufficio la sussunzione delmotivo di ricorso erroneamente intitolato cfr., ex multis, Cass. n.1802/2019, Cass. n. 17842/2024, Cass. n. 759/2025).1.1 Tanto premesso, con il primo motivo è lamentata la violazionedell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973.1.2 Si rimprovera alla CTR di aver erroneamente ritenuto validol’avviso di accertamento per cui è causa, sebbene lo stesso risultasseaffetto da nullità «assoluta» e «rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado delgiudizio» per essere stato sottoscritto da un funzionario privo dellaqualifica di dirigente e investito del potere di firma in virtù di una delegaimpersonale contenuta in un ordine di servizio, mero atto interno all’ufficiopubblico.1.3 Il motivo è in parte inammissibile, in parte infondato.1.4 La CTR ha accertato in fatto che fin dal primo grado era stataprodotta dall’Agenzia delle Entrate documentazione idonea a comprovareche il funzionario sottoscrittore dell’atto impositivo «rivestiva la qualifica didirigente di ruolo dell’amministrazione».1.5 Nel porre in discussione la surriferita circostanza il ricorrente tentadi sollecitare una rivalutazione del materiale probatorio, non ammessa inquesta sede di legittimità.1.6 Per il resto si osserva che, per giurisprudenza ormai consolidata, ilconferimento del potere di sottoscrizione dell’avviso di accertamento a unfunzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42,primo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma, enon di funzioni, in quanto realizza un mero decentramento burocraticoprivo di rilevanza esterna, restando l’atto sottoscritto dal delegatoimputabile all’organo delegante (cfr. Cass. n. 9625/2021, Cass. n.34775/2023, Cass. n. 21839/2024); ne consegue che il relativoprovvedimento non richiede l’indicazione del nominativo del soggettodelegato, né della durata della delega e delle comprovate ragioni diNumero registro generale 24450/2017Numero sezionale 2532/2026Numero di raccolta generale 8718/2026Data pubblicazione 08/04/2026servizio che ne giustificano l’adozione, come invece è prescritto dall’art.17, comma 1-bis, del d.lgs. n. 165 del 2001 in caso di delega dellefunzioni dirigenziali (cfr. Cass. nn. 26395-26396-26397-26398/2020,Cass. n. 1028/2021, Cass. n. 4884/2022).2. Con il secondo motivo sono denunciate la violazione e la falsaapplicazione dell’art. 7 della legge n. 212 del 2000 e dell’art. 24 Cost..2.1 Si addebita alla Commissione regionale di aver a torto negatol’inosservanza da parte dell’Ufficio della citata norma dello statuto delcontribuente.Viene, in proposito, dedotto che:- all’avviso di accertamento notificato al Gelfusa era stato allegatoquello emesso nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA].;- entrambi gli avvisi richiamavano il processo verbale di constatazione(p.v.c.) redatto a carico della stessa [OSCURATO:SOCIETA]. dalla Brigata diCeprano della Guardia di Finanza in data 18 gennaio 2011;- tale processo verbale non risultava, però, allegato agli avvisi diaccertamento consegnati al contribuente, né in essi era stato riprodotto ilcontenuto essenziale di quell’atto;- fin dal novembre 2006 il Gelfusa aveva ceduto la sua quota dipartecipazione alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., controllante la [OSCURATO:SOCIETA].,sicchè non poteva avere conoscenza del p.v.c. e della stessa verificafiscale svolta nei riguardi della società, né era in grado di consultare larelativa documentazione in qualità di socio.2.2 Il motivo è fondato.2.3 Tanto nel libello introduttivo del giudizio di primo grado quanto nelsuccessivo atto di appello, le cui parti essenziali sono state riportate nelricorso per cassazione, in osservanza dell’onere di specificità impostodall’art. 366, primo comma, num. 6, c.p.c., il contribuente si era doluto:(a)dell’omessa allegazione agli avvisi di accertamento a lui notificati -quello personale e quello concernente la [OSCURATO:SOCIETA].