Cassazione n. 12770/2023

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.8170/2020 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] srl, già spa, in persona del legale rapp.nte pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] di Roma e dall’avv.[OSCURATO:PERSONA] di Roma, ivi el.dom.to, come da procura in atti, in P.za Adriana 8; -parte ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, nonché Agenzia delle Entrate Riscossione (ADER) in persona del Presidente pro tempore, rappresentati e difesi in giudizio dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale sono domiciliati in Roma, Via dei Portoghesi n. 12; -parte controricorrente - Ricorso avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] del Lazio n.4519/19 del 22.7.2019; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 3 maggio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; Fatti rilevanti e ragioni della decisione. § 1. [OSCURATO:SOCIETA] propone quattro motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, a conferma della prima decisione, ha ritenuto legittima la cartella di pagamento n. 02420150005501423 notificatale il 3.8.2015 in rinnovazione di una precedente cartella (n.09720080090420469 notificatale il 24.4.2008) dall’ufficio sgravata, ex art.68 d.lgs 546/92, in pendenza di giudizio poi definito in senso per essa sfavorevole con sentenza della Corte di Cassazione n. 1307/15. Il tutto con riguardo ad imposte erariali dovute (con sanzioni ed interessi) relativamente a dichiarazioni integrative dalla società presentate, ex l. 289/02 e l. 350/03, per gli anni 2003 e 2004 (rate di condono ed Iva). La commissione tributaria regionale, per quanto qui ancora rileva, ha in particolare osservato che: - la cartella qui opposta era sufficientemente motivata perché recante la data di consegna dei ruoli (26.6.15) e l’indicazione deiresponsabili del procedimento di iscrizione a ruolo e di notificazione, e soprattutto perché meramente riproduttiva, per imposte e sanzioni, della pregressa cartella già notificata alla società e sgravata nel corso del giudizio poi definito con la citata sentenza di legittimità n. 1307/15, fatta salva l’applicazione degli interessi successivamente maturati ex art.20 d.P.R. 602/73 (la cui corretta decorrenza poteva essere verificata dalla società sulla base della data di esecutività dei ruoli, indicata in cartella nel 26.6.2015); - l’imposizione doveva ritenersi corretta anche per quanto concerneva gli interessi di mora successivi alla notificazione della cartella e fino all’effettivo pagamento ex art. 30 d.P.R. 602/73, il cui ammontare discendeva da atti normativi generali conoscibili, come tali, dai contribuenti; - correttamente la cartella era stata notificata alla società via Pec come consentito dall’art.26 co. 2^ d.P.R. 602/73, e con formato ‘pades’ (.pdf), ritenuto conforme ed equivalente al formato ‘cades’ (.p7m) da Cass.SSUU n. 10266/18; - in ogni caso, tale modalità di notifica aveva raggiunto lo scopo di portare la cartella ad effettiva e completa conoscenza della società, la quale l’aveva infatti regolarmente impugnata ed allegata, anche per gli effetti ex art.156 cod.proc.civ.; - infondata era l’eccezione di prescrizione opposta dalla società, dal momento che il relativo termine doveva farsi decorrere, per costante giurisprudenza di legittimità, dal passaggio in giudicato della sentenza (sostitutiva dell’atto impositivo) che aveva definito il giudizio, qui individuabile nella più volte citata sentenza della Corte di Cassazione n. 1307 depositata il 26.1.2015. Resistono con unitario controricorso Agenzia delle Entrate ed Agenzia delle Entrate Riscossione. § 2.1 Con il primo motivo di ricorso la società lamenta – ex art.360, co.1^, n.3) cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione dell’art. 20 co. 3 d.lgs. 472/97; per non avere la commissione tributaria regionale rilevato la prescrizione del credito erariale per sanzioni, dal momento che quest’ultimo non derivava dal giudicato rinveniente da Cass.n. 1307/15 cit. (relativo non alla pretesa impositiva ed alle relative sanzioni, ma soltanto alla validità formale della originaria cartella), con conseguente applicazione del termine di prescrizione quinquennale qui pacificamente decorso (notificazione della cartella nell’agosto 2015 a fronte di un credito d’imposta risalente alle annualità 2003 e 2004). § 2.2Il motivo è infondato. Va premesso che tanto la cartella iniziale quanto quella ‘duplicata’ o ‘rinnovata’ dopo lo sgravio della prima concretavano a tutti gli effetti atto (anche) impositivo, in quanto portatrici di un recupero