Cassazione n. 33707/2025

5 ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 24314/2022 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:EMAIL]) -ricorrente principale- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis -controricorrente/ricorrente in via incidentale- avverso la SENTENZA della [OSCURATO:PERSONA] n. 811/2022 depositata il 4 marzo 2022 udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 20 novembre 2025 dal [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] I di Milano dell’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] quattro distinti avvisi di accertamento, relativi ai periodi d’imposta 2009, 2011, 2012 e 2013, con i quali recuperava a tassazione: (a)per gli anni 2009 e 2011, ai fini dell’IRPEF e delle relative addizionali, attività finanziarie detenute dal contribuente nella Repubblica di [OSCURATO:PERSONA], Paese a regime fiscale privilegiato, presuntivamente costituite -ai sensi dell’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, convertito in L. n. 102 del 2009- mediante redditi sottratti al Fisco italiano e inquadrate nella categoria residuale di cui all’art. 67 del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR); (b)per gli anni 2009, 2011, 2012 e 2013, ai fini dell’imposta sostitutiva di cui all’art. 18 del citato D.P.R., gli interessi presuntivamente prodotti dalle suddette attività estere al tasso previsto dall’art. 6 del D.L. n. 167 del 1990, convertito in L. n. 227 del 1990, qualificati come redditi di capitale ex art. 44 dello stesso decreto; (c)per gli anni 2012 e 2013, ai fini dell’imposta di cui all’art. 19, commi da 18 a 23, del D.L. n. 201 del 2011, convertito in L. n. 214 del 2011 (IVAFE), una quota pari all’1 per mille del valore delle attività finanziarie detenute all’estero. Il contribuente impugnava i quattro avvisi di accertamento proponendo un unico ricorso cumulativo dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] (CTP) di Milano, che accoglieva solo in parte le sue ragioni, annullando l’atto impositivo inerente all’anno 2009, rispetto al quale riteneva inoperante «ratione temporis» la presunzione legale di esistenza di redditi sottratti a imposizione in Italia. La decisione di primo grado veniva successivamente confermata dalla [OSCURATO:PERSONA] (CTR) della [OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 811/2022 del 4 marzo 2022, respingeva sia l’appello principale della parte privata sia quello incidentale dell’[OSCURATO:PERSONA]. Contro questa sentenza il [OSCURATO:PERSONA] ha proposto ricorso per cassazione articolato in tre motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso contenente ricorso incidentale affidato a due motivi. La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c.. Entro il termine di cui al comma 1, secondo periodo, del predetto articolo il Pubblico Ministero, nella persona del [OSCURATO:PERSONA] Mauro, ha depositato requisitoria scritta, concludendo affinchè la Corte rigetti e dichiari inammissibile il ricorso principale e dichiari inammissibile il ricorso incidentale . Nel successivo termine di cui al terzo periodo del medesimo comma il ricorrente principale ha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] (A)Ricorso principale 1. Con il primo motivo del ricorso principale, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è denunciata la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c.. 1.1 Si sostiene che la CTR sarebbe incorsa in un palese vizio del ragionamento presuntivo per aver erroneamente ritenuto legittimo il recupero a tassazione in capo al sig. [OSCURATO:PERSONA] dei presunti maggiori redditi risultanti sul conto corrente sammarinese, nonostante la pluralità di elementi contrari offerti da parte ricorrente . 1.2 Il motivo è in parte infondato, in parte inammissibile. 1.3 Anzitutto, non sussiste la dedotta violazione dell’art. 2697 c.c., la quale ricorrenella sola ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova a una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni, e non invece quando oggetto di censura sia la valutazione che il giudice medesimo abbia svolto delle prove proposte dalle parti, essendo la stessa sindacabile in cassazione entro i ristretti limiti stabiliti dal novellato art. 360, comma 1, n. 5) c.p.c. (cfr., ex plurimis , Cass. n. 32923/2022, Cass. n. 25543/2022, Cass. n. 17287/2022). 