- del p.v.c.Numero registro generale 24450/2017Numero sezionale 2532/2026Numero di raccolta generale 8718/2026Data pubblicazione 08/04/2026elevato dalla Guardia di Finanza nei confronti della mentovata società;(b)della mancata riproduzione del contenuto essenziale di taleprocesso verbale negli atti in discorso.Egli aveva, inoltre, evidenziato:(i)di non rivestire più la qualità di socio della controllante [OSCURATO:PERSONA].r.l. a partire dal novembre 2006;(ii)di non essere, pertanto, a conoscenza della verifica fiscale cui erastata sottoposta la controllata [OSCURATO:SOCIETA]. e di non avere titolo perpoter prendere visione della relativa documentazione presso la societàverificata.2.4 A fronte di tali allegazioni, nel rispetto del dettato dell’art. 7,comma 1, della legge n. 212 del 2000 e dell’interpretazione offertane dallagiurisprudenza di legittimità (cfr., sull’argomento, Cass. n. 18038/2024,Cass. n. 28660/2024, Cass. n. 1056/2025, Cass. n. 14780/2025, Cass. n.19138/2025, Cass. n. 25423/2025), la CTR avrebbe dovuto accertare:(a)se, tenuto conto del tempo di esecuzione della verifica fiscale inparola, il Gelfusa fosse in grado di acquisire conoscenza del p.v.c.nell’esercizio del diritto del socio di consultare gli atti e i documenti dellasocietà;(b)se il contenuto essenziale del detto p.v.c. fosse stato riprodotto inalcuno degli avvisi di accertamento notificati al contribuente.A tale ultimo riguardo la Commissione regionale si è limitata a rilevareche nell’atto di appello si era «[...] d[ato] conto che il processo verbale diconstatazione sopra citato [era stato] integralmente richiamato» inentrambi gli avvisi.Sennonchè, una cosa è il mero richiamo operato dall’avviso diaccertamento al p.v.c. elevato a carico di un soggetto diverso dalcontribuente accertato, un’altra è la riproduzione del suo contenutoessenziale nel corpo dell’atto richiamante.2.5 Né appare corretto il rilievo dei giudici d’appello secondo cui «[…]Numero registro generale 24450/2017Numero sezionale 2532/2026Numero di raccolta generale 8718/2026Data pubblicazione 08/04/2026la ipotizzata violazione delle proprie prerogative di difesa [sarebb]e [stata]in realtà contraddetta dallo stesso atteggiamento processuale assunto»dal contribuente, mediante il quale egli avrebbe fornito la «[...]dimostrazione della piena conoscenza dei fatti contestati e delle relativecircostanze».Invero, l’insufficienza motivazionale dell’atto impositivo, suscettibile digiustificarne l’annullamento, non esclude che il contribuente possadifendersi in giudizio deducendo anche vizi di merito, poiché tale difettonon è sanabile per raggiungimento dello scopo ai sensi dell’art. 156,ultimo comma, c.p.c., avendo l’atto la funzione di garantire una difesacerta anche con riferimento alla delimitazione del thema decidendum (cfr.Cass. n. 21997/2014, Cass. n. 22918/2022, Cass. n. 15993/2025).3. Con il terzo mezzo sono prospettate la violazione e falsaapplicazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, dell’art.37-bis, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 3 Cost..3.1 Si sostiene che avrebbe errato la CTR nel non dichiarare la nullitàdell’atto impositivo per mancata instaurazione del contraddittorioendoprocedimentale.3.2 Il motivo è infondato.3.3 Per consolidato indirizzo giurisprudenziale di legittimità, in basealla disciplina applicabile anteriormente all’introduzione dell’art. 6-bis dellalegge n. 212 del 2000 (applicabile agli atti emessi a partire dal 30 aprile2024), l’[OSCURATO:PERSONA] che procede a una verifica fiscale cd.”a tavolino“ (intendendosi per tale quella effettuata presso la sededell’Ufficio sulla scorta delle notizie acquisite da altre PubblicheAmministrazioni, da terzi o dallo stesso contribuente) è gravata da unobbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale esclusivamente inmateria di tributi cd. ”armonizzati“ -ovvero soggetti alla direttaapplicazione del diritto unionale (si pensi all’IVA)-, mentre per i tributi”non armonizzati“, come l’IRPEF, non è rinvenibile nella