Cassazione n. 09359/2026

ll’impresa individuale [OSCURATO:PERSONA], rappresentati edifesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], come daprocura speciale allegata al ricorso;– ricorrente –ControAgenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’AvvocaturaGenerale dello Stato, presso cui è domiciliata in Roma, via deiPortoghesi n. 12– controricorrente –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’[OSCURATO:PERSONA] n. 909/07/2023, depositata il 29.09.2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 marzo 2026dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].RILEVATO CHENumero registro generale 8525/2024Numero sezionale 2462/2026Numero di raccolta generale 9359/2026Data pubblicazione 13/04/2026- Con la sentenza n. 6/01/2009 la CTP di Parma accoglievaparzialmente, previa riunione, i ricorsi proposti da [OSCURATO:PERSONA] e dalfiglio [OSCURATO:PERSONA], nelle rispettive qualità di titolare e titolare di fattodell’impresa individuale [OSCURATO:PERSONA], esercente l’attività di produzionedi derivati del latte, avverso distinti avvisi di accertamento relativiagli anni 2003 e 2004, per IRPEF, IVA e IRAP, con i quali era stataaccertata la contabilizzazione di operazioni economiche inesistenti,essendo state emesse fatture intestate a fornitori estranei alletransazioni per documentare acquisti inesistenti e fatture di venditaper documentare trasferimenti di merci tra varie società mai effettuatio effettuati per importi inferiori;- la CTP accoglieva i ricorsi riuniti in relazione all’accertamentoinduttivo per le imposte dirette e li rigettava per la ripresa relativaall’IVA;- proposti dai contribuenti distinti appelli, con le sentenze n.109/18/2014 e n. n. 110/18/2014 la CTR dell’Emilia - Romagnaconfermava la sentenza impugnata;- proposti dai contribuenti distinti ricorsi per cassazione, questa Cortecon sentenza n. 10430 del 2022, previa riunione, rilevava laviolazione del litisconsorzio necessario, per omessa riunione degliappelli proposti avverso la medesima sentenza, e cassava le sentenzeimpugnate con rinvio alla medesima CTR, in diversa composizione,per la trattazione dei ricorsi riuniti;- a seguito di distinti ricorsi in riassunzione, proposti dai contribuenti,con la sentenza in epigrafe indicata, la CTR dell’Emilia - Romagna,quale giudice di rinvio, previa riunione, rigettava sia gli appelliproposti dai contribuenti sia quello incidentale proposto dall’Agenziadelle entrate, ritenendo legittimi gli accertamenti ai fini IVA, medianterichiamo integrale alle motivazioni della sentenza di primo grado; harichiamato, in particolare, le dichiarazioni rese da Aldo MerliNumero registro generale 8525/2024Numero sezionale 2462/2026Numero di raccolta generale 9359/2026Data pubblicazione 13/04/2026definendole una confessione stragiudiziale che, in quanto provadiretta, non necessitava di ulteriori riscontri, precisando che eventualicontestazioni tese al disconoscimento delle verbalizzazioni, avrebberodovuto essere risolte solo attraverso la proposizione della querela difalso, essendo assistiti da fede privilegiata i fatti che il pubblicoufficiale attesta di avere compiuto o essere avvenuti in sua presenza;ha condiviso, poi, quanto espresso dal giudice di prime cure riguardoal calcolo dei redditi “che non dovesse essere effettuato sulla entità diricavi dichiarati a seguito della indicazione di operazioni inesistenti,ma sull’importo conseguito, depurato delle operazioni fittizie. In talmodo imponendosi il ricalcolo degli stessi e delle correlate sanzioni”,dichiarando assorbiti tutti gli altri motivi;- i contribuenti impugnavano la sentenza della CTR con ricorso percassazione, affidato a otto motivi, illustrati con memoria;- l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.[OSCURATO:PERSONA]- Con il primo motivo di ricorso la contribuente denuncia, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità dellasentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. nonessendosi il giudice di rinvio pronunciato sulla domanda relativa allaillegittimità degli atti impositivi nei quali non è dato conoscere chifosse il soggetto destinatario dell’attività impositiva e in quali termini,avendo l’Ufficio fondato la propria pretesa impositiva sulla presuntaesistenza di un meccanismo di solidarietà passiva del tutto assentenella normativa tributaria e avendo, invece, addebitato laresponsabilità per le sanzioni al solo Merli, quale autore materialedelle violazioni;- con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazionedegli artt. 132, comma 2, n. 4) c.p.c., 36, comma 2, del d.lgs. n. 546Numero registro generale 8525/2024Numero sezionale 2462/2026Numero di raccolta generale 9359/2026Data pubblicazione 13/04/2026del 1992 e 111, comma 6, Cost., riproponendo sotto il profilo dellamancanza di motivazione la medesima censura di cui al primomotivo;- con il terzo motivo, in via subordinata, si deduce, in relazione all’art.360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 1 del TUIR, 1 d.P.R. n. 633 del 1972, 3,comma 1, lett. c) del d.lgs. n. 446 del 1997, 37, comma 3, del d.P.R.n. 600 del 1973, riproponendo