1.4 Nessuna inversione dell’onere probatorio è rinvenibile nella fattispecie, avendo la CTR correttamente affermato che l’[OSCURATO:PERSONA] poteva giovarsi della presunzione legale relativa sancita dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, convertito in L. n. 102 del 2009, il quale così recita: «In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella [OSCURATO:PERSONA] della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella [OSCURATO:PERSONA] della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate». 1.5 Muovendo da questa esatta premessa giuridica, il collegio di secondo grado ha valutato la prova contraria fornita dal contribuente, giudicandola nel suo complesso inidonea a superare l’anzidetta presunzione legale. In particolare, ha evidenziato che non era stata «prodotta alcuna prova fondata a supporto del fatto che il conto corrente in essere presso la banca ... di [OSCURATO:PERSONA] (fos)s(e) stato accesso a nome del contribuente e non del padre di quest’ultimo»,[OSCURATO:PERSONA], «dovendo transitare su detto conto corrente importi destinati unicamente al pagamento di un canone di affitto di ramo d’azienda», e precisamente di quello formante oggetto del contratto concluso dal predetto [OSCURATO:PERSONA] e dalla sua compagna [OSCURATO:PERSONA] con i coniugi [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. Ha, inoltre, soggiunto che: - «non vi e (ra) riconciliazione economico - finanziaria tra gli importi indicati dal contribuente, né la documentazione contrattuale prodotta risulta(va) completa e sufficiente per provare la fondatezza dello schema esplicitato a supporto delle giustificazioni, secondo cui il flusso m(o)netario, rappresentato dagli importi transitati nei conti correnti, s(arebbe) stato sottoposto ad imposizione fiscale»; - «non e(ra) chiaro chi(fos)s(e) l’effettivo beneficiario economico - finanziario della creazione, in termini bancari, della struttura posta in essere ai fini evasivi d’imposta, mediante elusione dell’ordinamento tributario dello Stato». 1.6 Il ragionamento logico-deduttivo seguìto dal collegio regionale si è, quindi, snodato attraverso una valutazione d’insieme degli elementi indiziari offerti dal contribuente, in linea con la consolidata giurisprudenza di questa Corte in tema di prova presuntiva (cfr. Cass. n. 7109/2019, Cass. n. 24950/2020, Cass. n. 9054/2022). 1.7 Non sono, pertanto, ravvisabili gli «errores in iudicando»lamentati; nè è possibile, dietro lo schermo della denuncia di violazione o falsa applicazione di legge, rimettere in discussione la scelta da parte dei giudici di secondo grado dei fatti noti da porre a base del ragionamento inferenziale (cfr. Cass. n. 22824/2022, Cass. n. 3651/2024, Cass. n. 17485/2025) e l’apprezzamento da loro compiuto in ordine alla rispondenza degli elementi indiziari selezionati ai requisiti di gravità, precisione e concordanza di cui all’art. 2729, comma 1, c.c. (cfr. Cass. n. 8023/2009, Cass. n. 33173/2023, Cass. n. 8550/2024, Cass. n. 15030/2025, Cass. n. 26987/2025). Occorre, in proposito, tener presente che, per consolidato orientamento di questa Corte, la censura attinente all’utilizzo o meno del ragionamento presuntivo non può limitarsi a prospettare l’ipotesi di un convincimento diverso da quello espresso dal giudice di merito, ma deve far emergere l’assoluta illogicità e contraddittorietà del ragionamento decisorio, restando peraltro escluso che la sola mancata valutazione di un elemento indiziario possa dare luogo al vizio di omesso esame di un punto decisivo (cfr. Cass. n. 5279/2020, Cass. n. 22366/2021, Cass. n. 10970/2022, Cass. n. 33173/2023). 2. Con il secondo motivo, proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è lamentata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 29 del D.L. n. 78 del 2010, convertito in L. n. 122 del 2010, nonché dell’art. 60 del D.P.R. n. 600 del 1973. 2.1 Viene dedotto che avrebbe errato la Commissione regionale nell’ammettere l’applicabilità dell’istituto della sanatoria per raggiungimento dello scopo con riguardo alla notificazione dell’avviso di accertamento oggetto di causa, la quale andava ritenuta giuridicamente inesistente, o comunque affetta da nullità insanabile, per essere stata eseguita direttamente dall’Ufficio a mezzo del servizio postale. 2.2 Si sostiene che non potesse essere effettuata con le descritte modalità la notificazione di un atto cd. impoesattivo primario , quale quello di cui trattasi, destinato ad assolvere sia la funzione impositiva sia le funzioni di titolo esecutivo e di precetto . 