d’imposta (e relativi accessori) discendente direttamente dalle somme portate in dichiarazione dalla società e scaturenti da controllo automatizzato ex art. 54 bis d.P.R. 633/72. Il che priva di pregio la distinzione che la società opera tra ‘vizi’ della cartella intesa quale atto meramente riscossivo edefinitività originaria della pretesa sostanziale. Vero è, piuttosto ed in ogni caso, che quest’ultima scaturiva – una volta sgravata l’originaria cartella non per intento abdicativo dell’Amministrazione ma per il solo fatto della pendenza del pregresso giudizio di opposizione ex art. 68 d.lgs 546/92 –dal giudicato formatosi a seguito della più volte citata sentenza Cass.n. 1307/15 tra le parti. Solo a seguito di questa statuizione, che ha deciso nel merito la lite ex art.384 cod.proc.civ., l’Amministrazione è stata in grado di agire per la riscossione in forza di un titolo non più rappresentato dalla cartella, ma dalla sentenza irrevocabile stessa; e ciò con riguardo ad un credito complessivo che in tal modo trovava definitiva e globale conferma giurisdizionale tanto per il tributo non corrisposto, quanto per gli accessori e le sanzioni, il cui fondamento e legittimità non potevano parimenti prescindere dal vaglio giurisdizionale della pretesa impositiva sostanziale alla quale accedevano ex lege. Ebbene, in questa situazione correttamente la commissione tributaria regionale ha ritenuto nella specie applicabile il termine di prescrizione decennale siccome rinveniente da giudicato ex art. 2953 cod.civ. . Ricorre, in proposito, quanto stabilito da Cass. SS.UU. n.23397/16 in ordine alla diversa disciplina della prescrizione (nell’alternativa tra termine ‘breve’ eventualmente previsto e termine lungo decennale) a seconda che si verta di mancata impugnazione dell’atto impositivo (definitività amministrativa) ovvero di accertamento giudiziale irrevocabile del titolo (definitività giurisdizionale): “La scadenza del termine -pacificamente perentorio - per proporre opposizione a cartella di pagamento di cui all'art. 24, comma 5, del d.lgs. n. 46 del 1999, pur determinando la decadenza dalla possibilità di proporre impugnazione, produce soltanto l'effetto sostanziale della irretrattabilità del credito contributivo senza determinare anche la cd. "conversione" del termine di prescrizione breve (nella specie, quinquennale, secondo l'art. 3, commi 9 e 10, della l. n. 335 del 1995) in quello ordinario (decennale), ai sensi dell'art. 2953 c.c.. Tale ultima disposizione, infatti, si applica soltanto nelle ipotesi in cui intervenga un titolo giudiziale divenuto definitivo, mentre la suddetta cartella, avendo natura di atto amministrativo, è priva dell'attitudine ad acquistare efficacia di giudicato.” Si tratta di un principio più volte applicato e ribadito anche con riguardo a cartelle per crediti tributari e relativi accessori, e si è inoltre osservato che esso non trova deroga a seconda che il giudicato si formi per ragioni sostanziali ovvero processuali, Cass.n. 8105/19: “Il diritto alla riscossione di un'imposta si prescrive nel termine decennale di cui all'art. 2953 c.c. ovesi fondi su un accertamento divenuto definitivo per il passaggio in giudicato formale della sentenza, senza che assuma rilevanza la circostanza che si tratti di una pronuncia di rito e non di merito. (Fattispecie relativa a pronuncia, passata in giudicato, di declaratoria di tardività dell'originario ricorso del contribuente)”. § 3.1 Con il secondo motivo di ricorso la società deduce - ex art.360, co.1^, nn. 3 e 5 cpc – violazione degli artt. 1 lett. i ter e quinquies, 20 e 22 d.lgs. 82/05 in relazione all’art. 156 cod.proc.civ.; nonché omesso esame del fatto decisivo che la cartella era stata notificata a mezzo Pec mediante l’allegazione di un documento in formato .pdf (la cartella stessa) priva di firma elettronica idonea a certificarne l’autenticità (mancanza di firma digitale per autentica su copia informatica per immagine di documento in origine cartaceo). Né era in proposito invocabile la sanatoria di cui all’art. 156 cod.proc.civ., dal momento che si trattava di violazione di ordine sostanziale, non processuale, e che la mancanza di firma digitale comportava l’inesistenza stessa del documento informatico ex art. 2702 cod.civ.. § 3.2Il motivo è infondato. Va premesso (v.Cass.n. 31605/19 ed altre) che in tema di riscossione delle imposte sul reddito, l'omessa sottoscrizione della cartella di pagamento da parte del funzionario competente non comporta l'invalidità dell'atto, la cui esistenza non dipende tanto dall'apposizione del sigillo o del timbro o di una