sotto altro profilo la medesimacensura mossa con i precedenti motivi ed evidenziando, a tal fine,come la mancanza di solidarietà passiva è confermata dall’art. 37,comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 in materia di accertamento delleimposte sui redditi e dall’art. 1 del d.P.R. n. 633 del 1972 in materiadi IVA, sicché se il Merli era considerato l’effettivo titolaredell’impresa e le operazioni fittizie contestate erano a lui riferibili, lagestione dell’impresa non poteva essere attribuita ad entrambi isoggetti coinvolti, anche perché l’interposto non è soggetto passivod’imposta non avendo il possesso dei redditi e in nessuno dei propriVecchi e il Merli;- con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degliartt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, 56 del d.P.R. n. 633 del 1972, 7legge n. 212 del 2000, per non avere la CTR rilevato il difetto dimotivazione degli atti impositivi in ordine alla pretesa riferibilità delpresupposto d’imposta, indistintamente, a due soggetti diversi;- con il quinto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degliartt. 2697 c.c. e 116 c.p.c., per non avere la CTR rilevato che ledichiarazioni di [OSCURATO:PERSONA] non bastavano da sole ad integrare la provadella pretesa, di cui era onerato l’Ufficio, in quanto provenivano da unNumero registro generale 8525/2024Numero sezionale 2462/2026Numero di raccolta generale 9359/2026Data pubblicazione 13/04/2026soggetto estraneo all’impresa individuale [OSCURATO:PERSONA]; nell’attribuire atali dichiarazioni il valore di “prova regina”, i giudici di appello hannoprovocato un’inversione dell’onere della prova a beneficio dell’Ufficioed hanno mancato di applicare qualunque “prudente apprezzamento”,laddove hanno considerato tali dichiarazioni quali piena prova senzaun minimo vaglio critico;- con il sesto motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione degliartt. 2697 c.c. e 116 c.p.c., per non avere la CTR tratto dalcomportamento dell’Ufficio alcun elemento ai fini della valutazionedelle prove, atteso che l’ingresso delle prove a discarico è statoimpedito dalla stessa controparte, posto che l’avere attribuitorilevanza probatoria esclusiva alle dichiarazioni rese da [OSCURATO:PERSONA] hafatto sì che il giudice obliterasse tutti gli elementi di prova sequestratidalla Guardia di Finanza e mai prodotti dall’Ufficio malgrado leripetute richieste non solo da parte dei contribuenti ma anche daparte del giudice del primo giudizio di appello e, segnatamente, lacontabilità di magazzino della [OSCURATO:SOCIETA]. e della [OSCURATO:PERSONA].r.l., i verbali di verifica degli enti istituzionalmente preposti alcontrollo della produzione casearia ([OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:PERSONA], l’Agenzia Regionale per leErogazioni in Agricoltura – A.G.R.E.A. e l’Ispettorato per l’Agricolturain congiunzione con il Consorzio per il [OSCURATO:PERSONA]), ladocumentazione bancaria della [OSCURATO:PERSONA];- con il settimo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazionedegli artt. 2697 c.c. e 116 c.p.c., riproponendo sotto altro profilo lemedesime censure mosse con il quinto ed il sesto motivo,evidenziando il mancato rispetto delle norme che regolano ilprocedimento, con particolare riferimento alle regole preposteNumero registro generale 8525/2024Numero sezionale 2462/2026Numero di raccolta generale 9359/2026Data pubblicazione 13/04/2026all’attribuzione dell’onere della prova (art. 2697 c.c.) eall’applicazione del prudente apprezzamento nella valutazione dellaprova stessa;- con l’ottavo motivo si deduce, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 30 del d.P.R. n. 633 del 1972, sostenendo che il giudice dirinvio, nel richiamare le motivazioni della sentenza di primo grado, haerrato nel ritenere corretta la quantificazione dell’IVA contenuta negliavvisi impugnati, che invece risulta eccessiva rispetto a quella chesarebbe dovuta scaturire dalla (contestata) ricostruzione dell’Ufficio,non essendo stati riconosciuti i crediti IVA riportati da periodid’imposta precedenti;- il secondo motivo è fondato con conseguente assorbimento dellerestanti censure;- è stato più volte affermato che “la motivazione è solo apparente, ela sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando,benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile ilfondamento della decisione, perché recante argomentazioniobbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie,ipotetiche congetture” (Cass., Sez. U. 3.11.2016, n. 22232);- sotto altro profilo è stato precisato (Cass. n.32224/2025) che lamotivazione di un provvedimento giurisdizionale può ben riprodurre ilcontenuto di un atto diverso (di provenienza di un altro giudice, delleparti o di terzi) o ad esso rinviare, purché le ragioni della decisionesiano chiare ed attribuibili al risultato della valutazione del giudicanteche le abbia "fatte proprie"; la motivazione per relationem è quellache rinvia non già ad una sentenza quale "precedente" in controversiadiversa ed analoga, bensì ad un atto dello stesso processo - siaNumero registro generale 