2.3 Il motivo è infondato. 2.4 Questa Corte ha già avuto modo di chiarire che l’art. 29, comma 1, lettera a), del D.L. n. 78 del 2010, convertito in L. n. 122 del 2010, non ha introdotto alcuna deroga alla disciplina recata dall’art. 14, comma 1, della L. n. 890 del 1982, secondo cui «la notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente deve avvenire con l’impiego di plico sigillato e può eseguirsi a mezzo della posta direttamente dagli uffici finanziari, nonché, ove ciò risulti impossibile, a cura degli ufficiali giudiziari, dei messi comunali ovvero dei messi speciali autorizzati...». Invero, lungi dall’incidere sulle modalità di notificazione degli atti impositivi già previste dal menzionato art. 14, comma 1, della L. n. 890, la norma sopravvenuta si è limitata ad attribuire all’[OSCURATO:PERSONA] la facoltà di notificare al contribuente «anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento» gli atti con cui «siano rideterminati gli importi dovuti in base agli avvisi di accertamento» (cd. impoesattivi) da essa disciplinati (cfr. Cass. n. 27634/2020, Cass. n. 21972/2024, Cass. n. 25567/2025). 2.5 È stato, inoltre, precisato che l’istituto della sanatoria dei vizi della notificazione per raggiungimento dello scopo riceve applicazione generalizzata anche nella materia tributaria ed è, pertanto, operante con riferimento alla notificazione sia dell’avviso di accertamento, atto impositivo, sia della cartella di pagamento, atto esattivo, sia dell’avviso di accertamento esecutivo, cd. atto impoesattivo (cfr. Cass. n. 12626/2024, Cass. n. 24556/2024). 2.6 In difetto di valide ragioni che possano indurre a discostarsi dal richiamato orientamento giurisprudenziale, la doglianza deve essere respinta. 3. Con il terzo mezzo, introdotto ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è prospettata la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42, commi 1 e 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7 della L. n. 212 del 2000. 3.1 Viene riproposta l’eccezione di inesistenza giuridica/nullità degli avvisi di accertamento, sull’assunto che gli atti sarebbero stati sottoscritti da un funzionario che non sembra(va) essere dotato dei necessari poteri per sottoscriver(li) , non risultandone documentata l’appartenenza alla carriera direttiva. 3.2 Il motivo si presenta inammissibile sotto diversi profili. 3.3 Nella parte narrativa della sentenza la CTR ha evidenziato che fin dal primo grado l’Agenzia delle Entrate aveva «presentato la prova della validità della delega attribuita alla dottoressa [OSCURATO:PERSONA], firmataria degli avvisi d’accertamento in base alla delega dell’attuale direttore provinciale [OSCURATO:PERSONA], dirigente di ruolo». La stessa Commissione ha, inoltre, soggiunto che l’esistenza della delega «al momento dell’emissione dell’atto» ( recte : degli atti – n.d.r.) costituiva circostanza «pacifica». 3.4 Nel contestare tali affermazioni, il ricorrente mira a rimettere in gioco, dietro lo schermo della denuncia di violazione di legge, l’apprezzamento delle risultanze documentali operato dal collegio regionale, insindacabile in questa sede. 3.5 Peraltro, egli nemmeno ha trascritto o quantomeno riportato in sintesi il contenuto del documento esaminato dai giudici «a quibus», né si è premurato di indicare dove lo stesso è reperibile, onde la doglianza in scrutinio si appalesa inammissibile anche per inosservanza dell’onere di specificità ex art. 366, comma 1, n. 6) c.p.c.. 3.6 Fermi gli assorbenti rilievi che precedono, il motivo è comunque infondato. 3.7 Per giurisprudenza ormai consolidata di questa Corte, la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento a un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma -e non di funzioni-, poiché realizza un mero decentramento burocratico privo di rilevanza esterna, restando l’atto sottoscritto dal delegato imputabile all’organo delegante (cfr. Cass. n. 9625/2021, Cass. n. 34775/2023, Cass. n. 21839/2024); ne consegue che il relativo provvedimento non richiede l’indicazione del nominativo del soggetto delegato, né della durata della delega e delle comprovate ragioni di servizio che ne giustificano l’adozione, come invece prescritto dall’art. 17, comma 1-bis, del D. Lgs. n. 165 del 2001 in caso di delega delle funzioni dirigenziali (cfr. Cass. n. 26395-26396-26397-26398/2020, Cass.n. 1028/2021, Cass. n. 4884/2022). 