legislazioneNumero registro generale 24450/2017Numero sezionale 2532/2026Numero di raccolta generale 8718/2026Data pubblicazione 08/04/2026nazionale un analogo generalizzato vincolo, che deve, perciò, ritenersisussistente nelle sole ipotesi espressamente previste.Il ricordato orientamento nomofilattico è stato recentemente ribaditodalle Sezioni Unite con sentenza n. 21271/2025 e non v’è ragione didiscostarsi da esso.3.4 Quanto, poi, all’abrogato art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, siosserva che tale norma è dettata con riferimento alle operazioni elusive,ovvero quelle consistenti in atti, fatti e negozi, anche collegati fra loro,privi di valide ragioni economiche e diretti ad aggirare obblighi o divietiprevisti dall’ordinamento tributario e a ottenere riduzioni di imposte orimborsi altrimenti indebiti.Nel caso in esame si discute, invece, dell’imputazione pro quota alsocio degli utili extracontabili presuntivamente distribuiti da una società aristretta base da lui asseritamente partecipata tramite l’intermediazione diuna società ”schermo“.4. Con il quarto mezzo -questo sì correttamente proposto ai sensidell’art. 360, primo comma, num. 4, c.p.c.- è dedotta la violazionedell’art. 112 del medesimo codice.4.1 Viene ascritto al collegio regionale di aver omesso di pronunciaresul motivo d’appello con il quale erano state lamentate la violazione e lafalsa applicazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 nella ricostruzionepresuntiva del reddito della [OSCURATO:SOCIETA]..4.2 Il motivo è meritevole di accoglimento.4.3 Come si evince dall’esposizione della vicenda processuale operatanel ricorso in esame, corredata dalla riproduzione delle parti essenzialidegli atti richiamati e dall’indicazione della loro collocazione (cd.”localizzazione“) all’interno del fascicolo di causa (in osservanza dell’oneredi specificità di cui all’art. 366, primo comma, num. 6, c.p.c. declinatosecondo le indicazioni della sentenza della Corte EDU, 28 ottobre 2021,Succi e altri c/ Italia: cfr. Cass. Sez. U. n. 8950/2022), con l’appelloNumero registro generale 24450/2017Numero sezionale 2532/2026Numero di raccolta generale 8718/2026Data pubblicazione 08/04/2026dinanzi alla CTR il Gelfusa aveva denunciato la violazione e la falsaapplicazione del menzionato art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973.Analoga doglianza era stata da lui già sollevata con il ricorsointroduttivo del giudizio di primo grado.4.4 Orbene, sul punto nulla è stato statuito dalla [OSCURATO:PERSONA], la quale è conseguentemente incorsa nel prospettato error inprocedendo.4.5 Giova, peraltro, precisare che non era preclusa al contribuente lapossibilità di contestare l’effettiva esistenza del maggior reddito accertatodall’Ufficio in capo alla società verificata, non rilevando in contrario chel’atto impositivo ad essa inerente fosse divenuto definitivo per mancataimpugnazione (come sottolineato dai giudici regionali a pag. 4 dellasentenza, righi 18-20).Questa Corte ha, infatti, avuto modo di chiarire che «[i]l regime dipregiudizialità nei giudizi tra l’accertamento del reddito percepito dallasocietà ed il reddito di partecipazione attribuito al socio di società dicapitali avente ristretta base partecipativa viene meno nel caso in cuil’accertamento nei confronti della società divenga definitivo non perchégiudizialmente ritenuto fondato nel merito, bensì a causa dell’omessaimpugnazione dell’atto impositivo o di vizi procedurali dell’impugnativaproposta dalla società; in tali casi il socio può pertanto contestare, conriferimento al reddito di partecipazione a lui attribuito, non solo lamancata distribuzione in suo favore degli utili conseguiti dalla società, maanche la stessa percezione di redditi distribuibili da parte della società»(cfr. Cass. n. 6001/2025, Cass. n. 27951/2025).5. Con il quinto motivo sono fatte valere la violazione e la falsaapplicazione dell’art. 37 del d.P.R. n. 600 del 1973.5.1 Si censura l’impugnata pronuncia