8525/2024Numero sezionale 2462/2026Numero di raccolta generale 9359/2026Data pubblicazione 13/04/2026questo un atto di parte, una c.t.u., la sentenza impugnata o unadiversa pronuncia - e che si caratterizza perché ne recepisce leconclusioni, anche senza ripeterne il ragionamento logico, potendoriguardare anche i fatti;- il giudice d'appello può, quindi, legittimamente fare proprie leargomentazioni di quello di primo grado, a condizione, però, che nonsi limiti a richiamarle genericamente, ma esprima le ragioni della suaadesione collegandole ai motivi di impugnazione: il punto rilevante èche il giudice proceda dalle censure mosse dalle parti, in questeultime dovendosi ricercare il parametro dell'attività critica che egli ètenuto a compiere; pertanto, se contro la sentenza di primo gradosiano stati proposti specifici motivi d'impugnazione, il giudice diappello non può rigettare il gravame sulla base di un generico rinvioalla motivazione della sentenza impugnata, senza esporre ragioni perle quali egli, e non il giudice a quo, ritiene infondato l'assuntodell’appellante medesimo; viceversa, se l'atto di appello si basa sugeneriche doglianze, egli non è tenuto ad assumere una posizione piùanalitica; ove la tecnica per relationem sia adeguatamente utilizzata,la motivazione dell'una si completa con quella dell'altra (purché,naturalmente, anche quella di primo grado non sia affetta dalmedesimo vizio di motivazione); ciò perché al giudice di appello non ècomunque imposta l'originalità, né dei contenuti né delle modalitàespositive, onde egli ben può aderire alla motivazione dellastatuizione impugnata che condivida, senza necessità di ripeternetutti gli argomenti o di rinvenirne altri, «a condizione che lacondivisione della motivazione sia stata raggiunta attraversoun’autonoma valutazione critica, che deve emergere, sia pure inmodo sintetico, dal testo della decisione»;- per evitare una motivazione meramente apparente, occorre, nellasostanza, che il giudice di appello compia un apprezzabile esame delleNumero registro generale 8525/2024Numero sezionale 2462/2026Numero di raccolta generale 9359/2026Data pubblicazione 13/04/2026questioni poste dai motivi di impugnazione così da permettere dicogliere l’essenza del percorso logico-giuridico seguito da quel giudiceper addivenire alle proprie conclusioni;- orbene, nei ricorsi introduttivi è stata contestata (contestazioneriproposta in appello e in sede di riassunzione) la asseritacorresponsabilità o coobbligazione con riferimento all’IVA el’imputazione da parte dell’Ufficio dell’intera somma a ciascuno deidue corresponsabili, anziché delle eventuali somme da corrispondereda ciascuno in base alla propria capacità contributiva; sempre nelricorso introduttivo è stato dedotto che in rapporto all’IVA il soggettopassivo è unico ed è colui che esercita l’attività di impresa, nonavendo l’Ufficio contestato, peraltro, l’esistenza di una società di fattotra madre e figlio;- dopo avere affermato di condividere genericamente la sentenza diprimo grado, senza riportare sul punto le relative motivazioni e lecensure mosse dai contribuenti, la CGT-2 nulla ha argomentato inordine alle censure prospettate in ordine alla contestatacorresponsabilità del titolare e del titolare di fatto di un’impresaindividuale, limitandosi a precisare laconicamente che “l’accertamentoeffettuato dall’Ufficio, per quanto riguarda l’IVA” era “assolutamentecorretto e legittimo”;- le frammentarie argomentazioni contenute nella sentenzaimpugnata non permettono di comprendere il percorso motivazionalesvolto dal giudice di appello che ha ritenuto di confermare ladecisione di primo grado, senza nemmeno esaminare le questionisull’attribuzione della responsabilità ad entrambi i ricorrenti, che nonsono stati considerati dall’Agenzia soci di fatto;- è evidente che se è stata esclusa dall’Ufficio la società di fatto,l’accertamento doveva riguardare solo colui che doveva essereconsiderato imprenditore e, quindi, solo uno dei due ricorrenti;Numero registro generale 8525/2024Numero sezionale 2462/2026Numero di raccolta generale 9359/2026Data pubblicazione 13/04/2026- poiché tali carenze non possono essere certamente integratedall’interprete in via congetturale, con le più varie, ipoteticheargomentazioni, l’impossibilità di individuare l’effettiva ratio decidendirende meramente apparente la motivazione della sentenza impugnata(Cass. S.U. n. 22232 del 2016);- in conclusione, va accolto il secondo motivo di ricorso e dichiaratiassorbiti gli altri; la sentenza impugnata va cassata, in relazione almotivo accolto, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondogrado dell’Emilia - Romagna per nuovo esame e per la liquidazionedelle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.MLa Corte accoglie il secondo motivo di ricorso, dichiara assorbiti glialtri; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto erinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell’Emilia -Romagna, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anchesulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 13 marzo 2026La PresidenteGiulia Iofrida