3.8 Non si è poi mancato di puntualizzare che, nell’àmbito dell’organizzazione interna dell’Ufficio, l’attuazione di detta delega può avvenire anche mediante ordini di servizio che individuino il delegato attraverso il riferimento alla qualifica da questi rivestita, giacché una siffatta indicazione consente la verifica «ex post» della corrispondenza fra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (cfr. Cass. n. 11013/2019, Cass. 18675/2020, Cass. n. 2221/2021). 3.9 Quanto, infine, all’appartenenza del funzionario sottoscrittore alla carriera direttiva, è stato precisato che essa deve presumersi sussistente a fronte di un comportamento dell’Amministrazione volto a far valere nei confronti del contribuente gli effetti dell’avviso di accertamento mediante la notifica dell’atto e la sua difesa in giudizio (cfr. Cass. n. 15470/2016, Cass. n. 689/2025, Cass. n. 10961/2025, Cass. n. 11529/2025). 3.10 Alla stregua dei surriferiti princìpi di diritto, che vanno qui ribaditi, la doglianza si rivela priva di pregio. 4. Per le ragioni esposte, il ricorso principale deve essere respinto. (B)Ricorso incidentale 5. Passando ora alla disamina del ricorso incidentale, va osservato che con il primo motivo, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., è dedotta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. e dell’art. 116 c.p.c.. 5.1 Con specifico riguardo alla pretesa tributaria avanzata con l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2009, si contesta ai giudici d’appello di non aver valutato «sub specie»di presunzioni semplici ex art.2729 c.c. gli elementi indiziari offerti dall’[OSCURATO:PERSONA], una volta esclusa l’applicabilità «ratione temporis» della presunzione legale relativa sancita dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009. 6. Con il secondo motivo, ricondotto al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c., è denunciata la nullità della sentenza per violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4) del D. Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 112 c.p.c.. 6.1 Si sostiene che l’impugnata decisione risulterebbe affetta da nullità per omessa pronuncia o comunque per difetto assoluto di motivazione in ordine alle argomentazioni addotte dall’Agenzia delle Entrate a fondamento dell’esperito appello incidentale. 6.2 L’esperita impugnazione è inammissibile per tardività, in quanto il controricorso che la contiene è stato notificato a mezzo p.e.c. in data 20 novembre 2022, oltre il termine di complessivi quaranta giorni dalla notificazione del ricorso per cassazione, avvenuta il 7 ottobre 2022, con conseguente inosservanza del combinato disposto degli artt. 369, comma 1, 370, comma 1, e 371, comma 1, c.p.c., nel testo, applicabile «ratione temporis», vigente anteriormente alle modifiche apportate dal D. Lgs. n. 149 del 2022. Detto termine era, infatti, scaduto il 16 novembre 2022. (C)Statuizioni conclusive 7. Tirando le fila del discorso fin qui condotto, il ricorso principale deve essere respinto, mentre quello incidentale va dichiarato inammissibile. 8. Le spese del presente giudizio di legittimità vengono interamente compensate fra le parti, attesa la loro reciproca soccombenza. 9. Stante l’esito dell’impugnazione principale, deve darsi atto della sussistenza dei presupposti processuali di cui all’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 ([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia) per il cd. raddoppio del contributo unificato nei confronti della parte che l’ha proposta. 9.1 Nonostante la dichiarata inammissibilità del ricorso incidentale, non si fa luogo ad analoga attestazione nei riguardi dell’Agenzia delle Entrate, essendo la stessa esentata, mediante il meccanismo della prenotazione a debito previsto in favore delle amministrazioni pubbliche, dal pagamento delle imposte e tasse gravanti sul processo (artt. 12, comma 5, del D.L. n. 16 del 2012, convertito in L. n. 44 del 2012, e 158, comma 1, lettera a, del D.P.R. n. 115 del 2002; si vedano in giurisprudenza Cass. n. 4752/2025, Cass. n. 28204/2024, Cass. n. 27301/2016). P.Q.M La Corte rigetta il ricorso principale e dichiara inammissibile quello incidentale, compensando interamente fra le parti le spese del giudizio di legittimità. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 ([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte de