Cassazione n. 34775/2023

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 26617‒2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore,[OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura speciale in calce al ricorso, dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], presso il cui indirizzo di posta elettronica [OSCURATO:EMAIL] è elettivamente domiciliata; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, domicilia; -controricorrente - avverso la sentenza n. 1514/07/2015 della Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA], depositata in data [OSCURATO:DATA_NASCITA]; Oggetto: Tributi –avviso di accertamento – sottoscrizione –delega di firma udita la relazione svolta nella camera di consiglio non partecipata del 03/10/2023 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1. In controversia avente ad oggetto l’impugnazione di un avviso di accertamento ai fini IRES, IVA ed IRAP per l’anno di imposta 2007, emesso nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]. per il recupero di costi per sponsorizzazione che l’amministrazione finanziaria riteneva essere relativi ad operazioni oggettivamente inesistenti, con la sentenza in epigrafe indicata la CTR (ora Corte di giustizia tributaria di secondo grado) dell’[OSCURATO:PERSONA] accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sfavorevole sentenza di primo grado sostenendoche l’atto impositivo era sottoscritto da funzionario dell’Agenzia delle entrate (nella specie il dott. [OSCURATO:PERSONA]) legittimamente delegato dal Capo dell’ufficio, ciò risultando dall’atto dispositivo n. 16/2013 di attribuzione di deleghe di firma datato 02/09/2013, prodotto in giudizio unitamente ai “dati curriculari” del delegato che rivestiva le funzioni di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA].Riteneva, inoltre, precluso l’esame dei motivi di impugnazione proposti in primo grado dalla società contribuente perché non riproposte in grado di appello non essendosi costituita in tale giudizio. 2. Avverso tale statuizione la società contribuente propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi . La difesa erariale si costituisce al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione della causa. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod. proc. civ. sostenendo che la «la decisione della [OSCURATO:PERSONA] non si è basata sull’esame delle risultanze probatorie […] così come previsto dai parametri codicistici, bensì su un criterio che individua nella logica soggettiva del Giudicante il principio cardine e guida della decisione» (ricorso, pag. 6), posto che l’atto dispositivo n. 16/2013 non era una delega di firma, ovvero una «delega ad personam» ma una «”delega alle funzione”ovvero una delega ampia, generica e impersonale rilasciata dal direttore dell’[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] alle varie figure lavorative dell’Ufficio» , né risultava provato che il delegato (dott. [OSCURATO:PERSONA]) fosse un dirigente. 2. Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 richiamato dall’art. 56 del d.P.R. n. 633 del 1972.La ricorrente, richiamando la sentenza della Corte costituzionale n. 37 del 2015, sostiene che il funzionario dell’ufficio finanziario che aveva sottoscritto l’avviso di accertamento era privo della qualifica dirigenziale rivestendo la qualifica di [OSCURATO:PERSONA] senza aver superato regolare concorso. 3. I due motivi, che possono essere esaminati congiuntamente, stante la loro stretta connessione, sono inammissibili oltre che infondati. 4. Il vizio di inammissibilità che inficia i motivi in esame discende dalla violazione del principio di specificità di cui all’art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ. che impone va alla ricorrente di trascrivere, almeno nei suoi passaggi essenziali, o di allegare al ricorso e comunque di localizzarlo negli atti del giudizio di merito, l’atto di conferimento della delega al funzionario dell’amministrazione finanziaria per la sottoscrizione degli atti impositivi (cfr. Cass., Sez. U, n. 8950 del 2022; Cass. n. 12481 del 2022), onde consentire a questa Corte il vaglio di fondatezza della censura, invece precluso così come lo è l’esercizio delpotere di diretto esame degli atti del giudizio di merito, che è riconosciuto al giudice di legittimità solo ove sia denunciato un "error in procedendo" e non, come nella specie, un “error in iudicando” (Cass. n. 24048 del 2021). 5. A tale inammissibilità si aggiunge quella che discende dall’applicazione del consolidato principio giurisprudenziale secondo cui «In tema di ricorso per cassazione, una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt.115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione» (Cass. n. 6774 del 2022; conf. a Cass. n. 1229 del 2019). 6. In ogni caso il motivo sarebbe infondato alla stregua dell’orientamento giurisprudenziale secondo cui «La delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura didelega di firma - e non di funzioni - poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di dettadelega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegatodelegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario delladelega stessa» (Cass. n. 11013 del 2019; Cass. n. 28850 del 2019 e Cass. n. 26397 del 2020).6.1. In tale prima pronuncia si è precisato che «Con la delega di firma il delegato non esercita alcun potere o competenza riservata al delegante, trovando titolo il suo agire nei poteri di ordine e direzione, coordinamento e controllo attribuiti al dirigente preposto all'ufficio (art. 11, comma 1, lett. c ed, Statuto Agenzia delle entrate, approvato con delibera n. 6 del 2000; art. 14, comma 2, reg. amm. n. 4/2000) nell'ambito dello schema organizzativo della subordinazione gerarchica tra persone appartenenti al medesimo ufficio» e che «La delega, pertanto, non deve indicare le cause che ne hanno resa necessaria l'adozione (quali la carenza di personale, l'assenza per malattia, una vacanza d'organico, ecc.), il termine di validità e, neanche, il nominativo del soggetto delegato». E ciò sulla scia di Cass., Sez. 5, sentenza n. 8814 del 29/03/2019 (Rv. 653352), secondo cui, dalla medesima premessa che la delega in questione è una delega di firma e non di funzioni, «deriva che il relativo provvedimento non richiede l'indicazione né del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega, che pertanto può avvenire mediante ordini di servizio che individuino l'impiegato legittimato alla firma mediante l'indicazione della qualifica rivestita, idonea a consentire, "ex post", la verifica del potere in capo al soggetto che ha materialmente sottoscritto l'atto». 