sottoscrizione leggibile, quanto dal fatto che tale elemento sia inequivocabilmente riferibile all'organo amministrativo titolare del potere di emetterlo, tanto più che, a norma dell'art. 25 del D.P.R. n. 602 del 1973, la cartella, quale documento per la riscossione degli importi contenuti nei ruoli, deve essere predisposta secondo l'apposito modello approvato con D.M., che non prevede la sottoscrizione dell'esattore, ma solo la sua intestazione e l'indicazione della causale, tramite apposito numero di codice. Orbene, la fattispecie qui dedotta è stata già esaminata – esattamente in termini – da questa Corte di legittimità (sent. n. 30948/19; v. anche Cass.n. 27181/20 ), la quale ha stabilito che: “In caso di notifica a mezzo PEC, la copia su supporto informatico della cartella di pagamento, in origine cartacea, non deve necessariamente essere sottoscritta con firma digitale, in assenza di prescrizioni normative di segno diverso". Si è osservato, in motivazione, che “l'art. 26, comma secondo, del d.p.r. n. 602 del 1973 come aggiunto dall'art. 38, comma 4, lettera b), del d.l. 31 maggio 2010, n. 78, convertito con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, nel testo applicabile ratione temporis, prevede che la notifica della cartella di pagamento «può essere eseguita, con le modalità di cui al decreto del Presidente della Repubblica 11 febbraio 2005, n. 68, a mezzo posta elettronica certificata, all'indirizzo risultante dagli elenchi a tal fine previsti dalla legge. Tali elenchi sono consultabili, anche in via telematica, dagli agenti della riscossione. Non si applica l'articolo 149-bis del codice di procedura civile». A sua volta l'art. 1, lett. f), del d.p.r. n. 68 del 2005, definisce il messaggio di posta elettronica certificata, come «un documento informatico composto dal testo del messaggio, dai dati di certificazione e dagli eventuali documenti informatici allegati». La lett. i-ter), dell'art. 1 del CAD - inserita dall'art. 1, comma 1, lett. c), del d.Lgs. 30 dicembre 2010, n. 235 -, poi, definisce «copia per immagine su supporto informatico di documento analogico» come «il documento informatico avente contenuto e forma identici a quelli del documento analogico», mentre la lett. lett. i-quinquies), dell'art. 1 del medesimo CAD - inserita dall'art. 1, comma 1, lett. c), del d.Lgs. 30 dicembre 2010, n. 235 -, nel definire il «duplicato informatico» parla di «documento informatico ottenuto mediante la memorizzazione, sullo stesso dispositivo o su dispositivi diversi, della medesima sequenza di valori binari del documento originario». Dunque, alla luce della disciplina surriferita, la notifica della cartella di pagamento può avvenire, indifferentemente, sia allegando al messaggio PEC un documento informatico, che sia duplicato informatico dell'atto originario (il c.d. "atto nativo digitale"), sia mediante una copia per immagini su supporto informatico di documento in originale cartaceo (la c.d. "copia informatica"), come è avvenuto pacificamente nel caso in esame, dove il concessionario della riscossione ha provveduto a inserire nel messaggio di posta elettronica certificata un documento informatico in formato PDF (portable document format) - cioè il noto formato di file usato per creare e trasmettere documenti, attraverso un software comunemente diffuso tra gli utenti telematici -, realizzatoin precedenza mediante la copia per immagini di una cartella di pagamento composta in origine su carta”. Nè appare necessaria l'attestazione di conformità, atteso che, ai sensi dell'art. 22 CAD, comma 3, come modificato dalD.Lgs. 13 dicembre 2017, n. 217, art. 66,comma 1^ "Le copie per immagine su supporto informatico di documenti originali formati in origine su supporto analogico nel rispetto delle [OSCURATO:PERSONA] hanno la stessa efficacia probatoria degli originali da cui sono tratte se la loro conformità all'originale non è espressamente disconosciuta". Quanto poi alla idoneità del formato Pades.pdf, qui utilizzato nell’allegato in notifica Pec, ed alla sua equivalenza al formato Cades .p7m (anche quanto a garanzia tecnico-giuridica di autenticità, integrità ed immodificabilità secondo gli standard previsti dal Regolamento UE n. 910 del 2014 e dalla relativa decisione di esecuzione n. 1506 del 2015), soccorre quanto affermato da Cass.SSUU n. 10266/18 (v. anche Cass.n. 8781/20). Si tratta di una convergenza di argomenti che non vi sono ragioni di qui disattendere. Ove ciò non bastasse – poi – va comunque richiamato il principio parimenti univoco (anche questo correttamente applicato nella sentenza impugnata) secondo cui (Cass.n. 27561/18 ed altre) “La natura sostanziale e non processuale della cartella di pagamento non osta all'applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria; sicché il rinvio disposto dall'art. 26, comma 5, del d.P.R. n. 602 del 1973 (in tema di notifica della cartella di pagamento) all'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973 (in materia di notificazione dell'avviso di accertamento), il quale, a sua volta, rinvia alle norme sulle notificazioni nel processo civile, comporta, in caso di nullità della notificazione della cartella di pagamento, l'applicazione dell'istituto della sanatoria per raggiungimento dello scopo, di cui all'art. 156 c.p.c.”, principio ritenuto valevole anche nella notificazione a mezzo Pec (v. Cass.n. 23620/18) allorquando la consegna dell’atto abbia ad ogni modo prodotto il risultato pratico della sua conoscenza e determinato così il raggiungimento dello scopo legale. Risultato pratico qui pacificamente raggiunto, come osservato dal giudice di merito. § 4.1Con il terzo motivo di ricorso si lamenta – ex art.360, co.1^, n.3) cod.proc.civ. –violazione e falsa applicazione degli artt. 3 l. 241/90 e 7 l.212/00. Per non avere la commissione tributaria regionale rilevato la nullità della cartella per mancanza di motivazione sui criteri di determinazione delle sanzioni e degli interessi (non quelli di mora successivi alla cartella ex art. 30 d.P.R. 602/73 , bensi’ quelli originariamente iscritti a ruolo, a nulla rilevando che si trattasse di cartella rinnovativa. Ciò anche considerato che nella cartella qui opposta (allegata sub 1, fasc.1 al ricorso) non si faceva menzione di cartelle esattoriali pregresse (comunque sgravate), precisandosi in essa solo che “gli interessi sono stati ricalcolati dalla data dello sgravio (n. 2011568337) fino alla data di consegna del ruolo al concessionario”. § 4.2Il motivo è infondato. L’adeguatezza del livello motivazionale dell’atto impositivo non può prescindere, ex art. 7 l.212/00, dall’idoneità dello stesso a porre in concreto il contribuente nella condizione di cogliere appieno gli elementi fondativi della pretesa, così da poterli tempestivamente ed esaurientemente contestare anche in sede giurisdizionale. Ebbene, si evince dalla stessa narrativa della ricorrente che qui si verteva di una cartella: - meramente riproduttiva di una precedente cartella (sgravata) già notificata alla società e da questa impugnata; - derivante dal mancato versamento di imposte su somme dic hiarate dalla società ed emerse in sede di controllo automatizzato della dichiarazione; - non modificata nel suo contenuto economico e pretensivo, fatto salvo che per il solo aggiornamento degli interessi scaturenti dalla nuova emissione dei ruoli dopo il suddetto giudicato e maturati, segnatamente, a far data (nota alla società) dallo sgravio e fino alla ripresa della procedura di riscossione (fermi restando gli ulteriori interessi di mora eventualmente dovuti per il ritardato pagamento dopo la notificazionedella seconda cartella). Non vi sono dunque elementi per ritenere che il giudice regionale – nell’argomentatamente disattendere il motivo di appello sul punto - abbia violato le dedotte disposizioni sulla motivazione degli atti impositivi, pure considerato che gli interessi in materia trovano disciplina normativa anche quanto a tasso tempo per tempo applicabile. Si richiama, in proposito, quanto stabilito da Cass.SSUU n. 22281/22 secondo cui: “la cartella di pagamento, allorché segua l'adozione di un atto fiscale che abbia già determinato il "quantum" del debito di imposta e gli interessi relativi al tributo, è congruamente motivata -con riguardo al calcolo degli interessi nel frattempo maturati - attraverso il semplice richiamo dell'atto precedente e la quantificazione dell'importo per gli ulteriori accessori, indicazione che soddisfa l'obbligo di motivazione prescritto dall'art. 7 della l. n. 212 del 2000 e dall'art. 3 della l. n. 241 del 1990; se, invece, la cartella costituisce il primo atto riguardante la pretesa per interessi, al fine di soddisfare l'obbligo di motivazione essa deve indicare, oltre all'importo monetario richiesto, la base normativa relativa agli interessi reclamati - la quale può anche essere implicitamente desunta dall'individuazione specifica della tipologia e della natura degli interessi oggetto della pretesa ovvero del tipo di tributo a cui questi accedono - e la decorrenza dalla quale gli accessori sono dovuti, senza che sia necessaria la specificazione dei singoli saggi periodicamente applicati o delle modalità di calcolo”. § 5.1 Con il quarto motivo di ricorso la società deduce – ex art.360, co.1^, n. 4 cod.proc.civ. – nullità della sentenza per contraddittorietà ed incomprensibilità della motivazione, avendo la commissione tributaria regionale dapprima affermato che la cartella era adeguatamente motivata perché recante la data di consegna dei ruoli (26.6.15) nonostante che questa attenesse non alla consegna ma alla esecutività dei ruoli, e quindi affermato che la mancata indicazione della data di consegna non determinava la nullità della cartella. In ogni caso, la cartella in questione non conteneva la data di consegna dei ruoli, il che impediva di individuare la decorrenza degli interessi e la correttezza del quantum. § 5.2Il motivo è infondato. Esso sottende infatti una radicale nullità della sentenza per – sostanziale – assenza di motivazione, nonostante che la commissione tributaria regionale abbia compiutamente motivato il proprio convincimento sulla ritenuta adeguatezza motivazionale della cartella anche in ordine alla quantificazione del credito per interessi; non senza aver previamente osservato come la relativa contestazione da parte della società risultasse comunque del tutto ‘generica’. Si è in proposito stabilito (Cass.n. 26764/19)che: “Nel caso in cui il giudice del merito abbia ritenuto, senza ulteriori precisazioni, che le circostanze dedotte per sorreggere una certa domanda (o eccezione) siano generiche ed inidonee a dimostrare l'esistenza dei fatti costitutivi del diritto stesso (o dell'eccezione), non può ritenersi sussistente né la violazione dell'art. 132 n. 4 c.p.c. per difetto assoluto di motivazione o motivazione apparente, né la violazione dell'art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia, mentre, qualora si assuma che una tale pronuncia comporti la mancata valorizzazione di fatti che si ritengano essere stati affermati dalla parte con modalità sufficientemente specifiche, può ammettersi censura, da articolare nel rigoroso rispetto dei criteri di cui agli artt. 366 e 369 c.p.c., ai sensi dell'art. 360 n. 3 c.p.c., qualora uno o più dei predetti fatti integrino direttamente elementi costitutivi della fattispecie astratta e dunque per violazione della norma sostanziale, oppure ai sensi dell'art. 360 n. 5 c.p.c., per omesso esame di una o più di tali circostanze la cui considerazione avrebbe consentito, secondo parametri di elevata probabilità logica, una ricostruzione dell'accaduto idonea ad integrare gli estremi della fattispecie rivendicata”. Mentre, più in generale soccorre il pacifico indirizzo sugli attuali rigorosi limiti della censura in sede di legittimità della carenza motivazionale, ancora ribaditi da Cass.n. 7090/22 in base alla quale: “In seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.” E certo non può dirsi che, nel caso di specie, la sentenza impugnata – pur nell’equivoco ingenerato tra data di consegna e di esecutività dei ruoli - non abbia raggiunto i ‘limiti costituzionali’ della motivazione così individuabili. § 6.Ne segue il rigetto del ricorso e la condanna della società ricorrente alla rifusione delle spese di lite a favore della parte controricorrente unitariamente intesa; esse vengono liquidate come in dispositivo, tenuto conto che l’indicazione di valore della causa ai fini del contributo unificato (euro 5.000,00), apposta in calce al ricorso con postilla manoscritta, non trova conferma nelle risultanze agli atti, in realtà relative alla assunta illegittimità di una cartella (allegata sub 1) del maggior importo di euro 2.734.889,14. Si è più volte stabilito (Cass.n. 19233/22, con richiami) che: “la dichiarazione del difensore attinente alla determinazione del contributo unificato è ininfluente sul valore della domanda (Cass. n. 15714 del 2007; Cass. n. 4994 del 2008; Cass. n. 6765 del 2012 in motiv.). La dichiarazione della parte in funzione della determinazione del contributo unificato è, infatti, indirizzata al funzionario di cancelleria, cui compete il relativo controllo, sicché, non appartenendo tale dichiarazione di valore alle conclusioni contenute nell'atto introduttivo del giudizio di merito, deve decisamente escludersi la possibilità di considerare la dichiarazione come parte della "domanda" nel senso cui vi allude il primo comma dell'art. 10 c.p.c., quando dice che ‘il valore della causa, ai fini della competenza, si determina dalla domanda a norma delle disposizioni seguenti’". PQM La Corte - rigetta il ricorso; - condanna parte ricorrente alla rifusione delle spese di lite, che liquida in euro diecimila, oltre spese prenotate a debito; - v.to l’art. 13, comma 1 quater, D.P.R. n. 115 del 2002