per aver erroneamente ritenutoconfigurabile nella presente fattispecie un’ipotesi di interposizionesoggettiva coinvolgente le persone dei germani Claudio e GaetanoNumero registro generale 24450/2017Numero sezionale 2532/2026Numero di raccolta generale 8718/2026Data pubblicazione 08/04/2026Gelfusa, ex soci della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l..Viene, in proposito, evidenziato che nel caso concreto si sarebbe tutt’alpiù potuto ravvisare un’ipotesi di interposizione reale, non riconducibilealla previsione di cui all’art. 37 del d.P.R. n. 600 del 1973.5.2 Il motivo è in parte infondato, in parte inammissibile.5.3 Secondo la giurisprudenza di questa Corte, in tema di disciplinaantielusiva ex art. 37, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 èirrilevante la distinzione fra interposizione fittizia e reale di persona, inquanto la norma imputa al contribuente i redditi formalmente intestati adaltro soggetto ove risulti provato, anche in base a presunzioni, che egli nesia l’effettivo titolare (cfr. Cass. n. 939/2025, Cass. n. 8479/2025, Cass.n. 9095/2025).5.4 Non sussiste, quindi, l’adombrato error in iudicando, né èconsentito, dietro lo schermo della violazione o falsa applicazione di legge,rimettere in gioco la ricostruzione della quaestio facti compiuta dai giudicidi merito, non potendo la deduzione del vizio di cui all’art. 360, primocomma, num. 3, c.p.c. essere mediata dalla riconsiderazione dellerisultanze istruttorie (cfr. Cass. n. 34817/2022, Cass. n. 16442/2024,Cass. n. 2711/2025).6. Con il sesto mezzo è lamentata la violazione dell’art. 43, comma 2-bis (recte: terzo comma - n.d.r.), del d.P.R. n. 600 del 1973.6.1 Si critica la gravata decisione per avere la CTR omesso diverificare se l’Ufficio avesse fatto o meno un uso pretestuoso ostrumentale della citata norma, al solo fine di poter fruire del raddoppiodei termini per l’accertamento, in linea con i dettami della sentenza dellaCorte costituzionale n. 247 del 2011.6.2 Il motivo è infondato.6.3 In base alla citata sentenza della Consulta, soltanto se richiestocon i motivi di impugnazione il giudice tributario deve controllare lasussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331Numero registro generale 24450/2017Numero sezionale 2532/2026Numero di raccolta generale 8718/2026Data pubblicazione 08/04/2026c.p.p., compiendo al riguardo una valutazione ”ora per allora“ (cosiddetta”prognosi postuma“) circa la loro ricorrenza e verificando sel’[OSCURATO:PERSONA] abbia agito con imparzialità o abbia, invece,fatto un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni di cui agli artt.43, terzo comma, del d.P.R. n 600 del 1973 e 57, terzo comma, del d.P.R.n. 633 del 1972, nel testo vigente ratione temporis, al fine di fruireingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento (sul temavedasi pure Cass. n. 23548/2022).Dalle allegazioni svolte in questa sede dal ricorrente non risulta chenei pregressi gradi di merito egli avesse specificamente contestato lasussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia penale, sicchè lacensura è inevitabilmente destinata al rigetto.7. Per quanto precede, va disposta la cassazione dell’impugnatasentenza, nei limiti delle censure accolte, con rinvio alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado (già CTR) del Lazio, in diversa composizione,perché proceda a un nuovo esame della controversia uniformandosi aiprincìpi di diritto sopra espressi.7.1 Al giudice del rinvio viene demandata anche la liquidazione dellespese del giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo e il quarto motivo di ricorso, respinti glialtri; cassa l’impugnata sentenza, in relazione alle censure accolte, erinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio,in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudiziodi legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributariadella Corte Suprema di Cassazione, in data 18 marzo 2026.Il PresidenteValentino Lenoci