6.2. Va, inoltre, ricordato che «In tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva, cioè da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla l. n. 44 del 2012» (Cass.n. 5177 del 2020). 7. Con il terzo motivo di ricorso viene dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 346 cod. proc. civ. La ricorrente lamenta che la CTR haritenuto che le domande da essa proposte nel ricorso introduttivo del giudizio dinanzi alla CTP di [OSCURATO:PERSONA], rimaste assorbite a seguito della dichiarazione di annullamentodell’avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione, non potevano essere esaminate in quanto non riproposte in grado di appello in cui essa società appellata non si era costituita in giudizio, dovendovi invece ritenere tali domande riproposte dall’Agenzia delle entrate che nell’appello aveva confutato tutti i motivi di ricorso introdotti dalla società contribuente. 8. Il motivo è manifestamente infondato. 9. E’ noto che «Nel processo tributario, l'art. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992, nel prevedere che le questioni e le eccezioni non accolte in primo grado, e non specificamente riproposte in appello, si intendono rinunciate, fa riferimento, come il corrispondente art. 346 c.p.c., all'appellato e non all'appellante, principale o incidentale che sia, in quanto l'onere dell'espressa riproposizione riguarda, nonostante l'impiego della generica espressione "non accolte", non le domande o le eccezioni respinte in primo grado, bensì solo quelle su cui il giudice non abbia espressamente pronunciato (ad esempio, perché ritenute assorbite), non essendo ipotizzabile, in relazione alle domande o eccezioni espressamente respinte, la terza via - riproposizione/rinuncia -rappresentata dagli artt. 56 del detto d.lgs. e 346 c.p.c., rispetto all'unica alternativa possibile dell'impugnazione -principale o incidentale - o dell'acquiescenza, totale o parziale, con relativa formazione di giudicato interno» (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 14534 del 06/06/2018, Rv. 649002; in termini, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 7702 del 27/03/2013, Rv. 626218).9.1. E’, altresì, noto che «Nel processo tributario, l'art. 346 cod. proc. civ., riprodotto, per il giudizio di appello davanti alla commissione tributaria regionale, dall'art. 56 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, per cui le questioni ed eccezioni dell'appellato non accolte dalla sentenza di primo grado e non espressamente riproposte in appello si intendono rinunciate, si applica anche quando il contribuente non si sia costituito in giudizio, restando contumace, e va riferita a qualsiasi questione proposta dal ricorrente, a condizione che sia suscettibile di essere dedotta come autonomo motivo di ricorso o di impugnazione» (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 20062 del 24/09/2014, Rv. 632654; conf. alla prima parte della citata pronuncia, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 9217 del 18/04/2007, Rv. 597923, nonché Cass., Sez. 5, Sentenza n. 7316 del 13/05/2003, Rv. 562964; conf. alla seconda parte, Cass., Sez. 5, Sentenza n. 21506 del 20/10/2010, Rv. 614818, nonché Cass., Sez. 5, Sentenza n. 3653 del 13/03/2001, Rv. 544724, secondo cui «In tema di contenzioso tributario, la disposizione di cui all'art. 56 del D.Lgs. 546/92 -a mente della quale "le questioni ed eccezioni non accolte nella sentenza della commissione provinciale che non sono specificamente riproposte in appello si intendono rinunciate" - va interpretata nel senso che il termine "questioni", in essa adottato, non ha un'accezione più ampia di quella contenuta nell'art. 346 cod. proc. civ., il quale si riferisce alle "domande", e non comprende quindi, per l'effetto, anche le mere argomentazioni giuridiche»). 9.2. Si è quindi precisato che «Nel processo tributario, l'art. 56 del d.lgs. n. 546 del 1992 impone la specifica riproposizione in appello, in modo chiaro ed univoco, sia pure "per relationem", delle questioni non accolte dalla sentenza di primo grado, siano esse domande o eccezioni, sotto pena di definitiva rinuncia, sicché non è sufficiente il generico richiamo del complessivo contenuto degli atti della precedente fase processuale» (Cass., Sez. 6 -5, Ordinanza n. 30444 del 19/12/2017, Rv. 646990; conf. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 24267 del 27/11/2015, Rv. 637561, nonché Cass., Sez. 5, Sentenza n. 21506 del 20/10/2010, Rv. 614818) e che tale riproposizione «deve essere espressa, a pena di decadenza, nell'atto di controdeduzioni da depositare nel termine previsto per la costituzione in giudizio, e non può essere manifestata in atti successivi, che esplicano una funzione meramente illustrativa» (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 26830 del 18/12/2014, Rv. 634237), né tanto meno la loro riproposizione può desumersi dal contenuto di un atto di controparte che al riguardo non ha né interesse né potere dispositivo. 9.3. Orbene, nel caso di specie la CTR si è correttamente attenuta a tali arresti giurisprudenziali affermando che la società appellata non si era costituita nel giudizio di appello sicché la stessa era decaduta dalla possibilità di riproporre le questioni di merito introdotte con l’originario ricorso ma rimaste assorbite dalla statuizione di primo grado. 10. In estrema sintesi, il ricorso va rigettato senza necessità di provvedere sulle spese in mancanza di costituzione dell’intimata. P.Q.M. rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ri